Wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2026, sygn. I SA/Wr 795/25

3.3. Zarzuty skargi zasadniczo pokrywają się z tymi, które podniesiono w odwołaniu i z którymi organ odwoławczy rozprawił się już dostatecznie w zaskarżonej decyzji. Również w ocenie Sądu żaden z nich nie zasługuje na uwzględnienie.

3.4. Przedstawiając zasadnicze ramy prawne sprawy w zakresie przepisów ustawy o PIT (według stanu prawnego obowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego), wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Przepis art. 30a ust. 6 ustawy o PIT stanowi z kolei, że zryczałtowany podatek od ww. przychodów pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Ponadto – w myśl art. 30a ust. 7 ustawy o PIT – dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem:

1) wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2,

2) świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b,

3) świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18

- nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...).

Przepis art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT stanowi z kolei, że podatnicy w ww. terminie obowiązani są składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Zgodnie z brzmieniem ust. 3b omawianego artykułu w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Natomiast – w myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Z kolei – w myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT – podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a.

Zasadą jest, że to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 O.p.). W niektórych wypadkach odpowiedzialność ponosi jednak płatnik. Zgodnie z definicją legalną z art. 8 O.p. jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak z kolei stanowi przepis art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Płatnik odpowiada za należności wymienione w § 1 całym swoim majątkiem (art. 30 § 3 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Wyłączenie odpowiedzialności płatnika przewidziano w art. 30 § 5 O.p. Stanowi on, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (zdanie pierwsze). Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zdanie drugie).

3.5. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd nie dopatrzył się podstaw do jego uwzględnienia z niżej wskazanych powodów.

Przede wszystkim, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak z kolei stanowi art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania (czyli do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani wpłacać należny podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego, o którym mowa w ust. 1. To oznacza, że termin płatności PIT od dochodu uzyskanego w 2020 r. z dywidendy, upływał z dniem 30 kwietnia 2021 r. i z końcem tego roku rozpoczął swój bieg pięcioletni okres przedawnienia, który upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2026 r. Nie tutaj znaczenia rok, za który dywidenda jest wypłacana, bo liczy się data, a zwłaszcza rok, w którym dywidenda rzeczowa jest przekazywana do dyspozycji wspólnika spółki z o.o. W okolicznościach sprawy nastąpiło to z pewnością w 2020 r., co potwierdza § 4 pkt 2 umowy z dnia 17 listopada 2020 r. w przedmiocie przeniesienia ruchomości (parku maszynowego) Spółki na jej udziałowców, w tym Podatnika, w celu zwolnienia ze zobowiązania do wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej rzeczowej w trybie art. 453 k.c. (datio in solutum – przez spełnienie innego świadczenia w celu zwolnienia się z zobowiązania, które przewidywało świadczenie w innej formie/postaci). Nie doszło zatem do przedawnienia spornego zobowiązania i jego wygaśnięcia z tej przyczyny, a organy obu instancji były zarówno uprawnione, jak i zobowiązane rozstrzygnąć sprawę merytorycznie (co do jej istoty).

3.6. Sąd podziela ponadto stanowisko organów obu instancji, że w sprawie nie było podstaw ku temu, aby decyzja nie została wydana wobec Skarżącej, jako podatnika, tylko wobec Spółki, jako płatnika odpowiedzialnego za pobranie i odprowadzenie podatku. W tym zakresie organy obu instancji, słusznie powołując się na art. 45 ust. 3b ustawy o PIT, nie wyjaśniły relacji pomiędzy tym przepisem a dyspozycją art. 30 § 5 O.p., który stanowi o wyłączeniu – ustanowionej w § 1 tego artykułu – zasady odpowiedzialności płatnika, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z § 5 art. 30 O.p., przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, o której można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście – z jednej strony – można by z analizowanej jednostki redakcyjnej wywodzić normę odsyłającą, bowiem odrębnym przepisem, który stanowi inaczej niż przewiduje to reguła ogólna z art. 30 § 1 O.p., może być – w rozumieniu § 5 tego artykułu – właśnie przepis art. 45 ust. 3b ustawy o PIT oraz stanowiący jego rozwinięcie i logiczną konsekwencję obowiązek zapłaty przez podatnika podatku niepobranego przez płatnika w terminie do złożenia zeznania rocznego, o czym stanowi dyspozycja art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT.

Z drugiej jednak strony, w okolicznościach niniejszej sprawy, zachodzą wątpliwości co do tego, czy można obiektywnie zarzucać Spółce niewykonanie przez nią obowiązków płatnika. Jak wynika z dyspozycji powołanego art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, a więc także od dywidendy. W tym przypadku spółka przyznająca dywidendę, jako płatnik, potrąca z niej podatek. W przypadku, gdy przyznana dywidenda realizowana jest w postaci świadczenia rzeczowego, możliwość potrącenia podatku przez płatnika nie zachodzi. O ile więc wspólnik spółki kapitałowej otrzymujący świadczenie dywidendowe w formie niepieniężnej nie wpłaci uprzednio kwoty zryczałtowanego podatku do spółki, wówczas nie ma możliwości jego pobrania i odprowadzenia go do urzędu skarbowego. W okolicznościach sprawy, gdy wspólnicy uzgodnili ze Spółką, że realizacja dywidendy nastąpi w formie niepieniężnej, Podatnik nie wykonał uprzedniej wpłaty zaliczki, chociaż taki obowiązek wynikał dla niego wprost z przepisu art. 41 ust. 7 pkt 2) ustawy o PIT. Spółka nie otrzymała i nie posiadała zatem fizycznie środków, które w ramach obowiązków płatnika, zobowiązana byłaby przekazać do urzędu skarbowego jako zaliczkę. Jednocześnie z pewnością nie miała obowiązku, ani nie powinna była w tym celu uruchamiać swoich własnych środków, bowiem zrealizowałaby w ten sposób na rzecz Skarżącej, jako wspólnika, świadczenie bez tytułu prawnego. Podnoszenie przez Stronę zarzutu, że to Spółka powinna odpowiadać jako płatnik w sytuacji, gdy Strona sama nie wykonała obowiązku uprzedniej zaliczkowej wpłaty kwoty podatku, którą Spółka byłaby dopiero zobowiązana odprowadzić do urzędu skarbowego, jest nieuzasadnione i niezrozumiałe. Z tego względu zachodzą podstawy do stwierdzenia, że w okolicznościach sprawy przesłanki odpowiedzialności Spółki, jako płatnika, nie zaktualizowały się, a Skarżąca w zaistniałej sytuacji sama odpowiadała za podatek od dywidendy wprost z mocy przepisów art. 45 ust. 3b i art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT.

3.7. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym został właściwie zgromadzony odpowiedni materiał dowodowy, który organy obu instancji poddały prawidłowej (swobodnej, a nie dowolnej) ocenie, dokonując na jego podstawie trafnych ustaleń oraz odpowiedniej ich subsumpcji pod hipotezy norm poprawnie wyinterpretowanych z odnośnych przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie słusznie odwołano się do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Trafnie wskazano, że w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

Następnie w sposób właściwy organy obu instancji objaśniały zasady przyznawania dywidendy w spółkach kapitałowych w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2020 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej k.s.h.). Zaznaczyły, że zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z kolei w myśl § 2 art. 191 k.s.h. umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Natomiast zgodnie z § 3 art. 191 k.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Podkreślono, że w oparciu o przepis art. 193 § 1 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, natomiast zgodnie z § 2 powołanego przepisu umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Z akt sprawy wynika, że Strona – na podstawie uchwały nr [...] NZW Spółki z dnia [...] czerwca 2020 r. (udokumentowanej protokołem z dnia [...] czerwca 2020 r. sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]) – nabyła w drodze darowizny od swojego męża cztery udziały w jej kapitale zakładowym, odpowiadające 40% głosów w Spółce o wartości nominalnej 1.000,00 zł. Następnie z protokołu NZW z dnia [...] listopada 2020 r. sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] wynika, że podjęto Uchwałę nr [...] o wypłacie dywidendy za okres 2014 r. w kwocie 957.834,22 zł na rzecz obecnych udziałowców Spółki w dniu 20 listopada 2020 r. w postaci przeniesienia własności ruchomości wskazanych w załączniku do umowy datio in solutum będących własnością Spółki do wysokości wypłaconej dywidendy za okres 2014 r. Natomiast w Uchwale nr [...] wyrażono zgodę na wypłatę dywidendy za okres 2015 r. w kwocie 502.165,78 zł na rzecz obecnych udziałowców Spółki w dniu 20 listopada 2020 r. w postaci przeniesienia własności ruchomości wskazanych w załączniku do umowy datio in solutum będących własnością Spółki do wysokości wypłaconej dywidendy za 2015 r. Zgodnie z § 3 pkt 5 umowy z dnia 17 listopada 2020 r. (zawartej w dniu 18 listopada 2020 r.) w przedmiocie przeniesienia własności ruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania w trybie art. 453 k.c. (datio in solutum) udziałowcy Spółki, to jest J. K., R. K., A. K. i M. K. oświadczyli, że wyrażają zgodę na zmianę formy zobowiązania ze świadczenia pieniężnego w postaci dywidendy za okres 2014-2015 w łącznej kwocie 1.460.000,00 zł na świadczenie rzeczowe, to jest przeniesienie prawa własności ruchomości opisanych w § 1 tej umowy. W § 4 pkt 2 tej umowy wskazano, że R. C. działający w imieniu spółki pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w celu zwolnienia ww. Spółki ze zobowiązania do wypłaty dywidendy za 2014-2015 w łącznej kwocie 1.460.000,00 zł przenosi na rzecz R. K. prawo własności wskazanych w opinii biegłego rzeczoznawcy sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego inż. A. P. w dniu 20 października 2020 r. nr [...] o wartości 584.000,00 zł, a R. K. wyraża na to zgodę i nabycia dokonuje do majątku osobistego, co obecny przy niniejszej umowie mąż J. K. niniejszym potwierdza.

Przechodząc w tym miejscu do art. 453 k.c., stanowi on, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, proponuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Świadczenie w miejsce wykonania jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na wygaśnięcie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Nie może w związku z tym budzić wątpliwości stanowisko organów obu instancji, że wypłata przez Spółkę dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności ruchomości jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego z tytułu dywidendy i powoduje powstanie u wspólnika przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia.

3.8. Sąd podziela ocenę prawną DIAS, że sformułowanie zawarte w art. 45 ust. 3b ustawy o PIT "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika", odnosić należy do wszystkich stanów faktycznych, o których mowa w art. 29-30a ustawy o PIT, w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Stanowisko to znajduje wsparcie w wykładni językowej, opartej na brzmieniu przepisu, jak i regule interpretacyjnej wyrażonej w rzymskiej paremii lege non distinguente, sed non est nostrum distinguere (gdy przepis nie rozróżnia, nie jest i naszą rzeczą rozróżniać).

W realiach Spółki, której wszyscy wspólnicy pozostawali najbliższą rodziną i w której zarządzie nie zasiadał nikt spoza ich grona, możliwość uzależnienia przekazania dywidendy rzeczowej od wpłaty przez Podatnika i pozostałych wspólników kwot zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, który następnie płatnik przekazałby do urzędu skarbowego, uznać należy za iluzoryczną i wyłącznie teoretyczną. Wspólnik nie może się na tę okoliczność skutecznie powoływać, skoro – jak była już o tym mowa – obowiązek przekazania zaliczki Spółce, jako płatnikowi, wynika tutaj wprost z przepisu ustawy, a Podatnik bezspornie tego obowiązku nie zrealizował. W takiej sytuacji, Strona – zgodnie z ww. art. 45 ust. 3b ustawy o PIT – zobowiązana była złożyć do 30. kwietnia 2021 r. zeznanie podatkowe PIT-36 albo PIT-38 za 2020 r. i wykazać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy, skoro podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Skarżąca nie wykazała otrzymanej dywidendy w deklaracji rocznej z tytułu PIT ani nie dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy rzeczowej o wartości 584.000,00 zł, a zatem NUS postąpił prawidłowo, określając Stronie, na podstawie art. 21 § 3 O.p., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym PIT za 2020 r. w wysokości 110.960,00 zł (= 584.000,00 x 19%). Z kolei DIAS słusznie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3.9. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 3b i art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT poprzez stronniczą wybiórczą interpretację zastosowania ww. przepisów z uwagi na błędną subsumpcję stanu faktycznego, ani nie naruszono art. 453 k.c., a zatem zarzut skargi w tym zakresie Sąd uznał za chybiony.

Skarżąca z kolei nie odprowadziła podatku za 2020 r. od uzyskanej dywidendy rzeczowej, ani wcześniej nie wpłaciła Spółce w formie zaliczki kwoty zryczałtowanego podatku zatem nie można zgodzić się z zarzutem błędnego określenia podmiotów, które winny złożyć stosowne deklaracje podatkowe w zakresie dokonanego wymiaru podatku, o czym była już mowa.

Brak podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi opartego o art. 123 O.p., bowiem organ podatkowy – postanowieniem z dnia 31 lipca 2025 r. – umożliwił Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Nie ma dostatecznych podstaw zarzut naruszenia art. 125 i 139 O.p. – poprzez celowe i bezprzedmiotowe przedłużanie postępowania podatkowego mające na celu spowodowanie jak największej szkody w majątku podatnika, bowiem postępowanie odwoławcze zostało zakończone w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 O.p.

W konsekwencji Sąd nie dostrzega naruszenia art. 120 O.p., bowiem DIAS nie uchybił przepisom prawa materialnego ani procesowego.

3.10. Odnosząc się z kolei do kwestii błędnie wyliczonych odsetek od zaległości podatkowych, jak słusznie zaznaczył DIAS, decyzje organów obu instancji wydano w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w PIT za 2020 r. z tytułu otrzymanej dywidendy rzeczowej, a nie w zakresie określenia odsetek od zaległości podatkowej. Wprawdzie NUS w swojej decyzji (por. str. 12-13) wskazał przepisy mające zastosowanie do wyliczenia przez Stronę odsetek od zaległości podatkowej, jednak uczynił to wyłącznie w celach informacyjnych (pouczenia), bowiem zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Tym samym zarzut w zakresie błędnie obliczonych odsetek od zaległości podatkowych jest bezprzedmiotowy, jako niemający związku z kwestionowanym rozstrzygnięciem, które określało wyłącznie kwotę podatku. Analogicznie zarzut przedwczesnego, zdaniem Strony, wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które pozostaje całkowicie odrębne od postępowania podatkowego, nie ma związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem, a zatem również jest bezprzedmiotowy.

3.11. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego.

3.12. W konsekwencji powyższego, uznając zarzuty za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając innych naruszeń prawa, przemawiających za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 p.p.s.a.), w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę w całości oddalono.