Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym, po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.
Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji oraz czy dokonując wskazanych czynności nie uchybiono wymogom proceduralnym.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej w dniu 18 kwietnia 2024 r. w trybie art. 150 O.p., czyli tzw. fikcji prawnej doręczenia, po jej dwukrotnym awizowaniu.
Bez wątpienia tryb ten ma charakter wyjątkowy i może być zastosowany wówczas, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma w omawianym trybie wymaga również spełnienia pozostałych warunków wynikających z art. 150 O.p. Jednym z nich jest zawiadomienie adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej, albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Co przy tym istotne, ustawa wymaga, aby owe zawiadomienie (potocznie zwane jako "awizo"), zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, wymagane jest pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.).
Doręczenie jest czynnością wysoce sformalizowaną, która z racji swego znaczenia dla strony, winna być dokonana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami, czego konsekwencją jest to, że za wszelkie popełnione w tym zakresie błędy odpowiada organ podatkowy i to bez względu na to, czy czynność tą realizował samodzielnie, czy też zlecał jej wykonanie innym prawem uprawnionym podmiotom. W konsekwencji wszelkie błędy popełnione w tym zakresie skutkują bezskutecznością omawianej tu czynności. Powyższe uwagi, a co za tym idzie wynikające z nich konsekwencje, i to ze szczególną mocą, odnoszą się także do przypadków doręczeń zastępczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1134/11, publ. CBOSA).
Przenosząc powyżej sformułowane uwagi ogólne na grunt kontrolowanej sprawy Sąd dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych szeregu uchybień, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Kwestią o zasadniczym znaczeniu dla sprawy jest, na obecnym jej etapie, ustalenie czy organ pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał adres strony skarżącej pod który należało kierować pisma w trakcie postępowania podatkowego.
W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§2). Zgodnie zaś w art. 148 § 3 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.
Należy zatem zwrócić uwagę na pierwsze pismo strony (wniosek) inicjujące sporne postępowanie, którego wpływ do organu datuje się na dzień 15 lutego 2023 r. (ze względu na brak numeracji akt administracyjnych sprawy Sąd nie odsyła do konkretnej karty tych akt). W nagłówku pisma skarżąca podała adres stałego zamieszkania w Niemczech oraz jako adres korespondencyjny wskazała na adres swojego pełnomocnika adw. M. K. W żadnym miejscu nie wskazała, iż adresem korespondencyjnym jest K., jak i nie podano, że jest to adres zamieszkania skarżącej. Następnie, w piśmie z dnia 1 marca 2023 r. pełnomocnik poinformował, iż wypowiedział skarżącej pełnomocnictwo, lecz wobec braku wskazania przez nią adresu do korespondencji, wnosi o doręczanie pism na adres pełnomocnika do końca marca 2023 r.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe, rolą Burmistrza było potwierdzenie adresu skarżącej poprzez skierowanie pisma w tej sprawie na adres jej dotychczasowego pełnomocnika. Tymczasem organ pierwszej instancji wezwanie z dnia 10 marca 2023 r. skierował na adres w K. Nie był to ani adres pełnomocnika ani też adres zamieszkania podatniczki, jednoznacznie wskazany we wniosku o wszczęcie postępowania. Czynność ta została dokonana arbitralnie, wbrew intencji podatniczki oraz wyraźnego wskazania trybu postępowania przez pełnomocnika strony. Zarówno to pismo, jak i kolejne z dnia 14 kwietnia 2023 r. nie zostały odebrane przez skarżącą co powinno stać się asumptem do refleksji nad prawidłowością doręczania pism przez Burmistrza. Tak się jednak nie stało, a organ pierwszej instancji konsekwentnie doręczał korespondencję w sprawie na adres w K. Począwszy od postanowienia z dnia 10 maja 2023 r. korespondencję kierowaną pod ten adres odbierał E. P. - jak wynika z lektury skargi i dołączonych do niej pism – osoba opiekująca się posesją oraz najprawdopodobniej pełnomocnik pocztowy skarżącej. Na okoliczność tę nie ma jednak w aktach administracyjnych sprawy jakiegokolwiek dowodu, nie ma również dowodu na to, że organ pierwszej instancji potwierdził, iż E. P. został skutecznie umocowany przez skarżącą do odbioru korespondencji. Z pismo dołączonych do skargi wynika ponadto, że strona występowała o doręczanie jej korespondencji na adres zamieszkania w Niemczech, lecz z nieznanych powodów spotkało się to z odmową (k. 23 akt sądowych). Co również istotne, zaskarżone postanowienie organ odwoławczy doręczył na adres w Niemczech, wyjaśniając, iż strona wyraźnie wskazała ten adres jako właściwy. Należy jednak odnotować, że prawie tożsama informacja została umieszczona we wniosku o wszczęcie postępowania, lecz oceniona przez organ pierwszej instancji w sposób zupełnie odmienny.
W ocenie Sądu, akta sprawy – chociaż należy podkreślić, iż materiał aktowy nie jest zupełny – pozwalają na przyjęcie, iż wolą strony skarżącej było doręczanie jej pism na adres zamieszkania w Niemczech. Jeżeli jednak organ podatkowy pierwszej instancji miał w tym względzie jakiekolwiek wątpliwości, należało kwestię tę w sposób niewątpliwy wyjaśnić. Z akt wynika bowiem szereg okoliczności wskazujących na to, iż adres w K. nie jest miejscem zamieszkania skarżącej, ani nawet nie został wskazany jako adres korespondencyjny. Sąd odnosi wrażenie, iż ustanowienie przez skarżącą E. P. pełnomocnikiem do doręczeń było czynnością wymuszoną przez Burmistrza, który notorycznie kierował korespondencję pod adres w K. Trudno również nie zgodzić się ze stroną, iż ustanowienie takiego pełnomocnika bez upoważnienia go do otwierania korespondencji de facto wyklucza zachowanie terminów ustawowych w sprawie. Już tylko to spostrzeżenie winno skłonić organ do ustalenia rzeczywistej woli strony w tej kwestii. Odstępując od dokonania powyższych ustaleń organ pierwszej instancji naruszył zarówno art. 148 § 1 O.p. (regulujący kwestię miejsca doręczeń pism osobom fizycznym), jak i przepisy art. 121 oraz art. 122 O.p.
Niezrozumiała dla Sądu jest wstrzemięźliwość Burmistrza w kwestii doręczania skarżącej korespondencji poza granice kraju. Podkreślić należy, iż organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego osobie fizycznej, mającej miejsce zamieszkania za granicą, zgodnie z zasadami doręczeń przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Powyższe regulacje nie różnicują zasad doręczania pism podatnikom mieszkającym w kraju i za granicą (z zastrzeżeniem art. 154a O.p.). W przypadku osób mieszkających za granicą nie wyłączają dopuszczalności doręczania pism na ogólnych zasadach - osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania (art. 148 § 1 O.p.). To oznacza, że krajowy operator pocztowy (P. S.A.), który przyjął pismo, zobowiązany jest do jego doręczenia, a gdy doręczenie ma nastąpić poza granicami RP - w ramach UE - z uwzględnieniem w szczególności międzynarodowych procedur pocztowych.
Skoro zatem Burmistrz doręczył skarżącej decyzję z dnia 12 marca 2024 r. na adres niebędący adresem zamieszkania strony ani nawet adresem korespondencyjnym podatniczki, to odwołanie od tej decyzji złożone w dniu 5 czerwca 2024 r. nie może zostać uznane, za wniesione po upływie terminu do jego złożenia, skoro z decyzją skarżąca zapoznała się dopiero w dniu 27 maja 2024 r.
Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy, słusznym i odzwierciedlającym zasadę zaufania do organów podatkowych będzie uznanie, iż odwołanie wniesiono w terminie otwartym do dokonania tej czynności, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ponownym postępowaniu organy podatkowe – o ile stan faktyczny nie ulegnie zmianie – wszelką korespondencję kierować będą na adres zamieszkania skarżącej.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.