Wyrok WSA z dnia 19 maja 2026, sygn. I SA/Wr 773/25

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS, a także poprzedzającego postanowienia NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła m.in., że nałożony na wierzyciela ustawą obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych aktualizuje się w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Skarżący podniósł, że ocenie podlega sposób zachowania się zobowiązanego w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, że – zdaniem skarżącego – podejmuje on wszelkie możliwe (dostępne) działania w celu uiszczenia wszystkich swoich zaległych zobowiązań, a jednocześnie nie istnieje fizyczna możliwość spłaty tych zobowiązań jednorazową wpłatą. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że skarżący nie uchyla się od wykonania obowiązku, a wręcz przeciwnie – stara się je wykonać.

W dalszej części uzasadnienia skarżący podniósł, że sprzedał samochody z uwagi na fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (zajęte rachunki bankowe uniemożliwiają jej swobodne prowadzenie), zaś środki z tej sprzedaży przeznacza na spłatę zobowiązań. Skarżący zaznaczył, że należność za samochody została rozłożona na raty, co powoduje, że kwota ze sprzedaży tychże samochodów stopniowo wpływa na rachunek urzędu skarbowego. Skarżący stwierdził w rezultacie, że nie wyzbył się majątku w postaci samochodów, aby nie uiścić zobowiązania podatkowego, ale wręcz przeciwnie, w celu jego uiszczenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

3.3. Osią sporu między skarżącym a organem pozostaje odpowiedź na pytanie, czy skarżący (zobowiązany) uchylał się od wykonania obowiązku w związku z czym wierzyciel powinien był podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W zależności od odpowiedzi na to pytanie, prowadzone postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu z powodu jego niedopuszczalności na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. lub nie podlega umorzeniu. DIAS uważa, że skoro skarżący nie spłacił zobowiązań w podatku dochodowym ani nie uzyskał ulgi w spłacie zobowiązań, to organ miał obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych i aktualnie nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei strona skarżąca stanęła na stanowisku, że zachowaniu skarżącego nie można przypisać cechy "uchylania się od wykonania obowiązku", skoro skarżący złożył propozycję spłaty zobowiązania w ratach i podejmuje wszelkie czynności, aby dobrowolnie zadłużenie spłacić. Oznacza to – zdaniem skarżącego – że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte pomimo braku kluczowej przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", a zatem powinno zostać umorzone jako niedopuszczalne.

3.4. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że na mocy art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na żądanie zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu (art. 59 § 4 zd. 1 u.p.e.a.). Na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 59 § 5 u.p.e.a.). Z kolei zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wierzyciel może nie podejmować czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli wysokość należności pieniężnej nie przekracza dziesięciokrotności kosztów upomnienia, chyba że okres do upływu terminu przedawnienia należności pieniężnej jest krótszy niż 6 miesięcy.

3.5. W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwa sposoby rozumienia zwrotu "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku". Zgodnie z pierwszym stanowiskiem przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa (np.: wyrok NSA z 5 października 1999 r. o sygn. IV SA 1502/97; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. II FSK 3197/14; wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Druga grupa orzeczeń przyjmowała stanowisko, że ww. sformułowanie winno być rozumiane jako nakładające na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku (np. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r. o sygn. II FSK 1705/12). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku, że dokonując wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzględniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to drugie stanowisko. Innymi słowy, zdaniem Sądu, przed podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych organy winny były ustalić czy zobowiązany przystąpił do wykonania obowiązku, czy miał zamiar wykonać obowiązek.

3.6. Trzeba zauważyć, że organy nie wykazały, aby skarżący uchylał się od wykonania obowiązku. W realiach niniejszej sprawy należy dostrzec dwie okoliczności. Po pierwsze fakt, że niezwłocznie po dokonanej korekcie deklaracji podatkowej, skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania przez rozłożenie na raty oraz że podejmował czynności zmierzające do dobrowolnej spłaty zobowiązań. Ta okoliczność – po jej wnikliwym zbadaniu – może doprowadzić do wniosku, że skarżący złożył ten wniosek instrumentalnie (świadomie wykorzystując dostępne możliwości prawne w celu stworzenia pozoru zamiaru spłaty zadłużenia). Może też doprowadzić do wniosku przeciwnego – że skarżący nie miał zamiaru uchylania się od spłaty zobowiązania, co oznaczałoby, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone jako niedopuszczalne. Po drugie jednak okoliczność sprzedaży majątku (nieruchomości i pojazdów) krótko po wydaniu protokołu kontroli w zakresie rozliczeń skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok wymaga zbadania pod kątem ustalenia czy umówiona cena była rynkowa, czy uzyskana zapłata jest przeznaczana na spłatę zobowiązań, a zatem czy sprzedaż majątku przez zobowiązanego ukierunkowana była na spłatę zobowiązań czy na uniknięcie tej spłaty. Z wydanych postanowień nie wynika jednakże czy organy przeprowadziły analizę dokonanych przez skarżącego czynności pod kątem jego zamiaru uchylania się od wykonania obowiązku albo zamiaru spłaty zobowiązań.

Zdaniem Sądu należy ponadto zwrócić uwagę na sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Mianowice DIAS stwierdził, że skarżący nie uchyla się świadomie od wykonania obowiązku, co wskazuje na brak zamiaru skarżącego niewykonania obowiązku. W tym samym akapicie organ podniósł, że podatnik świadomie wyzbył się majątku w postaci sześciu nieruchomości oraz czterech pojazdów marki [...], co świadczyć może o zamiarze uchylania się od wykonania obowiązku. Już z tego fragmentu uzasadnienia trudno wywieść czy strona swoją postawą dała obiektywny powód do zastosowania drogi przymusowego wykonania obowiązku czy też nie. Zdaniem Sądu postawa zobowiązanego wobec wykonania obowiązku spłaty zobowiązań podatkowych ma kluczowe znaczenie dla ustalenia czy zobowiązany uchylał się od ich wykonania.

Należy podkreślić, że stosowanie środków egzekucyjnych musi być celowe oraz ma się odbywać przy jak najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Przy tym organy nie tylko mogą, ale i powinny podejmować działania zmierzające do dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, co wynika expressis verbis w szczególności z dyspozycji art. 6 § 1b u.p.e.a. (podejmowanie działań informacyjnych służących temu celowi), ale także z nakazu prowadzenia postępowania w sposób, który będzie budził do nich zaufanie, co z kolei wynika z dyspozycji art. 8 § 1 k.p.a. (zasada ogólna postępowania administracyjnego), stosowanego w związku z normą odsyłającą z art. 18 u.p.e.a. W tym kontekście podkreślić trzeba, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika czy wszystkie działania podatnika podejmowane były w celu realizacji obowiązku i czy od momentu zakończenia kontroli nie zaistniała ze strony podatnika jakakolwiek przesłanka zmierzająca do uznania, że nie ureguluje on dobrowolnie zaległości w całości.

3.7. W konsekwencji powyższego należy uznać, że zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest uzasadniony z uwagi na brak wykazania, że skarżący uchylał się od wykonania obowiązku. Nieprawidłowym było utrzymanie w mocy zaskarżonym postanowieniem przez organ drugiej instancji na podstawie 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku strony o umorzenie postępowania organy powinny uwzględnić wykładnię zwrotu "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" poczynioną w niniejszym wyroku oraz wnikliwie przeanalizować postępowanie strony w kontekście zamiaru skarżącego co do realizacji obowiązku. W szczególności organy powinny zbadać okoliczności sprzedaży majątku przez stronę (cenę sprzedaży, warunki zapłaty, dotychczasowe przeznaczenie uzyskanej zapłaty), a także przeanalizować czynności podejmowane przez stronę w kontekście jej zamiaru co do spłaty zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 p.p.s.a.

3.8. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożyły się: uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego będącego doradcą podatkowym w kwocie 480,00 zł, które ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).