Wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2026, sygn. I SA/Wr 735/25

W odniesieniu do ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d., przy uwzględnieniu dodatkowo zebranego materiału dowodowego w zakresie spełnienia warunków tej ulgi przez stronę, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż strona nie spełniła przesłanki uprawniającej do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Od powyższej decyzji wpłynęło odwołanie z 30 kwietnia 2025 r., w którym pełnomocnik Strony nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zaskarżyła decyzję organu w całości, zarzucając wydanej decyzji naruszenie bezpodstawnie niezastosowanie ulgi mieszkaniowej i wady postępowania dowodowego.

DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko warte przez ten organ i uznając, że postępowanie dowodowe było prowadzone prawidłowo, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. DIAS wskazał, że NUS prawidłowo ocenił, że strona nie spełnia wymogów do zastosowania ulgi mieszkaniowej. DIAS wskazał, że wartość spadku ustalono na podstawie oświadczenia strony do czego uprawniają przepisy prawa podatkowego. Wskazał, że fakt toczącego się postępowania o zasiedzenie nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który to powstaje z dniem nabycia spadku, tj. śmierci spadkobierców Nie wystąpiła też okoliczność siły wyższej o której mowa w 7 u.p.s.d.

Od powyższej decyzji DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenia:

-prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które prowadziłoby do wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności brak uwzględnienia, iż toczy się postępowanie w sprawie zasiedzenia, nieprawidłowe przyjęcie, iż strona nie złożyła oświadczenia o woli zamieszkania w lokalu, błędne przyjęcie, iż strona nie chce realnie zamieszkać w lokalu, mimo że strona nie może zamieszkać w nieruchomości z uwagi na działania osoby trzeciej, brak rozważenia siły wyższej,

- prawa procesowego, a to art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zamiast rozważenia go w sposób swobodny i na podstawie wszystkich okoliczności wykazanych w sprawie, w tym w szczególności pominięcie, iż skarżąca spełniła przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej i wyraża wolę jej zastosowania,

-prawa procesowego, a to art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezasadną odmowę zawieszenia postępowania podatkowego, mimo że jego rozstrzygnięcie zależy od wyniku toczącego się postępowania sądowego o zasiedzenie nieruchomości, co może istotnie wpłynąć na ustalenie podstawy opodatkowania oraz możliwość zastosowania ulgi mieszkaniowej, co stanowi zagadnienie wstępne dla sprawy podatkowej,

- prawa procesowego, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania obywatela do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zastosowanie ulgi mieszkaniowej oraz bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania, mimo iż niniejsza sprawa zależy od wyniku innego toczącego się postępowania,

-prawa procesowego, a to art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony realnej możliwości obrony swoich praw wskutek odmowy zawieszenia postępowania i wydania decyzji przed prawomocnym zakończeniem sprawy cywilnej,

- prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 u.p.s.d. poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do ulgi mieszkaniowej, pomimo braku możliwości zamieszkania w odziedziczonej nieruchomości z przyczyn od niej niezależnych (zajęcie nieruchomości przez osobę trzecią, tocząca się sprawa o zasiedzenie), co uzasadniało przesunięcie terminu rozpoczęcia pięcioletniego okresu zamieszkiwania,

-prawa materialnego, a to art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. poprzez dokonanie nieuprawnionej oceny autentyczności zamiaru zamieszkania skarżącej w lokalu, podczas gdy przepis przewiduje obiektywne kryteria spełnienia przesłanki braku możliwości zamieszkania, nie dają organowi podstaw do kwestionowania woli strony co do chęci zamieszkania w lokalu,

- prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez pominięcie wystąpienia przesłanek siły wyższej w przypadku uprawomocnienia się postanowienia o zasiedzeniu,

- prawa materialnego, a to art. 126 § 4 O.p. poprzez odmowę uznania skuteczności oświadczeń skarżącej o zamiarze zamieszkania tylko z tego względu, że nie zostały złożone na formularzu organu, mimo że przepisy prawa nie przewidują takiego obowiązku,

- prawa materialnego, a to art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących spełnienia przesłanek ulgi mieszkaniowej na niekorzyść podatnika,

- prawa materialnego, a to art. 2, art. 7, art. 9, art. 21 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego pomimo braku rzeczywistego przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej, co ponadto prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu — raz po stronie spadkobiercy, a drugi raz po stronie osoby, która zasiedziała nieruchomość,

- prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. z 2007 r. UE C Nr 303, poz. 1; dalej KPP) poprzez ingerencję w prawo własności skarżącej w drodze nałożenia obowiązku podatkowego pomimo braku realnego przysporzenia majątkowego,

- prawa materialnego, a to art. 20 i 21 ust. 1 KPP poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego pomimo braku rzeczywistego przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej, co prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu — raz po stronie spadkobiercy, a drugi raz po stronie osoby, która zasiedziała nieruchomość, co narusza zasadę równości wobec prawa i stanowi dyskryminację ze względu na majątek,

- prawa materialnego, a to art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz.U. z 1993 r. nr 61, poz. 284; dalej EKPC) poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku podatkowego pomimo braku rzeczywistego przysporzenia majątkowego, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności, nieznajdującą uzasadnienia w interesie publicznym,

- prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1 EKPC poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nierzetelny i nieuczciwy, polegający m.in. na odmowie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przed sądem cywilnym, a tym samym pozbawieniu skarżącej prawa do rzetelnego procesu,

- prawa materialnego, a to art. 14 EKPC w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 poprzez faktyczne nierówne traktowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji, tj. obciążanie obowiązkiem podatkowym osób, które w wyniku okoliczności całkowicie od nich niezależnych nie mogły uzyskać faktycznego przysporzenia majątkowego, a mimo to traktowane są na równi z tymi podatnikami, którzy rzeczywiście weszli w posiadanie spadku i mogli z niego korzystać, a ponadto odmawianie prawa do ulgi mieszkaniowej osobom, które z przyczyn od siebie niezależnych nie mogą zamieszkać w lokalu, przy jednoczesnym przyznawaniu tego prawa osobom, które mają taką możliwość.

Wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i zasadzenie kosztów postepowania sadowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonych decyzja.

W dalszych pismach procesowych strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z ww. postępowania wstępnego stwierdzającego zasiedzenie i postanowienia Sądu Okręgowego oddalającego apelacje skarżącej poprzez przedłożenie wydruku z portalu informacyjnego, a potem na żądanie sądu również potwierdzenia ich za zgodność z oryginałem, a ostatecznie postanowienia Sądu Okręgowego wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. W pismach tych strona podkreślała, że przed dniem powstania obowiązku podatkowego jedyny składnik majątku został nabyty przez osobę trzecią w drodze zasiedzenia.

W odpowiedzi na pismo procesowe strony, DIAS podtrzymał w całości swoje stanowisko, wskazując jednocześnie, że nie jest związany postanowieniem o dział spadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje zagadnienie opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nabycia spadku, w sytuacji, gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, odziedziczone składniki majątkowe, nie wchodziły już w skład majątku spadkobiercy, albowiem osoba trzecia nabyła je w drodze zasiedzenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w procesie wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 7 ust. 1 nie można posługiwać się wyłącznie językowymi regułami interpretacyjnymi, zwłaszcza w sytuacji gdy jej rezultaty podważają ratio legis ustawy podatkowej bądź gdy prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi (zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności). Dokonując interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 7 ust. 1, należy uwzględnić pozajęzykowe konteksty leżące u podstaw tej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści przepisu. Skoro w skład majątku spadkobiercy na dzień powstania obowiązku podatkowego nie wchodzą już składniki majątkowe nabyte w drodze spadku, ponieważ osoba trzecie pozyskała je w drodze zasiedzenia, w okresie pomiędzy otwarciem spadku a powstaniem obowiązku podatkowego, nie można uznać, że doszło do trwałego i wymiernego przysporzenia w majątku Skarżącej. Organ stanął tymczasem na stanowisku, że okoliczność zasiedzenia nieruchomości wchodzącej w skład spadku nie ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, ustalenie istnienia obowiązku podatkowego winno nastąpić z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. kontekstu wynikającego z pozostałej części aktu prawnego, jakim jest ustawa o podatku od spadków i darowizn, a także wykładni zewnętrznej, w tym poprzez interpretację mających zastosowanie przepisów podatkowych zgodnie ze standardami wypływającymi z ustawy zasadniczej (ten element został wyeksponowany w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji).

Ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. reguluje moment powstania obowiązku podatkowego, nie odwołuje się natomiast do skutków utraty majątku spadkowego, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, a przede wszystkim nie wskazuje na moment czasowy, z jakim należałoby skorelować prawnopodatkowe konsekwencje zniweczenia przez stronę (strony) takiego stosunku prawnego.

Artykuł 1 ust. 1 u.p.s.d. jednoznacznie wskazuje istotę i charakter prawny podatku od spadków i darowizn. Podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw z określonych tytułów. Istota opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (podobnie zresztą jak podatkami dochodowymi) sprowadza się zatem do obłożenia tą daniną przysporzenia rzeczywistego i definitywnego.

W przypadku jednak uznania w procesie subsumpcji (w płaszczyźnie zindywidualizowanej), iż kontekst faktyczny sprawy wymaga posłużenia się inną metodą wykładni treści normy aniżeli językowa, w procesie dekodowania normy zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (w płaszczyźnie abstrakcyjnej) uwzględnić winno się specyfikę podatkowego prawa materialnego i konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, jak zasada państwa prawa, sprawiedliwości czy proporcjonalności. W tym kontekście zaznaczenia wymaga, że motywy prawne zawarte w kwestionowanym orzeczeniu w sposób wyczerpujący traktują o przyczynach eliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych obu instancji z uwagi na konieczność odejścia od prymatu wykładni językowej.

Z tego względu zastosowanie art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wymaga uwzględnienia okoliczności związanej z zasiedzeniem nieruchomości przez osobę trzecią, przed powstaniem obowiązku podatkowego spadkobiercy, co ostatecznie oznaczało brak w jego majątku przysporzenia determinującego możność naliczenia podatku. Jednocześnie należy zgodzić się, że uwzględniając materialnoprawny charakter ww. przepisu, wątpliwości związane z wykładnią zawartej w nim normy prawnej oraz jego subsumpcji, zasadnym jest przyznanie pierwszeństwa przepisom prawa podatkowego przed prawem cywilnym, zaś występujące i niedające się wyeliminować wątpliwości ocenić z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario (por. wyrok NSA z 29 września 2022 r., sygn. akt III FSK 904/21).

Prezentowane zapatrywania znajdują potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ukształtowanie przez ustawodawcę w przypadku nabycia spadku podstawy opodatkowania poprzez jej skorelowanie z pojęciem czystej wartości przysporzenia w majątku obdarowanego jest wyrazem rodzaju tej daniny, tj. podatku majątkowego o charakterze realnym, w którym obciążenie daniną następuje w nabywanym majątku, przy czym nabywanym w sposób definitywny, co każdorazowo wymusza dokonanie zestawienia stanu majątku podatnika sprzed nabyciem spadku i przy uwzględnieniu definitywnego przyrostu tego majątku ponad wartość dotychczas posiadaną. Skoro finalnie, w wyniku określonego zdarzenia prawnego, dochodzi do anulacji podstawy przysporzenia wobec zasiedzenia nieruchomości przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie dochodzi tym samym do przyrostu majątku determinującego podstawę opodatkowania, w wartość jego na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosi zero.

W stanie faktycznym ustalonym w sprawie przyjęcie wykładni językowej i naliczenie podatku w sytuacji braku definitywnego przysporzenia po stronie Skarżącej stanowiłoby niesprawiedliwe i nieznajdujące uzasadnienia zdarzenie zbliżone w skutkach do częściowej konfiskaty majątku podatnika, wszak zobowiązanego do uiszczenia daniny o charakterze majątkowym od przysporzenia, którego finalnie nie uzyskał, koniecznego do pokrycia z własnej masy majątkowej. W zaistniałej sytuacji obciążenie Strony podatkiem obliczanym od wartości nieistniejącego wzbogacenia byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i proporcjonalności. Prezentowane stanowisko wpisuje się w nurt prezentowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1148/23

Powyższe uzasadniało uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 208 O.p. wobec braku umorzenia postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i wadliwe uznanie, że skoro w dniu powstania obowiązku podatkowego żaden składnik majątkowy, ze wcześniej nabytego spadku, nie wchodził już do majątku spadkobiercy, to zasadnym jest ustalenie zobowiązania podatkowego. Naruszenie to w tej samej mierze dotyczy decyzji organów obu instancji, wobec czego zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje skarżoną oraz ją poprzedzającą.

Ponadto zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w 145 § 1 pkt 1) i 2) p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, nie było podstaw ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego, albowiem w dniu powstania obowiązku podatkowego nabyta w drodze spadku nieruchomość, nie wchodziła już do majątku spadkobiercy.

Wobec umorzenia postępowania podatkowego, bezprzedmiotowym było odnoszenie się do pozostałych zarzutów, albowiem nie ma to wpływu na wynik sprawy.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.