3) art. 14c § 1-2 w związku art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. – poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawczyni, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu podatkowego oraz niewyjaśnienie w stopniu odpowiadającym ustawowemu wzorcowi w treści wydanej interpretacji w zakresie zadanego pytania przyczyn, dla których stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które spełniałoby ustawowe wymogi oraz zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, czego dalszą konsekwencją jest również pozbawienie Skarżącej możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, to jest wyczerpującej oceny jej stanowiska w zakresie zadanego pytania, która w efekcie stwarzałaby możliwość weryfikacji sądowej;
4) art. 14b § 1 O.p. – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem pełnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni, w szczególności poprzez brak odniesienia się do jej argumentacji, opartej na treści przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, co stanowiło naruszenie obowiązku organu interpretacyjnego do dokonania wszechstronnej oceny przedstawionego zagadnienia;
5) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ podatkowy, wydając interpretację, nie dokonał merytorycznej analizy i nie odniósł się do linii orzeczniczej wskazanej w stanowisku Skarżącej, mimo że przedstawione orzeczenia miały istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów;
6) art. 14c § 1 O.p. – poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji, polegający na pominięciu odniesienia się do wskazanych przez Stronę argumentów i orzeczeń sądowych, co uniemożliwia weryfikację toku rozumowania organu podatkowego i narusza wymóg przedstawienia pełnego i logicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, z kolei w przypadku powzięcia przez DKIS wątpliwości co do opisu zdarzenia przyszłego, naruszenie to polegało na braku wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy został przez nią zapłacony podatek dochodowy przez przekształceniem w Spółkę;
7) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów oraz błędną wykładnię art. 551 § 5, art. 5842 § 1-3, art. 5844, art. 154 § 1 i 3, art. 189 k.s.h., które to naruszenia polegały na niewłaściwym uznaniu, że wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez wspólnika przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku ze zmniejszeniem kapitału zapasowego spółki kapitałowej (powstałej w wyniku przekształcenia), stanowić będzie w rozumieniu przepisów przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu PIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotowa wypłata nie powinna być w ten sposób kwalifikowana i nie podlega opodatkowaniu PIT, w efekcie czego przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie powinny znajdować zastosowania dla przedmiotowych wypłat;
8) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię zawierającą wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, że z jednej strony organ interpretacyjny stwierdził, że przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte, a jednocześnie stwierdził, że podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej, podczas gdy w ocenie Skarżącej nie można jednocześnie wykładać, że przychód ma powstać w następstwie udziału w zyskach osoby prawnej i jednocześnie twierdzić, że nie ma znaczenia czy środki pochodzą z zysków osoby prawnej (co jest wprost sprzeczne i wzajemnie się eliminuje);
9) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art 17 ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w związku z art 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 4 O.p. i w związku z art 2 w związku z art. 84 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez ich niewłaściwą wykładnię, prowadzącą do błędnej oceny co do ich zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej (i opodatkowanych PIT na etapie prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę przekształcanego) stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, że spółka przekształcona obowiązana będzie do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysków zatrzymanych (wygenerowanych przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem);
10) art. 5842 k.s.h. w związku z art. 154 § 1 i 3 k.s.h. – poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 189 k.s.h., polegające na przyjęciu, że nadwyżka wartości przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego nad wysokością kapitału zakładowego spółki przekształconej zasilająca kapitał zapasowy spółki przekształconej traktowana jest analogicznie jak agio powstałe przy obejmowaniu udziałów poniżej ich wartości przy zakładaniu spółki lub obejmowania udziałów w trakcie jej trwania, co miałoby implikować, że do tak powstałego agio zastosowanie znajduje przepis dotyczący zakazu zwrotu wkładów, podczas gdy specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h., zaś przedmiotowa nadwyżka nie jest agio, jakie powstaje przy obejmowaniu udziałów poniżej ich wartości przy zakładaniu spółki lub obejmowaniu udziałów w trakcie jej trwania;
11) art. 93a § 4 w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 i art. 121 § 1 O.p. – poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, w wyniku nieuwzględnienia tego przepisu w wydawanej interpretacji, podczas gdy jest to kluczowy w sprawie przepis statuujący zasady sukcesji podatkowej, zaś wzięcie pod uwagę tego przepisu i jego prawidłowa wykładnia powinny doprowadzić do wniosku, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, przy czym przedmiotowe naruszenie wpłynęło również na błędną wykładnię innych analizowanych przez organ przepisów.
2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2026 r., poz. 143; dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wskutek takiej kontroli, w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., interpretacja indywidualna może być uchylona przy odpowiednim stosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., a więc w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem w niniejszej sprawie związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a rozpoznanie jej w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
3.2. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w tak zakreślonych ramach kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie, przedmiotem sporu jest uznanie przez organ interpretacyjny za dochód do opodatkowania w zakresie PIT wartości, które: 1) Skarżąca wypracowała i zadeklarowała do opodatkowania tym podatkiem, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, 2) weszły następnie w skład majątku Spółki, w którą Strona przekształciła swoją indywidualną działalność gospodarczą, z jednoczesnym zaksięgowaniem ich do kapitału zapasowego, 3) Spółka ma "z powrotem" przekazać Skarżącej. Obie strony spierają się zatem w kwestii, czy wypłata wartości z kapitału zapasowego Spółki, która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, wypracowanych i opodatkowanych w ramach tej poprzedniej (przekształconej) działalności, w chwili wypłaty ze Spółki na rzecz Skarżącej będzie podlegać opodatkowaniu w zakresie PIT. Strona, zadając pytania, wystąpiła o wyjaśnienie, czy w związku z opisanym zachowaniem powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT, uznając w ramach własnego stanowiska, że nie powstanie. Organ interpretacyjny wyraził natomiast przekonanie, że przekazane Skarżącej wartości będą opodatkowane z tytułu PIT, jednocześnie przypisując je do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Strona.
3.3. Zbliżony problem, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2023 r. o sygn. akt II FSK 51/21; 30 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 252/21; 4 września 2025 r. o sygn. akt II FSK 83/23; 25 września 2025 r. o sygn. akt II FSK 743/25; WSA w Poznaniu z dnia: 25 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 270/20, 11 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 191/24, 22 sierpnia 2024 o sygn. akt I SA/Po 335/24, 3 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Po 86/25, 20 listopada 2025 r. o sygn. akt I SA/Po 589/25 i 3 lutego 2026 r. o sygn. akt I SA/Po 671/25; WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 869/20 i z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1254/22; WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Ke 382/20; WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21; WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2173/22; WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 675/23; WSA w Łodzi z dnia 12 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 586/23; WSA w Opolu z dnia 23 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Op 359/23 oraz WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Kr 104/25), a zawarte w nich wnioski Sąd w pełni podziela, przyjmuje za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie.
3.4. W związku z tym, przybliżając zasadnicze ramy prawne sprawy, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Jak z kolei wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;
8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
Zaznaczyć trzeba, że przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to zatem wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).
Dla rozstrzygnięcia istotne znaczenia ma również art. 93a § 4 O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Powyższa norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów k.s.h. Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zatem ograniczony – nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b O.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.
3.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że jak podała Skarżąca w złożonym wniosku, podlegająca wypłacie w przyszłości część niewypłaconego zysku, która po przekształceniu znalazła się w kapitale zapasowym przekształconej Spółki, już raz została opodatkowana, jako zyski osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Będzie to zatem wypłacona wspólnikowi kwota zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującą przed przekształceniem w spółkę z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą. Kwota tego zysku została już raz opodatkowana w trybie art. 14 ustawy o PIT. Ponadto wypłata nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie miała charakter wskazany we wniosku – będzie to bowiem wypłata należna wspólnikowi, który ów zysk wypracował i opodatkował przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste.
Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1771/17). Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd, pozostają związani stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z niego zaś wynika, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane.
Zaznaczenia wobec tego wymaga, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV k.s.h. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584⁷ § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Jak wynika z art. 584² k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 584⁴ k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w kontrolowanej sprawie – spółki z o.o.), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje przy tym pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 584⁴ w związku z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).
Przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej, nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę prawa handlowego z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są – między innymi – przepisy o objęciu udziałów w spółce z o.o. (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorcy, obejmujące przedsiębiorstwo jego jednoosobowej działalności gospodarczej, nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów.
Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.
3.6. Wskazany wyżej przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio stanowi nadwyżkę wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Kapitał zapasowy może być tworzony nie tylko z zysku spółki, czy też z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tak zwane "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służąc pokryciu straty bilansowej i pozostając bez wątpienia składową kapitałów własnych spółki. Utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami k.s.h., spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie.
Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że należność nie stanowi agio z powodów, o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika), a we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że po przekształceniu znalazła się ona w kapitale zapasowym przekształconego podmiotu.
3.7. W kontekście rozważanego problemu na szczególną uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21, w którym wskazano, że (cyt.): "(...) jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej." oraz że (cyt.): "(...) niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² k.s.h. w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.".
W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłowe swego rodzaju utożsamiania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie ich opodatkowywać jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.
3.8. Oznacza to, że zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f w związku przepisami k.s.h., co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu PIT. Uznanie za zasadne stanowiska DKIS doprowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stojąc w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r. o sygn. K 6/02, publ. OTKA 2002/3/33), jak i NSA (por. wyrok z dnia 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2089/15).
3.9. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu z zaleceniem, aby w ponownym postępowaniu DKIS udzielił interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.
3.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 480 zł.