Zdaniem T. nie sposób się zgodzić z organem, że wydatki poniesione przez skarżącą dotyczą innego podmiotu, jak również że korzyści z zawartej transakcji ulokowane będą w innym podmiocie niż skarżąca. Wydatki te dotyczą skarżącej, która również jest beneficjentem przeprowadzonej transakcji (osiąga z jej tytułu korzyści). Stanowisko organu, zgodnie z którym korzyści z transakcji z inwestorem ulokowane będą w innym podmiocie niż skarżąca, jest zatem nieuprawnione. Zdaniem skarżącej możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie powinien stać na przeszkodzie fakt, że poniesione wydatki dotyczą również działalności innego podmiotu. Skarżąca nie kwestionuje, że poniesione wydatki wykazują związek również z działalnością T.(1) ("spółki-matki"). Niemniej, ustawa o CIT w kontekście zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie zawiera wymogu, aby dany wydatek wykazywał związek wyłącznie z działalnością gospodarczą podmiotu, który go poniósł. W tym zakresie organ dokonał, zdaniem skarżącej, błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która skutkowała jego błędnym zastosowaniem w interpretacji. Istotne z perspektywy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu powinno być, zdaniem skarżącej, to, aby wydatek wykazywał związek z działalnością podmiotu, który go ponosi. W ocenie skarżącej taka sytuacja ma miejsce w przypadku T.
Ponadto, zdaniem skarżącej, z treści interpretacji można wysnuć wniosek, że zaliczenie opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu było/jest uzależnione od technicznego sposobu przeprowadzenia transakcji z inwestorem. Organ w interpretacji skupił się na okoliczności, że transakcja nie dotyczyła bezpośrednio udziałów skarżącej. Poniesione przez skarżącą wydatki na pokrycie kosztów doradztwa nie służyły uzyskaniu przychodów przez inne podmioty, lecz przez samą skarżącą. Nie są to więc "cudze" wydatki, jak wskazuje interpretacja, lecz "własne" wydatki skarżącej. Wydatki poniesione w związku z transakcją wykazują związek z osiąganiem przychodów przez samą skarżącą (a nie wyłącznie przez jej "spółkę-matkę").
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Pismem procesowym z dnia 13 stycznia 2026 r. pełnomocnik strony skarżącej poinformował, że w dniu 1 grudnia 2025 r. nastąpiło połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h.) poprzez przeniesienie na T.(1) całego majątku T. (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji stroną postępowania wywołanego skargą złożoną przez T. (spółkę przejmowaną) stała się T.(1) (spółka przejmująca).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd poddał kontroli legalności zaskarżoną przez T. interpretację indywidualną DKIS według stanu prawnego na dzień wydania zaskarżonej interpretacji. Oznacza to w szczególności, że Sąd ocenił legalność stanowiska DKIS co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przejęcie T. przez T.(1) nie miało więc znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, przy czym Sąd przyjął, że spółka przejmująca przejęła prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.), dlatego też oznaczono stronę skarżącą, uwzględniając dokonane połączenie spółek.
Przechodząc dalej i zakreślając ramy prawne sporu strony skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W sprawie nie mają znaczenia wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Co się zaś tyczy wykładni art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, należy podkreślić, że podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Związek ten musi wynikać z wydatku, a nie być bliżej nieokreślony. Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. W literaturze przyjmuje się następujące warunki uznawania wydatków za koszt podatkowy: 1) wydatek musi być definitywnie dokonany; 2) wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2025, art. 15). Związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć przy tym zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. O spełnieniu przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów decyduje celowość poniesienia danego wydatku. Powinna być ona oceniana zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Każdorazowej ocenie powinna podlegać zatem definitywność poniesienia danego wydatku, a także subiektywno-obiektywna przesłanka poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (zob. M. Wilk [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 15).
Kolejno trzeba wskazać, że poniesienie kosztu przez podmiot inny niż podatnik, nawet w interesie podatnika, nie pozwala na uwzględnienie tego faktu przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Analogicznie zatem, podatnik nie może również uznać za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez siebie kosztów w celu osiągnięcia przychodów przez inny podmiot. Wyjątek od tej zasady może pojawić się wówczas, gdy koszt jest ponoszony pośrednio w celu uzyskania przychodów przez podatnika. Ponoszone przez podatnika koszty wpływające nie tylko na wzrost jego przychodów, ale również przychodów innych podmiotów mogą być zatem uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu. Formułowany jest przy tym wymóg, aby nabywane usługi miały uchwytny związek z działalnością podatnika. Z tego względu kwestionowane jest uznawanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług, które służą bezpośrednio innym podmiotom i nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością (zob. M. K. Ślifirczyk [w:] G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, F. Świtała, M. K. Ślifirczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2009, art. 15). Trzeba przy tym dodać, że przez koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie rozumie się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, tj. takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu (nie pozostają one w uchwytnym związku z takim przychodem). W tym przypadku nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Niewątpliwie jednak koszty tego rodzaju muszą być poniesione przez podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą i służyć osiągnięciu przez niego przychodów. Za koszty pośrednie nie można rozumieć wydatków poniesionych na rzecz podmiotu trzeciego i w celu osiągnięcia przychodu przez tenże podmiot.
Przechodząc do analizy podniesionego w skardze zarzutu, który wiąże Sąd, należy zauważyć, że jego istotą jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez DKIS, że wynagrodzenie za usługi doradcze nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącej. Dla oceny tego zarzutu kluczowy jest opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trzeba bowiem pamiętać, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo).
Mając to na uwadze, Sąd stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, że T. poniosła wydatek na wynagrodzenie doradcy, który przyczynił się do zawarcia transakcji zbycia udziałów T.(1), a więc innego podmiotu niż wnioskodawca. Oczywiście, nie umknęło Sądowi, że T.(1) była jedynym udziałowcem T., niemniej oba te podmioty były osobnymi podmiotami (osobami prawnymi). Obie spółki działały na rynku, obie też prowadziły określoną we wniosku działalność. Oceny wymagało przy tym, czy zasadnie T. dążyła do uznania poniesionego wydatku jako własnego kosztu podatkowego. W opisie stanu faktycznego nie wskazano przy tym na stosunek prawny łączący wnioskodawcę z T.(1), z którego ewentualnie wynikałyby wzajemne zobowiązania tych podmiotów. Wskazano za to na fakt zlecenia przez T. doradcy wykonania określonych usług na rzecz T.(1) i pokrycia kosztów tych usług przez T. Skoro zatem wskazane usługi doradcze były poniesione w celu zawarcia przez T.(1) określonej transakcji, to trafnie DKIS uznał, że wydatki poniesione przez T. były w istocie poniesione na rzecz całkowicie innego podmiotu (T.(1)), czyli także innego podatnika uzyskującego własne przychody. Co przy tym istotne, z wniosku wynika, że usługi w zakresie doradztwa transakcyjnego sfinansowane przez T. obejmowały: wsparcie w opracowaniu strategii i struktury transakcji, wsparcie w negocjacji treści kluczowych dokumentów związanych z transakcją, w tym listu intencyjnego oraz umowy sprzedaży udziałów oraz wsparcie wnioskodawcy w trakcie negocjacji warunków transakcji poprzez uczestnictwo w negocjacjach związanych z transakcją. Trzeba więc zauważyć, że w istocie poniesione wydatki dotyczyły podmiotu trzeciego, tj. T.(1), jako strony transakcji z inwestorem. Odnośnie do T. wskazano jedynie na "wsparcie wnioskodawcy w trakcie negocjacji warunków transakcji", co jednak w żaden sposób nie oznacza, że T. była stroną omawianej transakcji i osiągnęła z jej tytułu przychód. Sąd wskazuje dodatkowo, że koszty uzyskania przychodów danego podatnika nie mogą stanowić wydatków innego podmiotu i nie mogą być związane z przychodami bądź działalnością innych podmiotów. Twierdzenia tego nie podważa wspomniane we wniosku funkcjonowanie ww. spółek w formie Grupy T.(2) , skoro we wniosku nie podano żadnych okoliczności wskazujących na jakąś formę wspólnego rozliczania podatkowego się tych podmiotów. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie wyklucza, że w pewnej perspektywie czasowej i ekonomicznej wnioskodawca mógłby odnieść korzyść z transakcji zawartej przez jego udziałowca. To jednak nie oznacza, że między wydatkiem poniesionym przez wnioskodawcę na usługi świadczone na rzecz podmiotu trzeciego a ową korzyścią (przychodem) zachodzi związek, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W ocenie Sądu zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" może odnosić się, co oczywiste, tylko do działań podatnika. Skoro bowiem mowa o przychodach, to bez głębszej analizy przepisu można zrozumieć, że chodzi o przychody danego podatnika. Dlatego Sąd ocenił pogląd skarżącej, że ww. przepis ustawy nie zawiera wymogu, aby dany wydatek wykazywał związek wyłącznie z działalnością gospodarczą podmiotu, który go poniósł, jako co najmniej gołosłowny. Zdaniem Sądu należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym" w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych lub właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów przez inną spółkę. Sąd wskazuje, że za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2021 r., II FSK 914/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższej oceny nie może zmienić to, że poniesienie wydatku na sporne świadczenie leżało także w interesie T.. Nie sposób zaakceptować sytuacji, w której przychód i korzyści wystąpią u "spółki-matki", a koszty uzyskania przychodu zostaną rozliczone z przychodami spółki zależnej, będącej innym podatnikiem. Innymi słowy, powiązanie kosztu z przychodem oznacza, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Ustawa o CIT określa bowiem sytuację materialnoprawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, a to z kolei oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawsze dotyczy tylko tego podatnika.
Podobne stanowisko zostało wyrażone także w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., II FSK 228/12, w którym stwierdzono, że nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają w związku określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Także NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2023 r., II FSK 80/21, zaprezentował stanowisko, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. W konsekwencji zatem w procesie interpretacji regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika.
Podkreślenia wymaga też, co już wspomniano, że dla oceny stanowiska DKIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji miarodajna była treść wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. We wniosku tym skarżąca podała, że związek nabywanych usług doradczych z przychodami spółki ma charakter pośredni (zob. str. 3 zaskarżonej interpretacji). Do stanowiska tego odniósł się DKIS, wskazując, że związek wydatków z przychodami wnioskodawcy jest zbyt nikły (wręcz: hipotetyczny), a w istocie związany jest z przychodami podmiotu trzeciego (T.(1)). W skardze skarżąca usiłowała przy tym twierdzić, że w istocie poniesiony wydatek pozostaje "w bezpośrednim związku z zawartą transakcją" (str. 4). W ocenie Sądu twierdzenie to jawi się jako próba zmiany stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji w kwestii związku wydatku z przychodami skarżącej i nie może mieć wpływu na treść złożonego wniosku, a co za tym idzie podważyć prawidłowości oceny DKIS w odniesieniu do tego elementu stanowiska strony skarżącej. Z drugiej strony twierdzenie to tym bardziej potwierdza, że wydatek wnioskodawcy nie miał związku z transakcją zawartą przez wnioskodawcę, lecz przez podmiot trzeci, co dodatkowo wzmacnia ocenę, że stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji było prawidłowe.
Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem stanu faktycznego, wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał zarzucanej mu przez stronę skarżącą błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego i poczynione przez organ rozważania nie naruszały prawa w sposób zarzucany organowi przez stronę skarżącą, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.