Wyrok WSA z dnia 26 czerwca 2025, sygn. I SA/Wr 78/25

Wywiedziono, że: "Z oczywistych względów osoba działająca w warunkach deficytów intelektualnych nie dopełni czynności prawidłowo albo wypełni je w sposób wadliwy. W przypadku dokonywania samowymiaru, całkowita odpowiedzialność za ewentualną nieprawidłowość wymiaru oraz jej konsekwencje spoczywa bowiem na podatniku. Skutkiem powyższego jest przerzucenie ciężaru stosowania prawa podatkowego i odpowiedzialności za ewentualne błędy wyłącznie na podatnika".

Nadto podkreślono, że w realiach rozpoznawanej sprawy, przedstawienie przez organ drugiej instancji okoliczności, które w całości odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, powinno zostać potraktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy powinien przy tym wyrazić w uzasadnieniu decyzji swoją ocenę co do zebranych dowodów. W ocenie strony, zaskarżona decyzja organu drugiej instancji ma charakter wyłącznie sprawozdawczy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Sąd wskazuje, że istota postępowania wznowieniowego przed organami podatkowymi była już wielokrotnie wyjaśniana podatnikom w sprawach sądowoadministracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 830/24 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone we wskazanym wyroku stanowisko Sąd w pełni podziela i niżej przytoczy.

Powtarzając za ww. orzeczeniem należy wyjaśnić, że jedną z zasad postępowania podatkowego, ustanowioną w art. 128 O.p., jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z nią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa i orzecznictwie podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 602/14 – orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex). Wskazując ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV O.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Jak już wyżej wyjaśniono, stanowi on odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, lecz do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. Ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej składa się z dwóch etapów, tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania wznowionego. W myśl art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym ustawa wprost wymienia przypadki, w których wznowienie postępowania jest możliwe wyłącznie z inicjatywy strony. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania inicjuje strona, po złożeniu przez nią stosownego wniosku organ bada dopuszczalność wznowienia. W zależności od wyniku ustaleń organ podatkowy, kończąc pierwszy etap postępowania, tj. postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, gdy ustali, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, albo na mocy art. 243 § 3 O.p. decyzją odmawia wznowienia postępowania. W fazie wznowionego postępowania organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ powinien wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 O.p., tj.: 1) uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie; 2) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: - w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo - wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

W niniejszej sprawie skarżący zażądał wznowienia postępowania podatkowego wskazując przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Argumentował, że w okresie, w którym wykonywał czynności gospodarcze, z którymi przepisy wiązały powstanie zobowiązania podatkowego, nie był zdolny do rozeznania swoich czynności.

Na skutek wniosku, organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego i zbadał w kontekście decyzji określającej podatek, podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego okoliczności. Następnie uznając, iż nawet w przypadku dysponowania w 2020 i 2021 r. informacjami podanymi we wniosku, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie mogłaby być inna, odmówił jej uchylenia, a organ odwoławczy nie dopatrzył się wad tego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie zaprzeczają, że w przeszłości nie posiadały wiedzy o stanie zdrowia skarżącego. Przyznają, że powołana okoliczność jest okolicznością nową, nieznaną im w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie przydają jednak uprawdopodobnionym na podstawie przedłożonych przez stronę kopii dokumentów okolicznościom, cechy istotności. Stąd zaskarżoną w sprawie decyzją odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w dniu 3 sierpnia 2021 r.

Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza przepisów prawa.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ogólnych prawa procesowego sprowadzają się praktycznie do twierdzeń o naruszeniu przez procedujące w sprawie organy przepisów procesowych oraz braku akceptacji przez skarżącego podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zastrzeżeń tych jednak podzielić nie sposób, a organy obydwu instancji sprawę rozpatrzyły zgodnie z przepisami prawa, samodzielnie oceniając materiał dowodowy i odnosząc się do twierdzeń i argumentacji wniosku o wznowienie postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Oczywiście niemożliwym jest przy prawnej ocenie tego samego stanu faktycznego i rozpatrując ten sam wniosek, uniknięcia pewnych powtórzeń, co też znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach obydwu instancji. Organy podatkowe wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie, powołując przy tym adekwatne orzecznictwo sądowe (art. 124 O.p.). Analiza obydwu decyzji pozwala na ocenę, że zawierają one elementy wskazane w przepisie (w art. 210 O.p.), a więc oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Sąd stwierdza także, że okoliczności podane przez skarżącego we wniosku i uprawdopodobnione kopiami dokumentów, zgodnie ze stanowiskiem organów, były nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że organy podatkowe zakwestionowały wówczas prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu znacznych kwot (tj. kwoty 4 000 000,00 zł z tytułu nabycia polisy na życie). W decyzji podatkowej wyliczono przychód i koszt uzyskania przychodu oraz określono zobowiązanie w wynikającej z przepisów prawa podatkowego wysokości. Skarżący w postępowaniu podatkowym był zastępowany przez doradcę podatkowego. W obecnie rozpoznawanej sprawie strona nie wskazuje, w jaki sposób brak rozeznania skarżącego, co do skutków prawnych dokonywanych przez niego wówczas czynności faktycznych i prawnych, miałby wpłynąć na prawidłowość dokonanych przez właściwy organ podatkowy w 2020 i 2021 r. rozliczeń przedstawionych w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wywodzi ponadto, że z racji braku rozeznania znaczenia swoich czynności, to nie on w 2015 r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej; to nie do jego majątku w 2015 r. weszły środki finansowe, zysk, który przyniosła prowadzona działalność gospodarcza. To właśnie ten dochód, który wpłynął do majątku skarżącego, został zaś w 2020 i 2021 r. opodatkowany, przy czym wobec braku właściwego samodzielnego rozliczenia we właściwych deklaracjach, za skarżącego czynność rozliczenia dokonał organ w decyzji podatkowej.

Celem administracji podatkowej jest zapewnienie realizacji przepisów ustaw podatkowych i zagwarantowanie przewidzianych w ustawach wpływów finansowych do budżetu państwa. Konsekwencją ewentualnej nieprawidłowości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji jest dokonanie tego obliczenia w prawidłowej wysokości przez organy podatkowe w decyzji, do czego organ podatkowy zobligowany jest regulacją art. 21 § 3 O.p. Z treści wskazanego przepisu wynika bowiem iż, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rzeczywistości zatem, to obowiązkiem podatnika jest złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej z wykazanym zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości a następnie ewentualne uiszczenie podatku (jeżeli obowiązek jego zapłaty wynika z deklaracji) zaś skutkiem błędnych rozliczeń podatnika nie jest przerzucenie ciężaru stosowania prawa podatkowego na podatnika – jak wskazuje strona w skardze – lecz obowiązek organu podatkowego do skorygowania błędnego rozliczenia w drodze postępowania podatkowego zakończonego decyzją podatkową. Obowiązek zapłaty podatku spoczywający na podatniku wynika z przepisów prawa a jego rozmiar co do zasady (a więc pomijając tzw. przepisy sankcyjne przewidziane w przypadku opóźnień lub świadomych uszczupleń) nie zależy od tego, czy właściwego wyliczenia dokona podatnik w deklaracji, czy też organ w decyzji dotyczącej podatku dochodowego. W sprawie, decyzja podatkowa, w której określono zobowiązanie, dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W decyzji nie nałożono na skarżącego żadnych ciężarów ponad te, które sam powinien wykazać we właściwie wypełnionej deklaracji podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż w trakcie rozprawy przed tutejszym Sądem w dniu 26 czerwca 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż skarżący deklarację wypełnił nieprawidłowo. Zatem w sytuacji jak w sprawie sposobem wzruszenia domniemania z art. 21 § 2 O.p. jest wydanie decyzji przez organ podatkowy. Zwrócić należy również uwagę na fakt, iż skarżący, zastępowany przez fachowego pełnomocnika w 2020 r. i 2021 r. nie był wówczas pozbawiony możliwości udziału w sprawie, nie wskazał wówczas okoliczności i popierających je dowodów, mogących obalić ówczesne wnioski organu podatkowego. Także obecnie nie wskazuje okoliczności świadczących o nieprawidłowości rozliczeń organów dokonanych za podatnika w 2020 i 2021 r., i w związku z tym nie uprawdopodobnił, że okoliczności podane we wniosku o wznowienie postępowania mogłyby spowodować odmienne rozstrzygnięcie organów w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany okres. Stąd, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo postanowieniem wszczął postępowanie w przedmiocie wniosku (wznowił postępowanie podatkowe) oraz po jego rozpatrzeniu prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i w związku z tym nie dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów. Jak wcześniej wskazano, nie naruszono w sprawie ogólnych przepisów postępowania. Nie naruszono również art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nakazującego wszcząć i zbadać pod kątem istotności przesłankę w tym przepisie wskazaną (o ile strona się na nią powołuje) oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. nakazującego odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Nowym okolicznościom w sprawie nie zaprzeczono. Prawidłowo zaś uznano, że nie były one w myśl przepisu istotne, albowiem nawet hipotetycznie znane w przeszłości organom, nie mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. W stanie faktycznym sprawy żaden przepis nie wiąże z nimi skutku prawnego.

W kontekście powyższego, słusznie zatem w ocenie Sądu, uznały organy podatkowe, że zły stan zdrowia psychicznego skarżącego nie jest okolicznością istotną dla sprawy uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego. Nie neguje Sąd jednocześnie, że wynikająca z opinii sądowo – psychiatrycznej okoliczność może rzutować na zakres odpowiedzialności sprawcy w świetle przepisów prawa karnego. Nie uwalnia ona jednak od odpowiedzialności podatkowej i nie jest okolicznością faktyczną istotną dla sprawy podatkowej, jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie powoduje bowiem sam w sobie utraty zdolności do czynności prawnych. Skarżący nie został ubezwłasnowolniony ani nawet nie toczyło się postępowanie w sprawie jego ubezwłasnowolnienia (a przynajmniej okoliczność ta nie wynika z akt sprawy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3047/14 (publ. j.w.), zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zastrzeżenie zawarte w komentowanym przepisie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, że zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego. Jest to wyraz autonomii prawa podatkowego. Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika.

Ponieważ ocena zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych według prawa podatkowego (art. 135 O.p.) wymaga odwołania się do teorii prawa i doktryny prawa cywilnego, to należy odnotować, że nawet zauważalna, na podstawie treści pism procesowych, choroba psychiczna strony nie pozbawia zdolności procesowej osoby, która nie została ubezwłasnowolniona (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1960 r., II Co 25/60, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 maja 1965 r., I CR 81/65, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 sierpnia 1970 r., I CZ 84/70 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 490/12, LEX nr 1293052). Pozbawienie czy też ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje dopiero w wyniku orzeczenia ubezwłasnowolnienia całkowitego bądź częściowego (art. 12 i 13 ustawy z dnia 23 kwietnia 196 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 94 ze zm.). I tak przepis art. 11 Kodeksu cywilnego stanowi, że pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Zgodnie z art. 12 Kodeksu cywilnego nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat 13 oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. Skarżący – co należy powtórzyć - mimo stwierdzonych zaburzeń psychicznych nie został ubezwłasnowolniony.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu bez wpływu na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącego pozostają okoliczności podnoszone w zakresie stanu psychicznego podatnika, które to ustalono w toku odrębnego postępowania karnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, tzn. jest niezależna od winy podatnika, oraz wynika z faktu bycia podmiotem stosunku podatkowoprawnego. Zaś wobec błędnej deklaracji podatkowej koniecznym było określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.