Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków na opłaty licencyjne za znak towarowy oraz wydatków na analizę bania rynku w Czechach. Organ twierdzi, że wynagrodzenie za licencję nie służyło zachowaniu przychodu i w związku z tym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 uCIT. W zakresie wydatku na zakup analizy organ twierdzi, że brak jest w sprawie wiarygodnych dowodów, że analiza w ogóle została wykonana.
Na wstępie wyjaśnić należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie tut. Sąd wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".
Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.
Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 4 września 2025 r., II FSK 1178/24 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.
W konsekwencji, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę przyjmuje za własną argumentację Sądu II instancji w zakresie zliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu opłat licencyjnych - i uznaje skargę w tym zakresie za bezzasadną.
NSA jednoznacznie wskazał, że faktury dokumentujące wydatki na opłacenie licencji, nie spełniają wymogów art. 15 ust. 1 uCIT. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że prawidłowe było stanowisko organu podatkowego, że sporne koszty wynikające z faktur dotyczących powyższych opłat licencyjnych nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie spełniają wymogów art. 15 ust. 1 uCIT. Celne było spostrzeżenie, że znak towarowy został zastrzeżony wyłącznie na terytorium Czech, natomiast spółka w latach 2014-2017 sprzedawała towary pod tym znakiem towarowym tylko w Polsce, przy czym co istotne, korzystała z niego już od 2010 r., a zatem przez 4 lata przed jego zarejestrowaniem w czeskim urzędzie patentowym i przed zarejestrowaniem w Czechach działalności gospodarczej przez wykonawcę analizy i jednocześnie właściciela znaku towarowego (29 października 2014 r.). Spółka nie osiągnęła natomiast przychodów związanych z korzystaniem ze znaku towarowego w Czechach, gdyż w latach 2014-2017 sprzedaż do Czech dotyczyła towarów pod innym znakiem oraz pod markami firm czeskich.
Przed dniem 29 października 2014 r. spółka poniosła opłaty za opracowanie logo i grafiki znaku towarowego na rzecz zewnętrznej firmy, której właściciel zeznał, że jest grafikiem komputerowym i pracował dla Skarżącej przy tworzeniu znaków towarowych.
Kryteria ustalenia ceny licencji nie są znane, bowiem spółka i dysponent znaku towarowego na terenie Czech – wystawca faktur (Skarżąca pomimo opracowania dla niej w Polsce znaku, nie była w warunkach umowy jego dysponentem; wystawca faktury będący jednocześnie członkiem zarządu Skarżącej zarejestrował go w Czechach) nie przeprowadzili żadnej weryfikacji wartości rynkowej i ekonomicznej znaku towarowego. Zwraca uwagę fakt, że strony umowy nie realizowały w pełni jej postanowień, tj. nie dokonano dodatkowej płatności w wysokości 1-10% wielkości sprzedaży, ustalano odmienne niż przewiduje umowa terminy płatności, nie dokonano zapłaty za faktury. Spółka, zawierając umowę, zaciągnęła zobowiązanie do zapłaty kwoty 300 000 zł w pierwszym roku użytkowania znaku towarowego i 200 000 zł w drugim roku użytkowania znaku towarowego, mimo że ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, iż słabą stroną spółki jest sytuacja finansowa oraz zachodzi potrzeba zwiększenia płynności finansowej poprzez zwiększenie kontroli nad wydatkami. Zaciągnięcie wskazanego zobowiązania przeczy więc informacjom płynącym ze sprawozdania finansowego. Zdaniem składu orzekającego weryfikacja przeprowadzona przez organ podatkowy w zakresie uznania omówionych wydatków na opłaty licencyjne za koszty uzyskania przychodów była prawidłowa i wystarczająca do podjęcia spornego rozstrzygnięcia; nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione wydatki były bowiem nieracjonalne w ich ekonomicznym aspekcie – znak był używany w Polsce, znany na rynku lokalnym. W wyniku jego rejestracji w Czechach w dniu 29 listopada 2014 r. i zawarcia umowy licencyjnej w tym samym dniu, spółka zobowiązana była do zapłaty opłaty licencyjnej za okres, w którym w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym znakiem towarowym w Czechach i nie osiągała tam związanych z tym przychodów (takiej działalności nie prowadziła także w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 29 listopada 2014 r., ani w latach wcześniejszych).
Skład orzekający nie ma przy tym wątpliwości, że interpretacja art. 15 ust. 1 uCIT została przeprowadzona przez organ prawidłowo, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu.
Ponad powyższe można zauważyć, że formalnie stroną postępowania podatkowego oraz podmiotem występującym w obrocie gospodarczym jest spółka prawa handlowego. W sprawie nie można jednak pominąć okoliczności, że spółka ta jest w gruncie rzeczy formą prowadzenia działalności przez ojca i syna posiadających i zarządzających przedsiębiorstwem. W sprawie, przydatność dla spółki opłacenia licencji i związek tych opłat z przychodem, należy ocenić także przez pryzmat faktycznej struktury właścicielskiej i zarządu. Zastrzeżenie na terytorium Czech przez współwłaściciela i współprowadzącego przedsiębiorstwo znaku towarowego stworzonego dla przedsiębiorstwa i od wielu lat używanego na terytorium Polski przez przedsiębiorstwo, jest działaniem sztucznym.
Wystawca faktur, współwłaściciel i jednocześnie współzarządzający skarżącą, działalność gospodarczą w Czechach zarejestrował 29 października 2014 r., zastrzegł znak towarowy w Czechach 29 listopada 2014 r. i w tym samym dniu, 29 listopada 2014 r., zawarł umowę licencyjną z własną spółką – skarżącą.
Zapłata w badanym okresie 300 tys. zł przez przedsiębiorstwo współwłaścicielowi i aktywnie współprowadzącemu przedsiębiorstwo za prawo do używania znaku towarowego, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Nie zachodziło przecież, a przynajmniej nie wynika to z materiału dowodowego, niebezpieczeństwo, że syn będzie aktywnie wykorzystywał na terytorium Czech znak towarowy na niekorzyść przedsiębiorstwa, które prowadzi wraz z ojcem lub uniemożliwi własnemu przedsiębiorstwu wykorzystywanie zastrzeżonego przez siebie znaku towarowego na terenie Czech, w szczególności w sytuacji, w której nie prowadzi na terenie Czech działalności konkurencyjnej do własnej firmy. Nie sposób więc przyjąć, że zastrzeżenie i zapłata wiązały się z przychodem (osiągnięciem lub zabezpieczeniem jego źródeł) należącej do nich spółki.
Przechodząc do analizy drugiej spornej kwestii, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na analizę rynku, rzekomo wykonaną w realizacji umowy z 16 października 2014 r., określonych w 2 fakturach z 29 listopada 2014 r. i 31 grudnia 2014 r.
Skarżąca nie udokumentowała, że istotnie analiza, o której mowa w umowie, faktycznie została dla niej sporządzona, a przelewy zostały wykonane tytułem opłat za czynności opisane w fakturach.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (przepis art. 16 ust. 1 uCIT w niniejszej sprawie nie miał zastosowania).
W doktrynie i cytującym ją orzeczeniach sądów administracyjnych określa się następujące warunki uznania za koszt uzyskania przychodu: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz; Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Michał Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex; Edyta Mazur, Komentarz do art. 15, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex; Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r., nr 217 poz. 1589, program Lex; wyroki NSA: z 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08; z 26 maja 2006 r., II FSK 776/05; 31 października 2012 r., II FSK 480/11; 10 września 2019 r., II FSK 839/18; 4 sierpnia 2021 r., II FSK 612/21; 11 września 2024 r., II FSK 280/24; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd wskazuje, że w sprawach, w których występuje spór co do właściwego wykazania wydatków poniesionych zdaniem podatnika w celu osiągnięcia lub zachowania przychodu, powszechnie przyjmuje się, że udowodnienie, że spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 uCIT, ciąży na podatniku, bowiem tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Dowody takie muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste transakcje i wszelkie inne elementy, które na nią się składają, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji (tak wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., II FSK 660/22 ).
W sprawach, w których rozważana jest problematyka właściwego udokumentowania wydatków, zauważa się także, że zaniedbania w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone jedynie dowodem z przesłuchania świadka. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała wykonanie usługi. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnie zgromadzonej dokumentacji (tak wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2023 r., I SA/Gd 525/23).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, co do zasady, ww. poglądy podziela (różnorodność zdarzeń gospodarczych powoduje, że nie można wykluczyć, że konieczne i wystarczające będą dowody osobowe; dotyczy to w szczególności usług niematerialnych, takich jak szkolenia).
Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że skarżąca nie wykazała, iż istotnie analiza, o której mowa w kwestionowanych przez organy fakturach, na jej rzecz została wykonana. Nie zachowała bowiem, jak sama przyznaje, żadnych materialnych dowodów; nie posiada dokumentów papierowych ani też zapisów cyfrowych. Dowodów, których w sprawie brakuje, nie sposób w niniejszej sprawie zastąpić zeznaniami i wyjaśnieniami stron kontraktu. Oświadczenia podatnika nie mogą zastąpić zapoznania się przez organy podatkowe z faktycznymi wynikami rzekomo zakupionych prac. W sprawie, skarżąca domagała się od organów zastąpienia dowodu z dokumentów (wyników analiz) własnymi wyjaśnieniami oraz dowodami z zeznań świadków. Przy czym świadków niebędących stroną kontraktu nie powołała nawet na okoliczność wykonania prac określonych w kwestionowanych fakturach i kontrakcie. Skarżąca nie twierdziła, że osoby te widziały, jak opisane w fakturach prace były wykonywane oraz zapoznały się z ich rezultatem. Świadkowie ci zostali powołani, aby wykazać, że wykonawca analizy przebywał na terenie Czech, czego organy nie kwestionują, a także, że Skarżąca na terenie Czech nawiązała kontakt handlowy (świadek będący stroną kontraktu – wystawca faktur, twierdząc że zlecenie wykonał, także nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów).
We wniosku o przesłuchanie świadka z 23 czerwca 2020 r. Skarżąca wnioskowała o: "przesłuchanie świadka w osobie J. S. - pracownika Kancelarii P.(1) s.r.o. [...], [...] N., na okoliczność zlecenia tej firmie badania możliwości wejścia Spółki na rynek czeski a także potwierdzenia obecności i pracy Pana M. M. w Czechach".
Z akt sprawy oraz pism strony wynika, że J. S. był pracownikiem biura w Czechach – ww. P.(1) s.r.o. - wykorzystywanego przez rzekomego wykonawcę analizy – wystawcę faktur M. M. Nie wynika z petitum wniosku, co oznacza "zlecenie tej firmie".
Z dalszej jednak treści wynika, że chodzi o P.(2), a zatem o wykonawcę rzekomej analizy, prowadzącego pod ww. nazwą jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w Czechach.
Wniosek zatem należy czytać jako: "wniosek o przesłuchanie pracownika biura w Czechach; na okoliczność zlecenia wykonawcy; badania możliwości wejścia Skarżącej na rynek czeski; a także potwierdzenia obecności i pracy wykonawcy w Czechach".
Z wniosku tego wynika, że skarżąca – z niekwestionowanej przez organy okoliczności, że wystawca faktur podpisał umowę (otrzymał zlecenie) oraz niekwestionowanej przez organy okoliczności, że wystawca faktur był obecny w Czechach – wywodzi i chce uznania, że usługa określona w umowie i na fakturach faktycznie została wykonana. Nie twierdzi i nie wskazuje na to materiał dowodowy, że ww. pracownik biura obserwował pracę wystawcy faktur w realizacji umowy i zapoznał się z jej wynikami i to w stopniu możliwym do odtworzenia tych wyników. Można w tym miejscu zauważyć, że wyjaśnienia samych stron kontraktu są tu nader ogólne.
W piśmie z 22 lipca 2020 r. skarżąca wnioskowała o: "przesłuchanie świadka p. B. D. [...] J.(1) [...] Czechy - kontrahenta Spółki P., z którym została nawiązana stała współpraca handlowa. Kontrahenta pozyskał M. M. P.(2), dla Spółki P. Spotkania odbywały się w biurze wynajmowanym w firmie P.(1) w N. w Czechach - na okoliczność zlecenia badania możliwości wejścia Spółki na rynek czeski a także potwierdzenia obecności i pracy Pana M. M. w Czechach".
Z ww. wniosku z 22 lipca 2020 r. wynika, że skarżąca zamierza udowodnić rzeczywiste wykonanie i odbiór przedmiotu umowy – analizy rynku, za co wystawiono dla niej kwestionowane w sprawie faktury, w oparciu o ustalenie, że rzekomy wykonawca, wystawca faktur, kontaktował się kilkukrotnie z tym konkretnym świadkiem w Czechach i namówił go do współpracy ze skarżącą. Skarżąca nie twierdzi, że świadek ten widział pracę wystawcy faktur i zapoznał się z jej wynikiem określonym w umowie (sporządzenie analizy oraz szeregu dokumentów – materiałów roboczych, szkiców, o czym mowa w § 2 pkt 3 umowy).
Sąd stwierdza, że okoliczności wskazane we wnioskach jako konieczne do udowodnienia, niekwestionowane przez organy, oczywiście nie dowodzą, że zobowiązany w umowie wykonawca analizy i wystawca faktur istotnie ją sporządził, nie wspominając o przyjęciu na ich podstawie, iż taki hipotetyczny zakupiony dokument służyłby osiągnięciu przychodów skarżącej lub ich zachowaniu, albo zabezpieczeniu ich źródła.
Zasadnie więc organy odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, uznając je za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z faktu pobytu rzekomego wykonawcy w Czechach oraz być może "zwerbowania" przez niego jednego klienta, co chciała dowieść skarżąca, czemu organy nie zaprzeczają, nie wynika, iż oznaczony w umowie wykonawca, wystawca faktur, sporządził analizę badania rynku piekarniczego zgodnie z opisem faktur.
Podkreślić należy, iż przedmiotowe faktury i umowa nie dotyczyły usług niematerialnych, takich jak np. szkolenia. Sporządzenie określonej w przedmiotowej umowie analizy miało być usługą materialną, odzwierciedloną na nośniku i przekazaną zamawiającej stronie. Jak wcześniej wskazano, w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, iż wydatek istotnie został poniesiony na konkretną usługę wykonaną przez konkretnego zleceniobiorcę, spoczywa na podatniku. Jak wskazał NSA w ww. wyroku kasacyjnym, wykonanie przedmiotu umowy powinno zostać ocenione przez pryzmat treści umowy. Umowa ta jednoznacznie zobowiązuje do przekazania utrwalonych wyników analizy.
We wskazanych przez NSA § 3 i § 4 umowy, do których NSA polecił się odnieść, nie ma mowy o staraniu się o klienta, lecz o przekazaniu rezultatów oraz zapłacie.
Według § 3 umowy: 1) Wykonawca zobowiązuje się dostarczyć propozycje analizy w terminie 30 dni roboczych od daty podpisania umowy. Wykonawca przekaże podsumowanie analizy najpóźniej w terminie 90 dni roboczych od daty podpisania umowy. 3) Zakończenie umowy nastąpi po przekazaniu/przejęciu przedmiotu umowy przez zamawiającego, przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do przedmiotu umowy i jego składników oraz nabycia własności nośników, na których przedmiot umowy został utrwalony.
Zgodnie z § 4 umowy: 1) Z tytułu wykonania przedmiotu umowy, Wykonawca otrzyma łącznie wynagrodzenie w wysokości 100 000,00 zł, słownie: sto tysięcy złotych. 2) Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, będzie płatne w dwóch równych częściach na podstawie dwóch kolejno wystawionych po sobie przez wykonawcę faktur VAT, przy czym: - pierwsza faktura będzie wystawiona nie wcześniej niż po realizacji prac zgodnie z § 3 ust. 1 umowy,- druga faktura będzie wystawiona nie wcześniej niż po upływie całego przedmiotu umowy. 3) Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 niniejszego paragrafu, będzie płatne w terminie 30 dni od daty dostarczenia faktury VAT zamawiającemu, na wskazany w fakturze VAT numer rachunku bankowego wykonawcy. 4) Poza wynagrodzeniem, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, zamawiający nie jest zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek kwot na rzecz wykonawcy, w tym zwłaszcza kwot związanych z pokryciem poniesionych przez wykonawcę wydatków, strat, kosztów, utraconych zysków, roszczeń, ciężarów, zabezpieczeń lub jakiegokolwiek rodzaju opłat publicznoprawnych, w tym zobowiązań celnych i podatkowych.
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, bez znaczenia jest w sprawie okoliczność, że umowa opiewa na analizę rynku na terenie Polski i Czech, zaś w fakturach jest mowa wyłącznie o terenie Czech. Zasadniczo nie jest wykluczone częściowe wykonanie zlecenia i wystawienie za nie faktur, choćby za cenę określoną w umowie, o ile w postępowaniu dowodowym ustalono by, że taki wydatek odpowiadałby ww. kryteriom z art. 15 ust. 1 uCIT. W niniejszej sprawie jest to jednak okoliczność bez znaczenia. Brak jest bowiem dowodów, że oznaczony w umowie wykonawca, wystawca faktur, istotnie się z niej wywiązał choćby w części i wykonał czynności wskazane w kwestionowanych w sprawie fakturach.
Nadto, ze względu na wytyczne NSA zawarte w wyroku kasacyjnym o konieczności odniesienia się do umowy z 16 października 2014 r. o przeprowadzenie (i sporządzenie) analizy rynku, ostatecznie wskazać i podkreślić należy, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć konkretny wydatek, na konkretną usługę. Skarżąca żąda uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków rzekomo poniesionych na konkretne usługi za konkretne wynagrodzenie - opisane w fakturach. Nawet ewentualna całkowita rozbieżność pomiędzy treścią faktur a treścią umowy, sama w sobie, nie oznaczałaby, że skarżąca usług opisanych w fakturach nie otrzymała. Oznaczałoby to jedynie, że umowa w żaden sposób nie popiera tezy o faktycznym wykonaniu usługi. Nawet w przypadku takiej całkowitej rozbieżności możliwe byłoby udowodnienie, jako poniesionego kosztu uzyskania przychodów, zaksięgowanego z faktur wydatku, poprzez przedłożenie materialnego dowodu wykonania usługi (utrwalonej na piśmie opisanej w fakturze analizy), któremu to ciężarowi dowodu strona w sprawie nie podołała. W sprawie treść faktur nie jest sprzeczna z umową, choć nie potwierdza jej całkowitego wykonania.
Z drugiej strony także całkowita zbieżność treści faktur i umowy nie przesądzałaby jeszcze z kolei, że usługi faktycznie zostały wyświadczone. Dla uznania, że podatnik poniósł wydatek na usługę materialną, a taką, jak wcześniej wskazano, w przeciwieństwie np. do szkoleń, jest sporządzenie analizy, potrzebne jest odzwierciedlenie jej wykonania na jakimkolwiek nośniku (co najmniej do celów podatkowych, o ile kontrahenci umówiliby się na referat ustny, czego w sprawie nie stwierdzono), a nie tylko zbieżność treści faktury z umową. Przesądzające jest co do zasady odzwierciedlenie zakupionej usługi w wymiarze materialnym. Takiego odzwierciedlenia skarżąca organom nie zaoferowała.
Nie można wykluczyć, że w pewnych szczególnych stanach faktycznych wskazana zasada ogólna o bezpośrednim materialnym dowodzie zostanie przełamana.
Nie można oczywiście również wykluczyć, że w określonej branży przedsiębiorca będzie korzystał ze stałych ustnych konsultacji z usługodawcą, będzie racjonalnie potrafił wyjaśnić taką formę korzystania z usług i poprze taką wersję zdarzeń wiarygodnymi dowodami, np. zeznaniami zatrudnionego w kancelarii prawnej prawnika, który pozostaje w pogotowiu przez określone dni tygodnia w określonych godzinach do dyspozycji klienta, a nadto np. wydrukiem świadczącym o połączniach telefonicznych i będzie zdolny do przyporządkowania konkretnych konsultacji/analizy do badanych zdarzeń. W sprawie, stan faktyczny jest jednak diametralnie różny od opisanego hipotetycznego stanu faktycznego.
Z tych względów bardziej szczegółowa analiza umowy i przydawanie jej większego znaczenia jest w sprawie zbędne. Faktury opiewają na konkretne czynności za konkretne kwoty, a skarżąca nie zaprzecza, że w przeszłości posiadała materialne dowody otrzymania usługi, lecz z powodu upływu czasu już nimi nie dysponuje. Nie powołała też żadnych dowodów, których treść pozwoliłaby na stanowcze potwierdzenie istnienia oraz możliwej do oceny pod kątem związku z przychodem treści zakupionej analizy, o której mowa w przedmiotowych fakturach.
Co do zasady, w typowym stanie faktycznym, dla organów punktem wyjścia do oceny prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodu dla obliczenia CIT jest analiza faktur kosztowych wprowadzonych do ksiąg. Inne dowody tylko popierają lub zaprzeczają realności dokumentowanych tymi fakturami zdarzeń. W sprawie, strona wprowadziła do ksiąg faktury o określonej treści i nie wykazała w żaden sposób, że usługi w nich opisane zostały zrealizowane. Przedłożona organom umowa, sama w sobie, nie świadczy o zaistnieniu zdarzeń w niej opisanych, choć także im jednoznacznie nie zaprzecza. Jednocześnie nie wynikają z niej informacje o innych kosztach, które organy powinny uwzględnić w zaskarżonej decyzji.
Konkludując, w sposobie prowadzenia postępowania przez organy obu instancji Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość przedkładania własnych dowodów oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Wywody DIAS przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez DIAS wskazanych w skardze przepisów postępowania.
Niekorzystna dla strony decyzja spowodowana jest odmienną oceną prawną w zakresie opłat licencyjnych (ocena, iż nie opłaty te nie nosiły cech z art. 15 ust. 1 uCIT) oraz brakiem dowodów popierających wersję skarżącej, iż wykonano na jej rzecz usługę, której koszt chciała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.