1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4 uVAT; zasady neutralności oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE/Trybunał). Wskazano, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
Organ podatkowy wskazał, że w okolicznościach sprawy nie można przyjąć, że nabycie przez Spółkę usług doradczych pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną VAT, natomiast związek pośredni nie jest na tyle ścisły, aby pozwalał na przyjęcie, że skutkuje on prawem do odliczenia VAT na podstawie art. 86 uVAT. Transakcja, która została zrealizowana przy współpracy z doradcą, nie polegała na nabyciu przez Inwestora udziałów w Spółce, lecz na nabyciu udziałów w spółce T.(1) od udziałowców T.(1). Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków, które poniosła na zakup usług doradczych w celu realizacji transakcji polegającej na nabyciu przez Inwestora udziałów w T.(1), albowiem jest to inny podmiot gospodarczy. Ponadto, zgodnie ze wskazaniem Spółki, pozyskanie Inwestora miało na celu rozwój działalności międzynarodowej Grupy T.(2) w celu dalszego zwiększania jej przychodów. Zdaniem organu podatkowego nie można przyjąć, że wydatki na usługi doradcze dotyczą tylko i wyłącznie działalności gospodarczej Spółki. W takim przypadku brak jest bezpośredniego i ścisłego związku z transakcjami objętymi VAT należnym realizowanymi przez Spółkę.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 uVAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez doradcę faktury dokumentującej wynagrodzenie za usługi doradcze. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu podatkowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że, w ocenie Skarżącej, poniesione przez nią wydatki na nabycie usług doradczych niewątpliwie wykazują związek z działalnością Skarżącej opodatkowaną VAT. Organ podatkowy w interpretacji potwierdził, że wydatki na usługi doradcze wykazują związek z działalnością gospodarczą Skarżącej. Niemniej jednak, odmiennie do zapatrywania organu podatkowego, związek ten jest w ocenie Skarżącej ścisły i wystarczający. Tak jak wskazała Skarżąca, zakładaną konsekwencją przeprowadzonej transakcji - w związku z którą Skarżąca poniosła wydatki będące przedmiotem wniosku - było zwiększenie przychodów z działalności opodatkowanej VAT generowanych przez spółki z Grupy T.(2), w tym również przez Skarżącą. Ponadto, Skarżąca przedstawiła w opisie stanu faktycznego wniosku obszerny opis korzyści, jakie Skarżąca uzyska wskutek przeprowadzenia transakcji. Wśród tych korzyści można wymienić m.in.: i) uzyskanie dostępu do najlepszych światowych praktyk z zakresu zarządzania w branży IT, know-how oraz puli doświadczonych międzynarodowych menedżerów ze strony inwestora, ii) pozyskanie nowych klientów z rynków zagranicznych; iii) zwiększenie efektywności kosztowej i zarządczej działalności Skarżącej. Nie powinno ulegać również wątpliwości, że poniesiony przez Skarżącą wydatek pozostaje w bezpośrednim związku z zawartą transakcją. Powyższe okoliczności powinny były, w ocenie Skarżącej, doprowadzić organ podatkowy do stwierdzenia, że Skarżąca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków będących przedmiotem wniosku. Organ podatkowy tego nie uczynił. Spółka nie zgodziła się z organem podatkowym, że wydatki poniesione przez Skarżącą wykazują związek z działalnością innego podmiotu. Wydatki te dotyczą Skarżącej, która również jest ona beneficjentem przeprowadzonej transakcji. Skarżąca osiąga z jej tytułu korzyści w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, które przekładają się na zwiększenie zdolności Skarżącej do generowania przychodów, a zatem na zwiększenie poziomu sprzedaży opodatkowanej VAT. Istotne z perspektywy możliwości odliczenia VAT naliczonego od danego zakupu powinno być, zdaniem Skarżącej, to aby wydatek wykazywał wystarczający związek z opodatkowaną VAT działalnością podmiotu, który go ponosi. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Skarżącej. Ponadto, z treści interpretacji można - zdaniem Skarżącej - wysnuć wniosek, że odliczenie VAT naliczonego od wydatków na usługi doradcze poniesionych przez Skarżącą było/jest uzależnione od technicznego sposobu przeprowadzenia transakcji z inwestorem. Organ podatkowy w interpretacji skupił się na okoliczności, że transakcja nie dotyczyła bezpośrednio udziałów Skarżącej - nabyciu przez inwestora podlegały udziały T.(1), która na moment poniesienia wydatku była jedynym udziałowcem Skarżącej.
W ocenie Skarżącej, następujące sytuacje: - nabycie przez inwestora udziałów spółki-matki posiadającej 100% udziałów w spółce-córce; oraz - odrębne nabycie przez inwestora bezpośrednio udziałów w spółce-matce oraz spółce-córce - nie powinny być odmiennie traktowane dla celów ustalenia, czy spółka-córka może odliczyć VAT naliczony od poniesionych wydatków związanych z transakcją. Z perspektywy inwestora oraz całej Grupy T.(2), ekonomiczny efekt obu powyższych działań jest bowiem tożsamy. Wydatki poniesione w związku z transakcją wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT, dokonywaną przez samą Skarżącą (a nie wyłącznie przez jej spółkę-matkę). Nie są to więc wydatki dotyczące “cudzej" sprzedaży, lecz “własne" wydatki Skarżącej. Wydatki Skarżącej będące przedmiotem wniosku są przykładem kosztów ogólnych związanych z całokształtem działalności gospodarczej Skarżącej opodatkowanej VAT (tj. ze sprzedażą Skarżącej opodatkowanej VAT), które mogą być przypisane do takiej działalności. Poniesienie tego rodzaju wydatków powinno zdaniem Skarżącej dawać prawo odliczenia VAT naliczonego, natomiast organ podatkowy odmówił Skarżącej tego prawa. Odnosząc się do orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych powołanych w Interpretacji, to ich treść w ocenie Skarżącej potwierdza prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak wskazuje TSUE w przywołanych w interpretacji wyrokach brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest bezzasadna.
3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej PPSA) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a PPSA skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla [...], interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 PPSA).
3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup usług przez Skarżącą w zakresie doradztwa transakcyjnego związanego z konkretną transakcją sprzedażą akcji przez T.(1). Zdaniem organu podatkowego zakup usługi dla podmiotu trzeciego nie daje prawa do odliczenia VAT. Przeciwnego zdania jest Skarżąca. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.
3.4. Należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna, która dotyczyła stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej. Konieczność wzmianki w tym zakresie wynika z faktu, że Skarżąca w toku postępowania sądowoadministracyjnego została przejęta przez T.(1) czyli podmiot, którego - w stanie faktycznym – dotyczyła transakcja sprzedaży udziałów. Okoliczność ta jednak nie ma wpływu na poczynione przez Sąd rozstrzygnięcie.
3.5. W skardze Skarżąca podnosi jeden zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 uVAT. W myśl powołanego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Powołany wyżej przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) w myśl, którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
3.6. Z art. 168 dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa owego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE z dnia: 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 33; 7 marca 2024 r., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo; 12 grudnia 2024 r., C-527/23; Weatherford Atlas Gip SA, pkt 25). W tym kontekście Trybunał orzekł, że - co do zasady - konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które dają prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wymaga zatem, by wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element składowy ceny transakcji objętych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyroki TSUE z dnia: 13 czerwca 2024 r., C, C‑696/22, EU:C:2024:499, pkt 86 i przytoczone tam orzecznictwo; 12 grudnia 2024 r., C-527/23; Weatherford Atlas Gip SA, pkt 28).
Prawo do odliczenia VAT zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty danych towarów i usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyroki TSUE z dnia: 4 października 2024 r., Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo; 12 grudnia 2024 r., C-527/23; Weatherford Atlas Gip SA, pkt 29).
Trybunał wyjaśnił ponadto, że istnienie związku pomiędzy transakcjami należy oceniać z punktu widzenia ich obiektywnej treści. Dokładniej rzecz ujmując, do organów podatkowych i sądów krajowych należy rozważenie wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnienie tylko tych spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Należy zatem wziąć pod uwagę faktyczne wykorzystanie towarów i usług nabytych na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw przez podatnika oraz wyłączną przyczynę tego nabycia, która powinna być uznana za stanowiącą kryterium przy określaniu obiektywnej treści (zob. wyroki TSUE z dnia: 13 czerwca 2024 r., C, C‑696/22, EU:C:2024:499, pkt 89; 4 października 2024 r., Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; 12 grudnia 2024 r., C-527/23; Weatherford Atlas Gip SA, pkt 30).
W tym kontekście z orzecznictwa TSUE wynika, że prawa do odliczenia nie daje ta część poniesionych przez podatnika wydatków, która jest związana nie z transakcjami zawieranymi przez podatnika, lecz z transakcjami dokonywanymi przez osobę trzecią (zob. wyroki TSUE z dnia: 1 października 2020 r., Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, pkt 38; 8 września 2022 r., Finanzamt R, C‑98/21, EU:C:2022:645, pkt 55; 12 grudnia 2024 r., C-527/23; Weatherford Atlas Gip SA, pkt 31).
W celu ustalenia zakresu prawa podatnika do odliczenia VAT do sądu krajowego należy ustalenie, w szczególności w świetle umów o świadczenie usług oraz rzeczywistości gospodarczej i handlowej, w jakim zakresie przedmiotowe usługi były rzeczywiście świadczone w celu umożliwienia podatnikowi zawarcia transakcji podlegających opodatkowaniu. Jedynie bowiem w tym zakresie naliczony VAT zostanie uznany za obciążający usługi świadczone na rzecz podatnika (zob. wyroki TSUE z dnia: 1 października 2020 r., Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, pkt 40, 42 i przytoczone tam orzecznictwo; 12 grudnia 2024 r., C-527/23; Weatherford Atlas Gip SA, pkt 33).
3.7. W przedmiotowej sprawie należy zastrzec, że wskazywana we wniosku o udzielenie interpretacji grupa spółek składa się z dwóch odrębnych podatników (Skarżącej i T.(1)) i nie stanowi ona jednego podatnika VAT, a mianowicie grupy VAT, na podstawie art. 11 dyrektywy VAT i art. 8c i nast. uVAT.
Jak wynika z treści wniosku Skarżącej – i trzeba podkreślić decyduje stan faktyczny na moment złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - Spółka poniosła wydatki na usługi w zakresie doradztwa transakcyjnego (dalej usługi doradcze), które obejmowały: wsparcie w opracowaniu strategii i struktury transakcji T.(1) z Inwestorem, czego efektem było zakup udziałów w tej spółce (100%); wsparcia w negocjacji treści kluczowych dokumentów związanych z transakcją, w tym listu intencyjnego oraz umowy sprzedaży udziałów Spółki, obejmujące m.in. rekomendacje dotyczące kluczowych postanowień biznesowych; oraz wsparcie Spółki w trakcie negocjacji warunków transakcji poprzez uczestnictwo w negocjacjach związanych z transakcją. Spółka wskazała m. in., że związek nabytych usług doradczych dotyczących transakcji z działalnością Spółki ma charakter pośredni. Założeniem jest bowiem, aby konsekwencją transakcji było zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę oraz pozostałe spółki z Grupy T.(2) w przyszłości (w związku z pozyskaniem Inwestora). Gdyby wydatki na wynagrodzenie za usługi doradcze nie zostały poniesione, pozyskanie Inwestora oraz przeprowadzenie transakcji – a w konsekwencji, zakładane zwiększenie przychodów Spółki - byłyby niemożliwe lub co najmniej niezwykle trudne do przeprowadzenia.
Z powyższego wynika, że przedmiotowy wydatek na usługę doradztwa transakcyjnego był bezpośrednio związany z transakcją sprzedaży udziałów podmiotu trzeciego (T.(1)) na rzecz Inwestora. Rację ma organ podatkowy, że wskazywany przez Skarżącą związek pośredni nie jest na tyle ścisły, aby pozwalał na przyjęcie, że skutkuje on prawem do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego i uznaje, że zarzut w tym zakresie jest bezprzedmiotowy.
3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.