Powyższa argumentacja ma również zastosowanie w przypadku wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości dla podmiotu gospodarczego, wykorzystującego następnie wynajmowaną nieruchomość w celu udostępnienia (odpłatnego lub nieodpłatnego) swoim pracownikom do celów mieszkaniowych. Dopiero bowiem na etapie udostępniania nieruchomości pracownikom spełniony zostaje warunek celu wynajmu/dzierżawy nieruchomości – wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Podsumowując, usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego).
Przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis sprawy, jak również interpretacja ogólna, dotyczą:
‒ wynajmu nieruchomości,
‒ nieruchomości o charakterze mieszkalnym,
‒ wynajmu na rzecz podmiotu gospodarczego.
Tym samym, ww. interpretacja ogólna ma zastosowanie również w sprawie dotyczącej:
- wynajmu lokalu na rzecz osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, w związku z wykonywaniem przez nich stałych usług w znacznej odległości od siedziby firmy, w celu zamieszkania przez przedsiębiorcę oraz jego pracowników w miejscowości, gdzie świadczone są usługi;
- wynajmu lokalu, o którym mowa w stanie faktycznym, wyłącznie na cele mieszkaniowe spółce z o.o. w ten sposób, że w lokalu zamieszkują jej pracownicy.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 120 w zw. z art. 14a §1 pkt 1, art. 14b §1, art. 14b § 5a O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy mamy do czynienia z jednoznacznym stanem faktycznym, nietożsamym z opisanym w interpretacji ogólnej;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niedoniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Stronie skarżącej, niepoddanie analizie wniosku, co do wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W uzasadnieniu podniosła, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z potwierdzonym zamieszkiwaniem nie tylko pracowników, ale przede wszystkim samych przedsiębiorców. Inna jest, zatem sytuacja faktyczna, gdy przedsiębiorca przebywa w swoim miejscu zamieszkania i deleguje do innej miejscowości pracowników w celu wykonania usługi, a inna, gdy sam, niekiedy łącznie z pracownikami, zamieszkuje w wynajętym lokalu. Nie ma tu istotnego znaczenia czy zamieszkiwanie jest związane z podjęciem pracy (wykonywania usług) czy innymi powodami.
Istotny jest fakt, że korzystającym w celu stałego pobytu mieszkalnego jest przedsiębiorca. A takiej okoliczności i takiego stanu faktycznego nie opisuje Organ w powołanej w postanowieniu interpretacji ogólnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Przedmiotem sporu jest to czy do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej.
Zgodnie z treścią art. 14b § 5a O.p. w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Warunkiem zastosowania powyższej regulacji jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej (por. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 845/22; 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 326/20; 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18).
W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wskazał, że dotyczy ona zwolnienia od podatku usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W interpretacji tej Minister wskazał, że usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego). Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył brzmienie ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") a także orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.
Ponieważ wniosek Skarżącej dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, dla usług:
- wynajmu lokalu na rzecz osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, w związku z wykonywaniem przez nich stałych usług w znacznej odległości od siedziby firmy, w celu zamieszkania przez przedsiębiorcę oraz jego pracowników w miejscowości, gdzie świadczone są usługi;
- wynajmu lokalu, o którym mowa w stanie faktycznym, wyłącznie na cele mieszkaniowe spółce z o.o. w ten sposób, że w lokalu zamieszkują jej pracownicy;
DKIS uznał, że powołana interpretacja ogólna ma zastosowanie również w sprawie Skarżącej.
Sąd to stanowiska podziela. Organ prawidłowo zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 14b § 5a O.p. Należy podkreślić, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p. pozwala na przyjęcie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ma "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku, z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi więc mieścić się w granicach interpretacji ogólnej, która z założenia nie jest przecież skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 228/23).
Zdaniem Sądu przedstawiony przez stronę stan faktyczny odpowiada zagadnieniu wynikającymi z interpretacji ogólnej. Interpretacja ta została wydana w sprawie zakresu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Przedmiotem interpretacji jest najem lokali mieszkalnych na cele związane z działalnością gospodarczą. Jedynie tytułem przykładu wskazano w niej podnajmowanie lokalu przez wynajmującego-przedsiębiorcę swoim pracownikom. Interpretacja dotyczy wszystkich sytuacji gdy najemca wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pytanie skarżącej dotyczy zakwalifikowania najmu na rzecz sp. z o.o. i najmu na rzecz przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego wyraźnie wynika, że "Konieczność zamieszkania w przedmiotowym lokalu wystąpiła w związku z realizacją działalności gospodarczej we W., a tym samym ze znaczną odległością od siedziby firmy (ponad 300 km)." Nie można w związku z tym podzielić stanowiska strony, że stan faktyczny opisany we wniosku nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. Fakt, że w lokalu zamieszkuje także osobiście przedsiębiorca – osoba fizyczna - nie zmienia okoliczności, że czyni to w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Nie realizuje, więc w nim swoich celów mieszkaniowych- nie jest to centrum jego spraw życiowych - a jedynie cele gospodarcze – związane z realizacją działalności gospodarczej.
Uwzględniając zakres przedmiotowy złożonego przez Skarżącą wniosku i pytania, trudno twierdzić, że jej sprawa, nie jest tożsama z zakresem wydanej przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej.
Należy też pamiętać, że skutkiem takiej oceny organ interpretacyjny był nie tylko uprawniony, ale wręcz - zobligowany do wydania postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej.
Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. art. 120 w zw. z art. 14a §1 pkt 1, art. 14b §1, art. 14b § 5a O.p. uznać należy za bezzasadne.
Nie można także zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 ww. ustawy, który to znajduje zastosowanie do postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Uznać należy, że w niniejszej sprawie, wobec dokonanych ustaleń, DKIS trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie stanowi przesłanki do uznania zarzutu, jakoby zostały naruszone zasady zaufania do organów podatkowych.
Uznając zatem, że zagadnienie poruszone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadało zagadnieniu poruszonemu w ww. interpretacji ogólnej, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.