Wyrok WSA z dnia 11 czerwca 2026, sygn. I SA/Wr 79/26

Zdaniem Szefa KAS, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że planowany sposób działania jest sztuczny, ponieważ na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak już wskazano, wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz beneficjentów mogą być podzielone dwutorowo: (1) wypłaty świadczeń z tytułu posiadania statusu beneficjenta Fundacji, (2) wypłaty świadczeń z tytułu realizacji umowy o dożywocie. Przy czym, wypłaty świadczeń realizowanych w oparciu o umowę o dożywocie charakteryzują się korzystniejszym reżimem podatkowym. Umowa o dożywocie przenosi własność nieruchomości i ma charakter odpłatny, ponieważ nabywający prawo własności jest zobligowany do dokonywania określonych świadczeń na rzecz dożywotnika. Zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, bo uzyskuje ekwiwalentne świadczenie posiadające wymiar materialny rozłożone na nieokreślony czas (umowa o charakterze losowym). W przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie można jednak mówić o przychodzie w postaci określonej kwoty pieniężnej. Odwołano się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14, CBOSA, w myśl której w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2026 r., poz. 592; dalej uPDOF), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 uPDOF. W związku z powyższym, świadczenia otrzymywane przez dożywotnika/fundatora oraz osoby mu bliskie od Fundacji, wynikające z umowy o dożywocie, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fundacja, co do zasady, nie płaci podatku dochodowego od osób prawnych (dalej PDOP) i dopóki nie wypłaca świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 uFR - przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów – lub nie przekazuje mienia związanego z jej rozwiązaniem, jest zwolniona z podatku podmiotowo w zakresie, w jakim prowadzi dozwoloną działalność gospodarczą. Dopiero w momencie wypłaty środków/przekazania mienia Fundacja uiszcza 15% PDOP (art. 24q ust. 1 uPDOP). W przypadku wypłaty świadczeń z umowy o dożywocie "za pośrednictwem" Fundacji nie wystąpi PDOP na poziomie tego podmiotu, ponieważ Fundacja jest co do zasady zwolniona z PDOP, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 25 uPDOP. Korzyścią podatkową byłoby niepowstanie zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a) OP. Dożywotnik, będący jednocześnie fundatorem, będzie mógł decydować o wysokości kwot wypłacanych z Fundacji, możliwe zatem będzie takie ich dostosowanie, aby w sposób możliwie najbardziej efektywny podatkowo zastąpiły możliwe do wypłaty świadczenia z Fundacji określone w art. 2 ust. 2 uFR. A w skrajnym przypadku, możliwe jest nawet całkowite wyeliminowanie za życia fundatora tych ostatnich świadczeń i dokonywanie wypłat na rzecz beneficjentów z całkowitym wyeliminowaniem PDOP. W okolicznościach niniejszej sprawy, uzyskaną korzyść podatkową należy uznać za sprzeczną z przedmiotem i celem art. 6 ust. 1 pkt 25 i art. 24q ust. 1 uPDOP. Korzyść ta nie będzie związana z sukcesją pokoleniową majątku rodzinnego, lecz wykorzystaniem Fundacji jako instrumentu służącego do obniżenia/niepowstania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca, wprowadzając do polskiego porządku prawnego instytucję fundacji rodzinnej, przewidział szereg preferencji podatkowych, jednak nie należało do nich całkowite zwolnienie z opodatkowania w zakresie świadczeń wypłacanych jej beneficjentom. Z kolei, mając na uwadze, że nieznane są wzajemne relacje beneficjentów, osób bliskich mających otrzymywać świadczenia z umowy o dożywocie oraz fundatora/fundatorów fundacji rodzinnej, jak i proporcji wniesionego do fundacji rodzinnej mienia, nie jest możliwe określenie czy w sprawie może powstać korzyść podatkowa na gruncie uPDOF. Beneficjenci oraz fundator mogą być bowiem w pewnych okolicznościach zwolnieni z podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłacie świadczeń z fundacji rodzinnej (art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. a – b) uPDOF). Planowany schemat działania można również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem uFR, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie tworzeniu struktur prowadzących do czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych czy utrzymywania przez fundację nieruchomości służących do zaspokajania prywatnych potrzeb Fundatora.

1.6. W powołanym na wstępie postanowieniu, wydanym przez organ podatkowy w pierwszej instancji, odmówiono wydania interpretacji indywidualnej, uznając, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 OP (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa KAS z dnia 4 września 2025 r. nr DKP3.8083.70.2025.

1.7. Na skutek wniesionego zażalenia organ podatkowy powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie własne w kwestii odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości postanowienie organu podatkowego. Zarzucono naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5c OP w zw. z art. 119a § 1 OP, art. 119c § 1 i § 2 OP oraz art. 3 pkt 18 lit. a) OP, polegające na błędnym przyjęciu, że opis sytuacji zawarty we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w opisanych okolicznościach nie mieliśmy ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnością sztuczną, skutkującą korzyścią podatkową sprzeczną z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, której głównym lub jednym z głównych celów miałoby być unikanie opodatkowania. Wniesiono o: uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że wybór umowy dożywocia przez fundatora na rzecz Strony jako drogi do przeniesienia własności nieruchomości do fundacji rodzinnej został podyktowany przede wszystkim czynnikami natury stricte prawnej. Umowa dożywocia charakteryzuje się tą przewagą nad innymi formami przeniesienia własności nieruchomości, że doprowadza do zapewnienia dożywotnikowi najszerszego zabezpieczenia przed nieuczciwym przywłaszczeniem jego mienia bez zapewnienia mu środków i miejsca do życia. Jest to kluczowe dla fundatora, mając na uwadze fakt, jak często dochodzi w rodzinach do różnorakich konfliktów rodzinnych, w tym w szczególności o nieruchomości po wstępnych, albowiem tylko taki model przeniesienia własności nieruchomości jest w stanie zabezpieczyć realizację podstawowych potrzeb życiowych fundatora przez Skarżącą lub jego zstępnych bez względu na potencjalne rodzinne konflikty majątkowe i różne nieuczciwe zabiegi prawne. Zdaniem Skarżącej, jeżeliby zaakceptować logikę organu podatkowego, należałoby przystać do absurdalnego wniosku, że wykonywanie regulowanych bezpośrednio przez prawo, powszechnych w obrocie czynności z zakresu prawa cywilnego, które nie niosą dla podatnika negatywnych skutków podatkowych – jest działaniem służącym unikaniu opodatkowania. Przyjęcie takiego poglądu nie byłoby wyrazem prawa organu podatkowego do powzięcia "uzasadnionych podejrzeń", że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowić może czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 OP, lecz dawałoby organowi podatkowemu nieuzasadnione kompetencje do podważania czynności podatników tylko i wyłącznie na tej podstawie, że nie prowadzą one do maksymalizacji ich obciążeń podatkowych. Skarżąca podkreśla, że samo przeniesienie własności nieruchomość do fundacji rodzinnej nie powinno być w żaden sposób traktowane jako czynność stanowiąca unikanie opodatkowania. Podstawowym celem Fundacji jest zabezpieczanie dorobku życia fundatora, w tym właśnie nieruchomości, które zazwyczaj stanowią jedno z najcenniejszych aktywów w majątku danej osoby, zatem nie sposób przypisać sztuczności działania nakierowanej na instrumentalne osiągnięcie korzyści podatkowej osobie, która chce swojej nieruchomości, domu rodzinnemu swojemu i swoich dzieci, zapewnić bezpieczeństwo prawne poprzez przeniesienie jego własności na rzecz fundacji rodzinnej, jednocześnie też możliwie najszerzej gwarantując sobie własne prawo do korzystania z tych nieruchomości przez jak najdłuższy okres.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie własne w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej odpowiada prawu.

3.2. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na spełnienie przesłanki przewidzianej w treści art. 14b § 5 pkt 1 OP. W ocenie organu podatkowego względem elementów zdarzenia przyszłego, opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

3.3. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 OP, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu, należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu podatkowego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 OP. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 OP wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por. Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: www.sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 OP jest poczynienie przez organ podatkowy przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 OP.

Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 OP nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 OP. Przedmiotem rozważań organu podatkowego jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12, CBOSA).

3.4. Zgodnie z art. 119a § 1 OP, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119a § 2 OP, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik, korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por. A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 OP, uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności; 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; 3) sposób działania był sztuczny (por. B. Dauter, Art. 119 a), [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019; por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 177/25; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2025 r. sygn. akt II FSK 217/23, CBOSA).

W myśl art. 3 pkt 18 lit. a) OP korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości. Zaś zgodnie z art. 119c § 1 OP sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z art. 119c § 2 OP na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2)zaangażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe wywody, należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 OP, organ ma ustawowy obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli sformułuje popartą obiektywnymi racjami prognozę, że przedstawione elementy mogą stanowić czynność lub element czynności z art. 119a § 1 OP. Jak trafnie wskazuje judykatura, "przypuszczenie" w przeciwieństwie do dowodu nie wymaga absolutnej pewności, lecz uprawdopodobnienia i wykazania prawdopodobieństwa zaistnienia określonego stanu rzeczy w odniesieniu do hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Z uwagi na wyłączenie w postępowaniu interpretacyjnym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP w zw. z art. 14h OP), organ podatkowy nie przeprowadza klasycznego postępowania dowodowego, lecz ocenia sam profil zdarzenia opisany przez Stronę.

3.5. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy zniwelował ryzyko arbitralności poprzez sporządzenie starannego uzasadnienia opartego na opinii Szefa KAS, korzystając z uprawnienia przewidzianego w treści art. 14b § 5c OP. Organ podatkowy precyzyjnie zidentyfikował koniunktywne przesłanki unikania opodatkowania, opierając się na następującej argumentacji prawnej.

Organ podatkowy wykazał sztuczność sposobu działania i nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 OP) wynikającą, po pierwsze, z dychotomicznego podziału majątku; po drugie, z dwutorowości wypłat o identycznym celu. O sztuczności konstrukcji świadczy fakt, że fundator przekazuje swój majątek na rzecz Fundacji, dzieląc go w sposób nieuzasadniony. Pierwsza część majątku jest wnoszona na zasadach ogólnych uFR, natomiast druga – kluczowa nieruchomość mieszkalna – w drodze umowy dożywocia. Oba te składniki majątkowe mają docelowo pełnić tożsame funkcje: zabezpieczać byt fundatora oraz służyć działalności gospodarczej Fundacji. Sztuczność przejawia się również w strukturze planowanych przepływów finansowych. Świadczenia realizowane przez Fundację byłyby podzielone na wypłaty z tytułu statusu beneficjenta (art. 2 ust. 2 uFR) oraz wypłaty z tytułu realizacji umowy dożywocia (art. 908 KC). Oba strumienie środków finansowych realizowałyby ten sam cel – alimentację i zabezpieczenie bytu materialnego fundatora.

Organ podatkowy wskazał na występowanie nieuzasadnionego ryzyka gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 5 OP), wyrażającego się w asymetrii pozycji prawnej fundatora i dożywotnika oraz zbędności ekonomicznej transakcji. Działający rozsądnie podmiot gospodarczy, kierujący się celami ekonomicznymi, nie wyzbyłby się własności nieruchomości na rzecz instytucji umowy dożywocia, która drastycznie osłabia jego pozycję prawną. Jako fundator, z mocy art. 13 ust. 1, art. 15, art. 26 oraz art. 61 ust. 3 uFR, posiada on niezwykle szerokie, niezbywalne uprawnienia władcze, zarządcze i kontrolne nad całą strukturą. Skoro Fundacja już w momencie wnioskowania posiada środki na zabezpieczenie bytu beneficjentów (choć tym beneficjentem jest jedynie fundator), a komercyjne wykorzystanie nieruchomości ma nastąpić dopiero po śmierci dożywotnika (fundatora), przenoszenie własności nieruchomości służącej celom wyłącznie prywatnym fundatora jest ekonomicznie zbędne. Ryzyko utraty prawa własności przy braku ekwiwalentnego pożytku dla Fundacji za życia fundatora jest racjonalnie uzasadnione wyłącznie albo głównie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. Alternatywne, naturalne i bezpieczne cele sukcesyjne mogłyby zostać osiągnięte, chociażby poprzez zapis windykacyjny w testamencie (art. 927 § 3 KC).

Organ podatkowy wykazał istnienie nieuprawnionej korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 lit. a) OP). Połączenie struktur uFR oraz przepisów KC o dożywociu zmierza do wytworzenia asymetrii podatkowej, sprzecznej z ratio legis art. 6 ust. 1 pkt 25 oraz art. 24q ust. 1 uPDOP. Fundacja z mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 uPDOP podlega zwolnieniu podmiotowemu. Obowiązek zapłaty 15% podatku dochodowego od osób prawnych powstaje dopiero w momencie ukrytego zysku lub wypłaty świadczeń określonych w art. 2 ust. 2 uFR. Wypłata tożsamych kwot pod tytułem egzekwowania umowy dożywocia (stosunek cywilnoprawny) doprowadziłaby do całkowitego wyeliminowania podatku dochodowego od osób prawnych na poziomie Fundacji. Ustawodawca, wprowadzając preferencje dla fundacji rodzinnych, dążył do ułatwienia sukcesji i ochrony majątku wielopokoleniowego, a nie stworzenia instrumentu pozwalającego fundatorowi na bezpodatkowe, transferowanie środków z dozwolonej działalności gospodarczej na zaspokajanie własnych, bieżących potrzeb konsumpcyjno-mieszkaniowych. Zatem w sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji prawnej fundacji rodzinnej, albowiem taki schemat optymalizacyjny wprost zaprzecza ratio legis uFR. Co więcej na poziomie podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia z umowy dożywocia, z uwagi na swój losowy i ekwiwalentny charakter, nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (potwierdza to uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, CBOSA).

3.6. Na marginesie warto jest przypomnieć, że w myśl art. 5 KC nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. W myśl art. 58 § 1 KC czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 KC). Zgodnie z art. 83 § 1 KC nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Umowa dożywocia przewidziana w treści art. 908 – art. 916 KC, wykorzystywana jest głównie w celu zapewnienia pieczy i środków utrzymania osobom starszym bądź niepełnosprawnym, które w zamian za przeniesienie własności nieruchomości uzyskują szereg zapewniających im byt świadczeń (por. M. Balwicka-Szczyrba (red.), A. Sylwestrzak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el. 2026). Zatem istotą (gospodarczo-społecznym celem) umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna – zabezpieczenie bytu osobie, która ze względu na wiek, stan zdrowia lub sytuację życiową nie jest w stanie w pełni samodzielnie funkcjonować lub utrzymać nieruchomości. Trudno uznać, że z taką sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do [...] letniego fundatora (wiek wynikający z nr PESEL). Fundacja sama podkreśla, że fundator jest w dobrej formie i sam jest zdolny do utrzymywania się. Zatem zawarcie umowy dożywocia w przypadku dojrzałego i zdrowego dożywotnika rodzi poważne wątpliwości Sądu zważywszy na treść art. 58 § 2 KC. Zawarcie umowy dożywocia przez osobę, która ze względu na wiek i zdrowie nie potrzebuje żadnego wsparcia egzystencjalnego, narusza społeczno-gospodarczy cel tej umowy (którym jest alimentacja i zabezpieczenie osoby na starość). Co więcej, umowa taka może też rodzić uzasadnione podejrzenia co do jej pozorności w myśl art. 83 § 1 OP. Co oznacza, że można pominąć jej skutki na gruncie prawa podatkowego na podstawie art. 199a § 2 OP.

3.7. W tym stanie rzeczy, z uwagi na sztuczność, brak celów gospodarczych i oczywistą intencję unikania opodatkowania, organ podatkowy miał pełne prawo odmówić wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji odmówić przyznania ochrony prawnej z niej wynikającej. Należy tym samym uznać za bezprzedmiotowe zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5c OP w zw. z art. 119a § 1 OP, art. 119c § 1 i § 2 OP oraz art. 3 pkt 18 lit. a) OP.

3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.