4. art. 53a § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przepisu i uznanie przez organ I instancji, że właściwe było zaliczenie przez organ dokonanej przez Podatnika wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek pomimo, że organ nie wydał decyzji, w której określiłby odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego;
5. art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku za 2024 r. w wymaganym terminie w kwocie 73.725,00 zł;
6. art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i niedziałanie na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
7. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału podatkowego.
Skarżący wniósł:
- o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 51 § 2 i art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - mimo że w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego wystąpiła nadpłata, jest zgodny z art. 2, art. 32 , art. 84 Konstytucji RP",
- uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji,
- rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie,
- zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych.
W uzasadnieniu wniosku o pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego Strona wskazała, że podane przepisy O.p prowadzą do sytuacji gdy Podatnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek nawet gdy suma zapłaconych zaliczek przewyższa kwotę należnego podatku.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W trakcie rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 17 lutego 2026 r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, uznając, że nie ma wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 51 § 2 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również pytanie nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Na wstępnie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
W pierwszej kolejności wskazać należy, że – w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) – podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem 3f - 3h. Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o PIT, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złożył zeznanie i dokonał zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.
Sąd, wskazując na charakter wydanych przez organy obu instancji (na podstawie art. 62 § 4 O.p.) postanowień w przedmiocie zaliczenia, dokonanej przez Stronę w dniu 30 grudnia 2024 r., wpłaty w wysokości: 4000,00 zł, podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 stycznia 2023 r. o sygn. I SA/Wr 563/22, w tej części, w której wskazano, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Postanowienie to zawiera rozliczenie wpłaty, ma charakter deklaratoryjny, formalny i opiera się na danych z innych aktów.
Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r. o sygn. akt II FSK 2452/18, wskazując, że postanowienie – wydane na podstawie art. 62 § 4 i § 5 O.p. – ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Wynika z tego, że zaliczenie następuje z mocy prawa. Tym samym treść postanowienia stanowi jedynie pochodną danych, wynikających z innych aktów, podejmowanych w odrębnym trybie.
Zwrócić również należy uwagę (co zresztą jest w sprawie poza sporem), że zaliczki na podatek dochodowy z końcem roku tracą swój byt, a niewpłacone stają się częścią zobowiązania w podatku dochodowym. Sposób zaliczenia wpłat podatników na zobowiązania/zaległości uregulowany został z kolei w art. 62 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Organowi nie przysługuje zatem żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 62 § 1 O.p. wynika obowiązek organu, aby uwzględnić przy rozliczaniu wpłaty wskazanie podatnika, na poczet którego zobowiązania podatkowego dokonuje wpłaty. Co istotne – w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległe zobowiązania podatkowe – organ zobowiązany jest zaliczyć wpłatę na poczet najwcześniejszych zaległości we wskazanym przez podatnika (rodzaju) podatku, a jeśli zaległości w tym podatku nie istnieją, to wpłatę zalicza się na poczet istniejącej zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich jego zaległości. Należy też dodać, że – w świetle art. 51 § 1 O.p. – zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ponadto, w myśl § 2 tegoż artykułu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.
Od zaległości podatkowej – zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. – naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku. Zatem odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa, albowiem stanowią one automatyczny (ex lege) skutek powstania zaległości podatkowej.
Natomiast, jak stanowi art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten reguluje proporcjonalny sposób zaliczania dokonanej wpłaty, przy czym zaległością podatkową – zgodnie z ww. art. 51 § 1 O.p. – jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Postanowienia organów obu instancji o zaliczeniu dokonanej wpłaty (z uwzględnieniem dyspozycji Strony w zakresie rodzaju podatku) dotyczą wpłaty na poczet zaliczki na PIT za czerwiec 2024 r. oraz odsetek za zwłokę. Wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek została określona przez organy obu instancji w oparciu o art. 53 § 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2021 r., poz. 703). Zdaniem Sądu, kwestionowane postanowienia organów obu instancji są odzwierciedleniem prawidłowo dokonanych czynności księgowych, czyli rozliczenia wpłaty Strony. Organ I instancji, zaliczył wpłatę na widniejące na karcie Podatnika zaległości w PIT oraz odsetki, według zasad określonych w art. 62 O.p., zważywszy, że na Stronie ciążyły zobowiązania podatkowe (zaliczka na podatek), których termin płatności upłynął.
Wbrew zarzutom skargi, rozliczenie należnych odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, po pierwsze, nie stanowi złamania charakteru postanowienia wydawanego w oparciu o art. 62 § 4 O.p., który – jak już wcześniej zwrócono na to uwagę – ma charakter deklaratoryjny, a po drugie, nie stanowi naruszenia przepisu art. 53a O.p., polegającego na jego niezastosowaniu. Stosownie bowiem do brzmienia § 1 wskazanego art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z treści tej jednostki redakcyjnej wynika zatem wprost, że przedmiot postępowania i rozstrzygnięcia w odniesieniu do decyzji wydawanej na podstawie art. 207 O.p. jest związany z zakończeniem roku podatkowego oraz bytu prawnego zaliczek. Skoro Skarżący dokonał wpłaty na poczet zaliczki na podatek PIT za listopad 2024 r. (a więc w trakcie roku podatkowego), tj. 30 grudnia 2024 r., to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że jest ona zaliczana zgodnie z art. 62 § 2 O.p., a odsetki za zwłokę są naliczane, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., czyli za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia wpłaty, bez konieczności wydawania w trybie art. 53a O.p. decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczki. Podkreślenia jednocześnie wymaga w tym miejscu okoliczność, że wysokość zaliczek na PIT za rok 2024 r. została w postanowieniach organów podatkowych przyjęta w wysokości wynikającej ze złożonego przez Stronę zeznania PIT-36L za 2024 r.
Reasumując, w trakcie roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) wartość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek organ podatkowy określa w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na podstawie art. 62 § 4 i 5 O.p. w związku z art. 55 § 2 O.p.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.
Wydając rozstrzygnięcie, organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Postanowienie organu I instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania otrzymanej wpłaty na należność główną i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone (do dnia wpłaty). Zawiera też uzasadnienie, które – jakkolwiek skrótowe – wskazuje mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art. 62 § 4, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty, takie jak dokonanie wpłaty w określonej wysokości i ze wskazaniem zobowiązania, którego wpłata dotyczy.
Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a ponadto szczegółowe odniesienie się do argumentów Strony podnoszonych w zażaleniu.
Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 233 w związku z art. 239 O.p., uzasadniane przez Skarżącego stosowaniem przez organy argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, naruszenia zasady praworządności i zasady wzbudzania zaufania. Okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie jest równoznaczna z tym, że jest ono wadliwe. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej, którą zaprezentował Skarżący, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zarówno obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym (określonej w art. 120 O.p.) zasady legalizmu oraz (określonej w art. 121 § 1 O.p.) zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, jak i naruszenia art. 2, art. 7 czy art. 8 Konstytucji RP.
Zdaniem Sądu w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie zgadza się ze Stroną, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 51 § 2 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podkreśla, że wnioskowane w skardze pytanie prawne nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy. Ze złożonego przez Stronę zeznania PIT-36L za 2024 r. nie wynika bowiem kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych lecz kwota podatku do zapłaty – 41.845 zł.
Reasumując zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły w odniesieniu do kwestionowanego rozstrzygnięcia DIAS wad tego rodzaju, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na jego treść.
W tym stanie rzeczy, Sąd – po myśli art.151 p.p.s.a. – skargę oddalił w całości.