Zdaniem organu zarówno majątek fundatora jak i beneficjentów fundacji, zostanie umiejętnie "zagospodarowany" z wykorzystaniem instytucji fundacji rodzinnej w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.
Organ ocenił również, że wniesienie nieruchomości do fundacji rodzinnej przez jednego z beneficjentów z zamiarem ich dalszego wynajmowania (dotychczasowe umowy najmu będą kontynuowane), może budzić uzasadnione wątpliwości co do powodów realizacji opisanego we wniosku schematu. Można przypuszczać, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie byłby skłonny do przeprowadzenia opisanych we wniosku czynności, które w istocie dotyczą dotychczasowego majątku beneficjenta. Zatem, przedstawione działania wzbudzają wątpliwości co do intencji Wnioskodawcy i mogą świadczyć o chęci osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez obniżenie zobowiązania z najmu nieruchomości. DKIS podkreślił wymaga, że fundacja rodzinna jeszcze przed rozwiązaniem A. Sp. J. ma już wiedzę, że w wyniku rozwiązania spółki jeden ze wspólników tej spółki, będący równocześnie beneficjentem Fundacji, otrzyma na własność stanowiące majątek Spółki nieruchomości, które następnie wniesie do fundacji rodzinnej, która te nieruchomości będzie wynajmowała na dotychczasowych zasadach. Powyższe wskazuje, że decyzja w zakresie rozwiązania i podziału majątku spółki została już podjęta, natomiast planowane wniesienie nieruchomości do Fundacji, ma na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych w związku z uzyskiwanymi przychodami z najmu nieruchomości. Ponadto, istotną okolicznością wydaje się być, że to beneficjent a nie fundator wniesienie ww. nieruchomość do fundacji rodzinnej. Schemat takiego działania wskazuje, że nie ma tu miejsca zamiar dokonania zmiany pokoleniowej w zakresie majątku rodzinnego, lecz zmniejszenie opodatkowania najmu nieruchomości w ramach tego samego pokolenia. To beneficjent fundacji rodzinnej uzyska korzyść podatkową, kontynuując dotychczasową działalność i potencjalnie zmniejszając opodatkowanie w ramach fundacji rodzinnej. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wskazującym, że skupienie całego majątku rodziny w jednym podmiocie, zapobiega jego rozdrobnieniu i ułatwia zarządzanie nim, co wpisuje się w cele prowadzenia fundacji rodzinnych. W tym przypadku bowiem nie ma mowy o realizacji jakiegokolwiek celu prowadzenia fundacji rodzinnej.
DKIS zarzucił, że analiza schematu działania polegającego na wypłacie dywidendy z B. Sp. z o.o., z kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych dopiero po otrzymaniu udziałów w B. Sp. z o.o. przez Fundację budzi wątpliwości. Taka kolejność podejmowanych działań może mieć znamiona sztuczności, a ich celem może być chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Można przypuszczać, że dotychczasowym właścicielem udziałów w B. Sp. z o.o. jest Fundator i/lub beneficjenci Fundacji. Mimo wypracowania zysku w latach, w których Fundacja nie była wspólnikiem B. Sp. z o.o., planuje się wypłacić dywidendę dopiero w momencie, gdy Fundacja będzie wspólnikiem Spółki, tj. po otrzymaniu udziałów przez Fundację. Gdyby wypłata zysku miała miejsce bez wykorzystania Fundacji, to po stronie podmiotu otrzymującego ww. świadczenie, powstałyby określone skutki podatkowe, związane z rozliczeniem podatku z tytułu wypracowanych zysków. Opisane wyżej opodatkowanie nie wystąpi jednak, gdy wypłata zysku nastąpi już na rzecz fundacji rodzinnej.
DKIS zauważył, że w przypadku spółki kapitałowej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, wypłacona tej osobie fizycznej dywidenda podlega opodatkowaniu wg stawki 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Przedstawiony ciąg zdarzeń wskazuje na możliwość uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu umorzenia udziałów w B sp. z o.o. za wynagrodzeniem na rzecz fundacji rodzinnej. W przypadku umorzenia udziałów "za pośrednictwem" fundacji rodzinnej nie wystąpi podatek dochodowy na poziomie fundacji, ponieważ fundacja rodzinna jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu po stronie fundacji rodzinnej stawką 15% CIT jest natomiast wartość świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów. Z kolei, w odniesieniu do beneficjenta będącego fundatorem fundacji rodzinnej otrzymującego świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b w zw. z ust. 49 pkt 2 ustawy o PIT. Powyższe w wyraźny sposób wskazuje na możliwe obniżenie zobowiązania podatkowego w przypadku wykorzystania fundacji rodzinnej jako podmiotu pośredniczącego w planowanym zbyciu udziałów w celu ich umorzenia. Gdyby umorzenie było zrealizowane bez pośrednictwa fundacji rodzinnej to byłoby ono opodatkowane na poziomie udziałowca np. osoby fizycznej (fundatora/beneficjenta). Wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu podlegałoby bowiem opodatkowaniu stawką 19% PIT.
Zdaniem DKIS analiza opisanych we wniosku czynności potwierdza zasadność wątpliwości organu I instancji odnośnie celów ich dokonania. Na tle przedstawionych okoliczności uzasadnione jest przypuszczenie organu I instancji, że głównym celem działania Fundacji może być osiągnięcie korzyści podatkowej.
Reasumując organ odwoławczy uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem organ I instancji był zobligowany do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie.
Ponowne postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła postanowienie DKIS z 5.09.2025 r. w całości, zarzucając naruszenie:
1. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. art. 119a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 119d o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 3 kwietnia 2024 r., polegające na nabywaniu przez Fundację złota inwestycyjnego i innych składników mienia o charakterze inwestycyjnym (np. dzieł sztuki), m.in. poprzez ich wnoszenie do Fundacji przez fundatora i beneficjentów, z przyjętą z góry możliwością ich sprzedaży w przyszłości, nie realizuje celu Fundacji Rodzinnej, tj. zabezpieczenia majątku i jego dywersyfikacji, a sama czynność może mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę, że żaden przepis nie zakazuje wnoszenia mienia do fundacji również przez beneficjentów, zwłaszcza że fundacja rodzinna służyć ma zabezpieczeniu majątku należącego do całej rodziny; do sprzedaży złota inwestycyjnego i innych składników mienia o charakterze inwestycyjnym może – ale nie musi - dojść również w bardzo odległej przyszłości, a ponadto organ nie wskazał jakiego rodzaju konkretnie korzyść podatkowa miałaby powstać w związku z opisanymi czynnościami zbycia złota i innego mienia inwestycyjnego;
2. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. art. 119a § 1 O.p. oraz w zw. z art. art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 119d O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że wniesienie nieruchomości do Fundacji rodzinnej przez jednego z beneficjentów z zamiarem ich dalszego wynajmowania może budzić uzasadnione wątpliwości, ponieważ gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie byłby skłonny do przeprowadzenia opisanych we wniosku czynności, podczas gdy organ nie bierze pod uwagę, że skupienie całego majątku rodziny w jednym podmiocie, zapobiega jego rozdrobnieniu i ułatwia zarządzanie nim, co wpisuje się w cele prowadzenia fundacji rodzinnych;
3. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. art. 119a § 1 O.p. oraz w zw. z art. art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 119d O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie dotyczące wypłaty dywidendy z kapitału zapasowego ze spółki z o.o. do Fundacji oraz umorzenie części udziałów w tej spółce wraz z wypłatą na rzecz Fundacji wynagrodzenia z tego tytułu nosi znamiona sztuczności i ma na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, podczas gdy działanie takie nie jest sztuczne, przystąpienie Fundacji do spółki ma na celu skupienie w jednym podmiocie całości uprawnień właścicielskich nad spółką, a umorzenie części udziałów pozwoli na obniżenie zawyżonego kapitału zakładowego spółki, a jednocześnie wynagrodzenie, które znajdzie się z tego tytułu w majątku Fundacji pozwoli na dalszą reinwestycję majątku i realizację celów Fundacji.
W związku z powyższymi zarzutami Spółka:
1) na podstawie art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości;
2) na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniosła o uchylenie postanowienia DKIS z dnia 23 czerwca 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;
3) na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniosła o uchylenie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2025 r.;
4) na podstawie art. 200 p.p.s.a wniosła o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje zaś powyższe stanowisko.
Zakreślając ramy prawne sporu skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jednocześnie zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Dalej trzeba wskazać, że art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie mowa o "korzyści podatkowej" - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Z art. 119a § 2 o.p. wynika, że w sytuacji określonej w art. 119a § 1 o.p. skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Natomiast w myśl art. 119a § 3 o.p., za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Stosownie do art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Zgodnie z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o PIT lub art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.
Dokonując wykładni językowej przepisu art. 14b § 5b pkt 1 O.p., należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (tak: Słownik Języka (...) PWN, dostęp pod adresem: (...)). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o regulacje art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie przepis art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1884/12 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA).
Przepisy art. 119a § 1 i 2 O.p., wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm, mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek:
1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności,
2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,
3) sposób działania był sztuczny
(tak: B. Dauter, Art. 119 a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019).
Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z, wynikającego z zasady prawdy materialnej, obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania, względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Należy podkreślić, że nie jest celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć. Uprawnienie organów do pominięcia skutków czynności prawnych przy ustalaniu podatku będzie możliwe wtedy, gdy organ wykaże, że ich głównym (lub jednym z głównych) celem było uzyskanie "korzyści podatkowej" i że mają one w związku z tym "sztuczny charakter". Są to bowiem niezbędne elementy każdej regulacji, która ma na celu zwalczanie unikania opodatkowania. Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku (zob. L. Etel, G. Liszewski [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 119a).
W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że powiązanie samego tylko uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania z odmową wydania interpretacji jest z jednej strony w pełni uzasadnione specyfiką postępowania interpretacyjnego, z drugiej zaś stwarza obawy co do możliwości arbitralnego odmawiania wydania interpretacji. Odmowa wydania interpretacji następuje w formie postanowienia. Na mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 14 działu IV O.p. W konsekwencji w toku postępowania interpretacyjnego odpowiednie zastosowanie znajduje m.in. regulacja art. 217 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.
W ocenie Sądu zniwelowanie ryzyka arbitralnego odmawiania wydania interpretacji wymaga od organu stosującego przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. sporządzenia szczególnie starannego uzasadnienia. Uzasadnienie to winno m.in. uwzględniać, że wskazana ostatnio regulacja stanowi wyjątek od zasady, w świetle której złożenie poprawnego formalnie wniosku o wydanie interpretacji skutkuje obowiązkiem jej wydania.
Wśród przepisów mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h o.p. wskazać należy na art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Jednak wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 121, i powołane tam orzecznictwo). Należy również wskazać, że omawiana zasada zaufania ma doniosły charakter i jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, lecz także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Warszawie z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2016 nr 10, poz. 101 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy uznać, że organ przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia odmówił Skarżącej wydania interpretacji, powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, organ nie zdołał przekonywująco wykazać istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne narusza art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. oraz w związku z art. 217 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14h O.p.
W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie DKIS nie zawiera kompletnego, wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia rozstrzygnięcia. DKIS wydając zaskarżone postanowienie pominął część przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz nie rozważył – znacznej części – argumentacji strony przedstawionej w uzasadnieniu jej stanowiska.
Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił w przekonujący sposób jak jego wątpliwości – wyrażone w piśmie do Szefa KAS – mają się do możliwej dla skarżącej optymalizacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił też w zasadzie w czym upatruje "sztuczności" w działaniach podatnika, czy też podejmowania czynności nieznajdujących uzasadnienia ekonomicznego. Organ nie wyjaśnił też, czy działania opisane we wniosku ocenia jako ewidentnie sprzeczne z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
Odnosząc się do pierwszego w sprawie zdarzenia przyszłego, dotyczącego nabywania przez Fundację złota i innego mienie o charakterze inwestycyjnym (zdarzenie przyszłe nr 1) Sąd stwierdza, że brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że działania strony noszą znamiona sztuczności oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.
W pierwszej kolejności Sąd nie podziela stanowiska organu, iż (str.9 zaskarżonego postanowienia) przedstawione we wniosku okoliczności mogą wskazywać, że utworzenie fundacji rodzinnej i przeprowadzenie z jej wykorzystaniem opisanych we wniosku czynności może mieć głównie na celu zastosowanie zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W ocenie organu, takie działania mogą mieć znamiona sztuczności, a ich celem może być chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.
Sąd podkreśla, że instytucja fundacji rodzinnej została uregulowana w ustawie z 26.01.2023 r. o fundacji rodzinnej. Zgodnie z art. 1 tej ustawy ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. W art.2 unormowano cel działalności fundacji rodzinnej. Zgodnie z:
ust.1 Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.
2. Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.
3. Fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia, a w przypadku beneficjenta będącego organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1327, 1265 i 1812), prowadzącą działalność pożytku publicznego wspierać działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z art.4 ust.1 u.f.r. Fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.
Przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT przewiduje zwolnienie podmiotowe dla fundacji rodzinnych z tytułu osiąganych przez nie dochodów. Zwolnienie to musi być jednocześnie wykładane z przepisem art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, który określa zakres dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację. Przepisy te zestawione ze sobą musza być zatem wykładane tak, że tylko w zakresie prowadzonej dozwolonej dla fundacji rodzinnych działalności gospodarczych są one zwolnione z podatku dochodowego. W pozostałym zaś zakresie, czyli w przypadku prowadzenia innej działalności gospodarczej niż dozwolona, nie mogą one z tego zwolnienia korzystać. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. W takim przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 24r ust. 1 ustawy o CIT który stanowi, że w przypadku prowadzenia przez fundacje działalności poza zakresem określonym w art. 5 ustawy o CIT jej dochód podlega opodatkowaniu według stawki 25% podstawy opodatkowania.
Interesującym z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacjach rodzinnych, który stanowi, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.
Oznacza to, że fundacja w ramach prowadzonej dozwolonej działalności gospodarczej może dokonywać zbywania posiadanego przez nią mienia, ale nie może to być mienie (a zatem także złoto i inne mienie – rzeczy ruchome – o charakterze inwestycyjnym, opisane we wniosku) nabyte wyłącznie w celu zbycia (pogrubienie Sądu) . Poprzez przysłówek "wyłącznie" należy rozumieć takie słowa, jak tylko, jedynie, tylko i wyłącznie. Chodzi zatem o takie działanie, którego jedynym celem, jedyną przyczyną działania jest zbycie danego towaru. W praktyce chodzić tutaj będzie o zakup towaru do jego zbycia. Nie jest zatem dopuszczalny w ramach fundacji rodzinnych handel towarami. Kupowanie i sprzedawanie towarów. Nie jest dopuszczalną działalnością zbywanie towarów handlowych. W takim przypadku, gdyby fundacja rodzinna dokonywała zakupu towarów tylko po to aby je sprzedać, to przychód (dochód) z takiej sprzedaży nie podlegałby zwolnieniu i podlegałby opodatkowaniu podatkiem według skali 25% (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 172/25, CBOSA). W przedmiotowej jednak sprawie – wbrew stanowisku DKIS - w opisie zdarzenia przyszłego nie zawarto zdarzeń faktycznych polegających na zakupie złota inwestycyjnego, dzieł sztuki, rzadkich i wartościowych kruszców (np. srebro i platyna wyłącznie w celu jej sprzedaży (np.: z zyskiem).
Również szef KAS w wydanej opinii potwierdził, że wskazane przez stronę okoliczności są typowe dla działalności fundacji rodzinnej aczkolwiek z faktu tego wywiódł niekorzystne dla strony wnioski.
Podsumowując w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznań działań strony za sztuczne i sprzeczne z celem działalności fundacji rodzinnej, określonym w art.2 ust.1 – 3 u.f.r.
Dodać także należy, że wniesienie mienia do fundacji rodzinnej nie jest działaniem sztucznym bowiem gromadzenie mienia należy do celów fundacji rodzinnej, co potwierdził również szef KAS w swojej opinii wskazując, że art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej nie zabrania Fundatorowi wnoszenia złota inwestycyjnego czy to na fundusz założycielki czy później w formie darowizny. Szczególnie kiedy nadrzędnym celem wniesienia złota przez Fundatora do Fundacji Rodzinnej oraz późniejszego nabywania złota przez Fundację Rodzinną będzie zachowanie dywersyfikacji portfela majątku Fundacji Rodzinnej, tj. zabezpieczenie majątku Fundacji Rodzinnej "stabilnymi aktywami". Niemniej jednak szef KAS a za nim DKIS zajął błędne stanowisko, iż wskazane mienie zostało nabyte wyłącznie w celu zbycia (w celu handlowym). Powyższe błędne założenie organów determinowało wadliwe stanowisko, że w przypadku ww. zdarzenia przyszłego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność określoną w art.119a O.p.
Odnosząc się do argumentu organu, że wnioskodawca wskazuje, że wymienione rodzaje mienia inwestycyjnego mają być wnoszone do fundacji rodzinnej także przez beneficjentów, co wydaje się rozmijać z założeniami dotyczącymi funkcjonowania fundacji rodzinnych, Sąd wskazuje, że organ w tym zakresie nie uwzględnił treści przepisów u.f.r. Zgodnie bowiem z art. 28 ust.2 pkt 1 u.f.r. mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo - uważa się za wniesione przez fundatora. Opisani we wniosku beneficjenci Fundacji mieszczą się w zakresie ww. normy prawnej.
Z uwagi na powyższe, w okolicznościach zdarzenia przyszłego, samo w sobie osiągnięcie korzyści, w postaci uzyskania w przyszłości potencjalnego przychodu ze sprzedaży mienia i ewentualne jego nieopodatkowanie, nie może być poczytywane za osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Sąd nie podziela również stanowiska organu w zakresie drugiego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu również w tym przypadku nie zaistniały podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p.
Przede wszystkim Sąd podkreśla, że nie jest celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego oraz w przypadku fundacji rodzinnej – nie realizujące celów fundacji o których mowa w art.2 u.f.r. Odwołując się do powoływanego przez szefa KAS uzasadnienia do projektu u.f.r. (druk 2798) wskazać należy, że w uzasadnieniu tym projektodawca ustawy odwołał się do potrzeby stworzenia mechanizmu integracji majątku (akumulacji kapitału) i zarządzania nim w sposób pozwalający na zachowanie aktywności w sferze gospodarczej i dostarczanie środków utrzymania przyszłym pokoleniom. Celem projektu ustawy jest więc kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodatnie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora. Kluczowe jest bowiem zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, w szczególności dla celów zabezpieczenia rodziny. Istotne jest przy tym, aby fundacja rodzinna była w stanie zaspokajać potrzeby beneficjentów, którzy co do zasady będą członkami rodziny. Mogą to być jednak również inne osoby. Niektórzy mogą nie być w stanie kontynuować działalności firmy, dlatego w celu zachowania jej ciągłości może okazać się niezbędne zaangażowanie innych osób.
Z ww. uzasadnienia do projektu ustawy wynika zatem, że przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora.
Z uzasadnienia projektu wynika także, że opodatkowanie fundacji rodzinnej i beneficjentów nie będzie znacząco odbiegać od poziomu opodatkowania dochodów i innych przysporzeń majątkowych, gdyby fundacji rodzinnej nie powołano. Fundacja rodzinna nie będzie korzystała z żadnych nadzwyczajnych preferencji podatkowych, niedostępnych dla podmiotów (również gospodarczych) znajdujących się w analogicznej sytuacji. Również przesunięcie zapłaty podatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do momentu przekazania lub postawienia do dyspozycji świadczenia lub mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej nie stanowi samo w sobie wyjątkowej preferencji, biorąc pod uwagę, że znane są już w prawie podatkowym rozwiązania zakładające płacenie podatku wyłącznie od dystrybucji zysków, brak obowiązku płacenia zaliczek, rozliczania kosztów czy amortyzacji. Reasumując, oceniany całościowo model opodatkowania fundacji rodzinnej, w ocenie projektodawców, realizuje postulat neutralności oraz jest zgodny z przepisami o pomocy publicznej.
Sąd nie podziela stanowiska DKIS, że wniesienie nieruchomości do Fundacji przez jednego z beneficjentów z zamiarem ich dalszego wynajmowania (dotychczasowe umowy najmu będą kontynuowane), może budzić uzasadnione wątpliwości co do powodów realizacji opisanego we wniosku schematu. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu, że racjonalnie działający podmiot, nie byłby skłonny do przeprowadzenia opisanych we wniosku czynności, które w istocie dotyczą dotychczasowego majątku beneficjenta.
Sąd podkreśla, że wniesienie nieruchomości do fundacji rodzinnej nie jest działaniem sztucznym czy nieracjonalnym albowiem jest zgodne z celem działalności fundacji rodzinnej (art.2 ust.1 u.f.r.) polegającym na gromadzeniu mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora (pogrubienie Sądu).
Na akceptację zasługuje zatem stanowisko strony, że skupienie całego majątku rodziny w jednym podmiocie, zapobiega jego rozdrobnieniu i ułatwia zarządzanie nim, co wpisuje się w cele prowadzenia fundacji rodzinnych.
Organ wysuwając zastrzeżenia w stosunku do ww. działań, pomija po pierwsze kwestię, że – o czym była mowa wcześniej – u.f.r. w art. 28 ust.2 pkt 1 u.f.r. normuje, że mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo - uważa się za wniesione przez fundatora. Opisani we wniosku beneficjenci Fundacji mieszczą się w zakresie ww. normy prawnej. Świadczy to o wadliwości i niekompletności stanowiska organu.
Zdaniem Sądu brak jest podstaw do zakwestionowania racjonalności działania opisanego we wniosku w którym wskazano, że po rozwiązaniu spółki jawnej jej wspólnik (beneficjent Fundacji) podejmie decyzję o wniesieniu nieruchomości do Fundacji. Taka czynność prawna jest dozwolona i zgodna z celem działalności fundacji rodzinnej. Wniesienie mienia do fundacji rodzinnej nie jest działaniem sztucznym bowiem gromadzenie mienia należy do celów fundacji rodzinnej, co potwierdził również szef KAS w swojej opinii. Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje argumentacja skarżącej, że jednym z celów założenia Fundacji Rodzinnej jest chęć skupienia w jednym podmiocie całości majątku należącego do rodziny. Jest to uzasadnione celem fundacji rodzinnej, którym jest zapewnienie sukcesji i zarządzanie majątkiem w obrębie rodziny.
Nie wyklucza to również wnoszenia majątku przez beneficjentów, a nie tylko przez fundatora. Fundacja rodzinna, w idealnej sytuacji, powinna funkcjonować przez pokolenia, a do tego konieczne jest odpowiednie wyposażenie jej w różnego rodzaju majątek, szczególnie w majątek w postaci nieruchomości. Trudno w tej sytuacji wywodzić jak przyjął to organ, że istnieje uzasadnione przypuszczenie że ww. działanie miało charakter sztuczny i znajduje do niego zastosowanie art.119 a O.p.
Sąd wskazuje w tym miejscu, że wątpliwości co do oceny ww. zdarzenia wyraził w swojej opinii szef KAS wskazując, że z uwagi na bardzo ogólny opis zdarzenia przyszłego trudno jest wskazać jednoznacznie na korzyść podatkową, która może wystąpić u beneficjenta. We wniosku nie doprecyzowano o jakie nieruchomości chodzi a także ile ich jest, w związku z powyższym trudno jest domniemywać czy po likwidacji spółki jawnej i przeniesieniu prawa do nieruchomości na rzecz beneficjenta, mógłby on kontynuować najem w oparciu o najem prywatny czy też o działalność gospodarczą.
Sąd ponownie akcentuje, że wniesienie nieruchomości przez beneficjenta do fundacji (po uprzednim rozwiązaniu spółki jawnej) i dalsze wynajmowanie tej nieruchomości przez fundację nie jest, w okolicznościach sprawy, działaniem sztucznym, nieracjonalnym, sprzecznym z celem działalności fundacji rodzinnej, nie mającym uzasadnienia ekonomicznego, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Organ nie uzasadnił swojego stanowiska, że racjonalnie działający podmiot – beneficjent - nie wniósłby nieruchomości, będących jego własnością, do fundacji, w sytuacji gdy czynność ta – zgodnie z wyjaśnieniami strony - ma na celu skoncentrowania całego majątku rodziny w jednym podmiocie i jest zgodne z celami działalności fundacji rodzinnych i samymi założeniami powstania u.f.r.
W świetle powyższego również stanowisko DKIS w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2 , w ocenie Sądu, uznać należy za wadliwie i niezgodne z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. art. 119a § 1 O.p.
Odnosząc się do kolejnego w sprawie zdarzenia przyszłego, dotyczącego otrzymania przez Fundację od B. Sp. z o.o. dywidendy, w tym dywidendy pochodzącej z kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych, Sąd stwierdza, że zarzuty Strony podniesione w skardze (pkt 3) są zasadne.
Zdaniem Sądu z uzasadnienia postanowienia DKIS z 5 września 2025 r. wynika, że organ ocenił, że kolejność działań, tj. polegająca na wypłacie dywidendy z B. Sp. z o.o., z kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych dopiero po otrzymaniu udziałów w B. Sp. z o.o. przez Fundację rodzinną budzi wątpliwości. Zdaniem organu opisane zdarzenie może mieć znamiona sztuczności, a jego celem może być chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ ocenił przy tym, że można przypuszczać, że dotychczasowym właścicielem udziałów w B. Sp. z o.o. jest Fundator i/lub beneficjenci Fundacji. Mimo wypracowania zysku w latach, w których Fundacja Rodzinna nie była wspólnikiem B. Sp. z o.o., planuje się wypłacić dywidendę dopiero w momencie, gdy Fundacja Rodzinna będzie wspólnikiem Spółki, tj. po otrzymaniu udziałów przez Fundację Rodzinną.
Sąd podkreśla, że organ nie jest uprawniony do czynienia przypuszczeń czy domysłów co do stanu faktycznego. W ocenie Sądu, jeśli organ interpretacyjny powziął wątpliwości w zakresie okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, winien był na podstawie art. 14h w związku z art. 169 O.p. wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania tychże okoliczności. W rozpatrywanej sprawie DKIS jednakże tego nie uczynił.
Organ ocenił dalej, że gdyby wypłata zysku miała miejsce bez funkcjonowania Fundacji Rodzinnej, to powstałyby skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, a skutki te nie wystąpiły, bowiem Fundacji Rodzinnej przysługuje zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. To twierdzenie organu jawi się jako argument na rzecz "sztuczności" działania spółki, jednak w istocie wskazuje na podstawę prawną tego, że Fundacja Rodzinna uzyskała określoną preferencję podatkową, z której może korzystać i wobec jasnej treści ustawy nie powinna być narażana na zarzut unikania opodatkowania. W ocenie organu schemat działania spółki wypełnia przesłanki sztuczności, bo gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Zdaniem Sądu racjonalnie działający podmiot może korzystać ze zwolnień podatkowych i działanie takie nie może być poczytywane za unikanie opodatkowania, skoro na dane rozwiązanie legislacyjne przystał ustawodawca, określany w doktrynie "racjonalnym ustawodawcą". W ocenie Sądu poczynione przez DKIS rozważania nie zawierają dostatecznie pogłębionej i rzetelnej oceny co do sztuczności postępowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 O.p. Jak już wspomniano, organ nie odniósł się do zagadnienia dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika też, że organ poczynił rozważania na temat ekonomicznego aspektu działania spółki z o.o. w postaci objęcia jej udziałów przez Fundację Rodzinną. Tymczasem to w istocie z tego faktu DKIS wywiódł niekorzystne dla skarżącej oceny co do jej działania. Wypłata dywidendy jest pochodną posiadania statusu udziałowca spółki. Nie można więc uznać, że organ wykazał, że jakakolwiek czynność spółki była sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Co się tyczy sztuczności działania, trzeba podkreślić, że organ nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uważa, że racjonalnie działający podmiot nie dokonałby takich czynności jakich dokonała spółka. Innymi słowy, organ nie wykazał, na czym polegała więc nieracjonalność sposobu działania spółki. Organ nie odniósł się również do kwestii uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którymi być może kierowała się spółka. Organ nie podważył także argumentacji strony, zbieżnej z celem działalności fundacji rodzinnej (art.2 ust.1 u.f.r.) iż przystąpienie Fundacji Rodzinnej do spółki ma na celu skupienie w jednym podmiocie całości uprawnień właścicielskich nad spółką.
Tym samym, w ocenie Sądu, uzasadnienie postanowienia DKIS okazało się wadliwe w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Zdaniem Sądu powyższe wywody znajdują także w pełni zastosowanie do ostatniego zdarzenia przyszłego, kwestionowanego jako sztuczne przez organ to jest umorzenia części udziałów w spółce za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Fundacji.
Odnosząc się do argumentacji DKIS, że gdyby Spółka B nie wniosła udziałów do Fundacji i dokonałby ich umorzenia za wynagrodzeniem, to kwota wynagrodzenia uzyskana z tego tytułu podlegałaby opodatkowaniu stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych – w sytuacji odpłatnego zbycia w celu umorzenia, Sąd ponownie zauważa, że nie jest celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego oraz w przypadku fundacji rodzinnej – nie realizujące celów fundacji o których mowa w art.2 u.f.r. Tymczasem odwołując się do uzasadnienia projektu u.f.r. wskazać należy, że przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora.
Sąd nie podziela stanowiska DKIS że umorzenie części udziałów w spółce z o.o. nie ma uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego (art.119 § 2 pkt 2 O.p.). Stanowiska tego organ w istocie nie uzasadnił, co czyni je arbitralnym i dowolnym.
W ocenie Sądu, w sprawie DKIS w istocie uchyla się od wydania interpretacji co do przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów osiągniętych przez Fundację. Zdaniem Sądu nie można pod pozorem odmowy wydania interpretacji "zabraniać" podatnikowi korzystania z rozwiązań legislacyjnych, w zakresie opodatkowania fundacji rodzinnych przewidzianych przez przepisy ustawy o CIT w związku z u.f.r.
Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie DKIS nie odpowiadają prawu. Przedstawioną dotychczas argumentacją organ nie zdołał wykazać, że w opisanych przez skarżącą realiach zachodzi w istocie uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.
Końcowo Sąd wskazuje, że nie zgadza się z argumentacją DKIS, że skarżąca Fundacja została założona głównie w celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych, co nosi znamiona sztuczności.
Ponownego wskazania i podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny jest związany podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościami stanu faktycznego i wyłącznie na nich może opierać wydane rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny zobowiązany jest poruszać się wyłącznie w realiach przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, a w przypadku braku jego zupełności, bądź zaistnienia istotnych wątpliwości, dysponuje uprawnieniem do wezwania wnioskodawcy o sprecyzowanie podanych okoliczności. To bowiem w odniesieniu do elementów stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) opisanych we wniosku organ musi poczynić przekonujący wywód, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Uwzględniając poczynione rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. i art.119c O.p. oraz art. 217 § 2 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. oraz art.120 O.p. – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.135 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji DKIS uwzględni rozważania Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Organ uwzględni, że przedstawiona przez niego dotychczas argumentacja nie uzasadnia zastosowania dyspozycji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w realiach niniejszej sprawy.
O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł),
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.