W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji ew. stwierdzenie jej nieważności w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa oraz uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 11 października 2021 r. Skarżąca wskazała na kolejne argumenty przemawiające za słusznością jej stanowiska wyrażonego w skardze.
W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2021 r. wskazano na naruszenie prawa do obrony w postaci odmowy udostepnienia akt postępowania przygotowawczego.
W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2021 r. wskazano na naruszenie czynnego udziału Skarżącej strony w postępowaniu.
W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2021 r. stwierdzono, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołano się do okoliczności wszczęcia śledztwa oraz zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. Wskazano, że nieprawidłowości dotyczące rozliczenia analizowanego okresu rozliczeniowego zostało rozszerzone 30 marca 2020 r. Jednak okoliczności, które doprowadziły do tego miały miejsce znaczenie wcześniej bowiem w trakcie śledztwa dotyczącego marca 2015 r., które wszczęto 28 września 2016 r.
Sprawa już była przedmiotem kontroli przed tut. Sądem, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 629/21, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). W pierwszej kolejności Sąd - podnoszony przez Skarżącą argument niewłaściwego umocowania pełnomocnika przez prokurenta, co przedkłada się na właściwą reprezentację Spółki - uznał za bezpodstawny. W zakresie kwestii przedawnienia Sąd stwierdził zaś, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wydana po uchwale składu 7 sędziów NSA o sygn. I FPS 1/21, organ odwoławczy nie wypowiedział się w sposób wystarczający co do kwestii instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 29 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 939/22, nie zgodził się ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru, nie stanowiło naruszenia przepisów prawa. NSA uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie było przeszkód do prowadzenia postępowania przez organ.
Po zwrocie przez Sąd drugiej instancji akt sprawy do tut. Sądu, Skarżąca złożyła dwa pisma procesowe. Pierwsze datowane na dzień 3 lutego 2026 r. z dodatkową argumentacją i wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z egzemplarza dokumentu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, celem wykazania, że zebrane w toku tej kontroli dowody nie wypełniają kryteriów do uznania ich za dowody w postępowaniu podatkowym, z uwagi na brak zawarcia w upoważnieniu daty rozpoczęcia kontroli
Z kolei w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2026 r. Skarżąca zawarła wniosek o dopuszczenie wskazanych w nim dowodów na okoliczności nieprowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w K. postępowania przygotowawczego (o sygn. [...]) przeciwko członkom zarządu podatnika ani przeciwko podatnikowi.
Ponadto Skarżąca wniosła, by tut. Sąd zwrócił się do Sądu Okręgowego w K. o udostępnienie akt sprawy karnej o sygn. akt [...] oraz do Prokuratury Okręgowej we W. o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego, celem zbadania przez Sąd, czy nie doszło do instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Na rozprawie w dniu 19 lutego 2026 r. Sąd oddalił ww. wnioski dowodowe Skarżącej, poza dokumentem upoważnienia do kontroli. Pozostałe bowiem wnioski dowodowe stanowiły jedynie polemikę ze stanowiskiem NSA w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którym to orzeczeniu Sąd II instancji przesądził kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się przyjmuje w orzecznictwie i literaturze, Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią ma szeroki zakres. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie gdy stan faktyczny danej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny. Żadna z dwóch wymienionych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym orzekaniu zobowiązany był bez wyjątku podporządkować się wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2025 r. sygn. akt: I FSK 939/23.
Zważywszy, że Sąd odwoławczy prawomocnie przesadził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, a zatem możliwe było prowadzenie postepowania podatkowego, kwestia ta nie podlega już badaniu przed tut. Sądem w oparciu o art. 170 i art. 190 p.p.s.a. Sąd jest bowiem związany wyrokiem o sygn. akt I FSK 939/23 jako prawomocnym.
Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania podatnikowi prawidłowości rozliczenia zakupów oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych w kwietniu 2015 r. Spółkę uznano za ogniwo ciągu oszukańczych transakcji, czego zdaniem organu Spółka była świadoma.
Nie wykluczając tezy o świadomym udziale Spółki w oszustwie, którego schemat opisały organy obu instancji w swoich decyzjach, pamiętać muszą one jednak, że ustalenia i oceny w tak istotnej kwestii jak świadomość udziału w oszustwie muszą mieć charakter stanowczy i jednoznaczny. Powinny one wynikać w sposób logiczny z wiarygodnych i obiektywnych dowodów, które są gromadzone w celu ustalenia rzeczywistego, a nie hipotetycznego, przebiegu zdarzeń, czy wyjaśnienia, że ciąg transakcji jest charakterystyczny dla obrotu karuzelowego, czyli oszustwa podatkowego. Postępowanie musi być bowiem tak prowadzone, aby Strona była przekonana, że zamiarem organu podatkowego jest wyjaśnienie sprawy w sposób dogłębny i obiektywny, a nie jedynie potwierdzenie poczynionych na wstępie założeń co do intencji, z jakimi Spółka dokonywała zakwestionowanych transakcji.
W ocenie Sądu, świadomość, czyli wiedzę spółki kapitałowej, o – odnoszących się do jej działalności – określonych faktach lub sytuacji prawnej, określać będzie zasadniczo stan wiedzy członków organu umocowanych do jej reprezentacji. To samo zresztą odnosi się do zachowania lub braku zachowania należytej staranności przez członków zarządu spółki działających w jej imieniu. Innymi słowy, zarówno wiedza, jak i staranność, jakie – przy prowadzeniu spraw spółki kapitałowej – można przypisać członkom jej zarządu, są także, co do zasady, wiedzą i starannością samej spółki.
Należy mieć bowiem na uwadze, że świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, to świadomość (umyślność) osoby, konkretnego człowieka. W przypadkach, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, nie ma wątpliwości, co do tego komu należałoby przypisać świadomość (umyślność). W przypadku podmiotów prawa niebędących osobami fizycznymi takie zagadnienie istnieje, ponieważ nie mają one przymiotu "świadomości". Podmioty inne niż osoby fizyczne, nie mogą bowiem działać świadomie i intencjonalnie. To cecha charakteryzująca osoby fizyczne (ludzi). W przypadku osób prawnych będą to te osoby fizyczne, do których kompetencji – z uwagi na miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu – należy podejmowanie decyzji dotyczących ich funkcjonowania. Co do zasady są to właśnie członkowie organów zarządzających.
W sprawie organ odwoławczy postawił tezę, że Spółka miała świadomość udziału w oszukańczym łańcuchach transakcji. Jednak nie wykazuje komu tę świadomość oszustwa przypisuje. Zupełnie pomija w uzasadnieniu decyzji to, czy i w jakim zakresie oraz na podstawie jakich dowodów tę świadomość oszustwa można przypisać konkretnym osobom wchodzącym w skład jej organu zarządzającego. Tymczasem, w ocenie Sądu, o świadomym udziale Spółki w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) świadczy udowodniona świadomość (umyślność) konkretnych osób wchodzących w skład jej najwyższego kierownictwa (zarządu). Natomiast nie może o tym przesądzać świadomość o udziale w oszustwie osób piastujących funkcje kierownicze na niższych szczeblach zarządzania. Udowodniona wiedza o oszustwie albo zaangażowanie w oszustwo osób na poziomie niższych szczebli zarządzania, może świadczyć o niedochowaniu należytej staranności w zakresie właściwego nadzoru nad zarządzanym personelem przez członków zarządu spółki. Nie jest to jednak równoznaczne ze "świadomością spółki", tj. konkretnych członków zarządu (jej najwyższego kierownictwa), natomiast okoliczność ta może być rozważana właśnie w aspekcie niedochowania należytej staranności.
Dowodzenie świadomego udziału Spółki w oszustwie VAT, a zatem – w istocie – świadomości członków jej zarządu, że jest ona uczestnikiem takiego oszustwa, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich osób pełniących w tym czasie funkcje członków zarządu Skarżącej (M. R.), stanowi istotną wadę postępowania, czyli naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu również brak przesłuchania byłego Prezesa Zarządu J. S. (który jednocześnie reprezentował jednego z kontrahentów) i późniejszego Prezesa N. M. również stanowi wadę, w związku z tym, że osoby te mogły mieć wiedzę na temat transakcji. Sąd wskazuje na zaniechanie dowodowe DIAS w sprawie, polegające na odmowie przesłuchania N. M., córki ówczesnego (w kwietniu 2015 r.) prezesa zarządu Skarżącej, w sprawie jego czynnego udziału w transakcjach, zwłaszcza wobec braku kontaktu z M. R., brakiem przesłuchania go i ustalenia jego roli jako Prezesa w transakcjach. Niewątpliwe przeprowadzenie tego dowodu, mogłoby prowadzić do możliwości kontaktu z byłym Prezesem Spółki. W ocenie Sądu w postanowieniu o odmowie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. M. nie wykazano, by dowód ten został powołany w okolicznościach: gdy materiał dowodowy był wyczerpujący, by dowód ten był zbędny, nie miał znaczenia dla sprawy. Nie wyjaśniono też na jakiej podstawie M. B. podejmowała działania za Spółkę w sytuacji, gdy była tylko jej udziałowcem w tym czasie. W decyzji powtórzono błędnie kilka razy, iż M. B. pełniła funkcję prokurenta w tym czasie.
Przeprowadzenie tych dowodów jest również istotne w sytuacji, gdy dowodzeniu miałaby podlegać teza o braku dobrej wiary Spółki, która przejawia się w niezachowaniu należytej staranności przy podejmowaniu niezbędnych działań, nakierowanych na wyeliminowanie ryzyka uwikłania jej w karuzelę VAT, realizowaną w ramach, opisanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, łańcuchów transakcji z udziałem podmiotów, których udział w oszustwie był z kolei w pełni świadomy. Dobra wiara reprezentantów Skarżącej, determinująca dobrą wiarę samej Spółki, wymaga bowiem weryfikacji w kontekście analizy ich osobistej winy w wyborze lub nadzorze nad pracownikami Spółki, którzy z kolei umożliwili zaangażowanie jej do udziału w karuzeli VAT, ponieważ sama ogólna "powinność posiadania wiedzy" na ten temat nie stanowi jeszcze o własnej winie Podatnika, będącego podmiotem korporacyjnym (por. adekwatne również i dla niniejszej sprawy uwagi, które w tym aspekcie zawarto w punktach 60 i 65 opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 21 września 2023 r. w sprawie C-442/22, EU:C:2023:702 oraz wyrok TSUE z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, C-442/22, EU:C:2024:100, pkt 33-37 i powołane tam orzecznictwo).
Specyfika VAT wymaga, aby taka analiza okoliczności dotyczących istnienia świadomości Skarżącej i jej zachowania, była czyniona zasadniczo w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby bowiem niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Z tych też powodów taki sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, C-354/03, EU:C:2006:16, pkt 46, 51-54.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania Skarżącej w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sposób, który co najmniej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że udało im się wykazać świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym.
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przy czym w myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Wyżej wskazane uchybienie art. 188 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – na tym etapie sprawy – jest przedwczesna i bezprzedmiotowa. W jej ramach Sąd musiałby bowiem badać zarówno prawidłowość subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy materialnoprawne, jak i prawidłowość ich wykładni. To z kolei jest możliwe wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny jest wynikiem swobodnej oceny materiału dowodowego, który jest kompletny i został zgromadzony zgodnie z regułami prawa procesowego. Aktualnie tego typu sytuacja, zdaniem Sądu, w sprawie jeszcze nie zachodzi.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawą zaś uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie, zdaniem składu orzekającego, przepisów postępowania o wadze wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie dotyczące art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 o.p. Innymi słowy Sąd uznaje zgromadzony materiał dowodowy za niewystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego, w sposób w jaki uczynił to DIAS, a ponadto nawet zebrany materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w poprzednich punktach. W szczególności w razie podtrzymania tezy o świadomym uczestnictwie Podatnika w oszustwie, w celu jej udowodnienia, DIAS zobowiązany będzie do podjęcia niezbędnych działań w celu przesłuchania osób pełniących funkcję reprezentanta Spółki zarówno w badanym okresie, jak i obecnie, dokonując przy tym swobodnej oceny ewentualnej odmowy udziału w przesłuchaniu lub przeszkód stawianych w tym zakresie przez jej aktualnych reprezentantów. Z kolei od byłych reprezentantów Skarżącej, tj. J. S. którzy mogliby posiadać wiedzę o okolicznościach rozpoczęcia i kontynuowania przez Stronę (zwłaszcza , ze był on tez reprezentantem jednego z kontrahentów w łańcuchu transakcji), zwłaszcza w kwietniu 2025 r., oraz N. M., która mogła też mieć wiedze o przebiegu transakcji, należy odebrać zeznania, uwzględniając ich status jako świadków. Istotnym dla sprawy jest też ustalenie w jakim charakterze występowała M. B., jako udziałowiec Spółki. Wszelako przesłuchanie wszystkich tych osób jest również zasadne w przypadku, gdy organ odwoławczy zdecyduje się przyjąć ostatecznie tezę o braku należytej staranności Spółki. W takim jednak wypadku DIAS powinien ocenić zakres niezbędnych czynności dowodowych, które są z tym związane oraz – adekwatnie do zakresu i wagi czynności potrzebnych dla rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – rozważyć wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., w celu zachowania zasady rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez obie instancje podatkowe (art. 127 O.p.).
Odnosząc się natomiast do dopuszczonego w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., na wniosek Skarżącej, dowodu z drugiego egzemplarza dokumentu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, Sąd stanął na stanowisku, iż brak wpisania na egzemplarzu, który przedstawiła Skarżąca, daty wszczęcia kontroli nie jest wadą mogąca mieć wpływ na wynik sprawy, skoro momentem wszczęcia kontroli jest data doręczenia wspomnianego upoważnienia (art. 284 § 1 o.p.), która to data w rozpatrywanej sprawie jest znana i nie była kwestionowana przez Spółkę.
Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie Skarżącej od DIAS kosztów postepowania sądowoadministracyjnego uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłatę od pełnomocnictwa.