2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że:
1. Odpłatne udostępnianie przez gminę hali sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku, gmina wskazała, że z tytułu świadczenia usług odpłatnego wynajmu hali sportowej gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są/będą odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż gmina dokonuje/będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne jest, że hala sportowa jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu obiektu, jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. bezpłatnego udostępniania hali, w szczególności dla uczniów, w celu realizacji zadań publicznoprawnych.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, czyli tzw. "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Gmina, nawiązując do orzecznictwa TSUE dotyczącego m.in. stosowania prewspółczynnika, akcentowała to, że jego stosowanie musi realizować zasadę neutralności VAT oraz że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Wskazała, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.
Wnioskodawczyni wskazała, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stosowanie metod obliczania współczynnika innych, niż wskazanych w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jest dopuszczalne, o ile podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W takiej sytuacji podatnik może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem hali sportowej w całości działalności związanej z jego użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie ich udostępniania. W tym zakresie strona przedstawiła obszerną argumentację sprowadzającą się do stwierdzenia, że przy metodzie obrotowej, o jakiej mowa w rozporządzeniu, należałoby uwzględniać całą strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc w liczniku ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, może pojawić się szereg pozycji, które nie mają związku z wykorzystaniem hali sportowej, przez co zniekształcają (zawyżają) przysługujące gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Z kolei w mianowniku należałoby uwzględnić szereg pozycji przychodowych mogących zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem hali sportowej, a zaniżą one przysługujące gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi w ramach inwestycji.
W opinii gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących hali sportowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów zarządzanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i wszystkich pracowników urzędu. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do hali sportowej i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w jego ogólnych dochodach wykonanych
jest uzasadnione. Zupełnie inaczej wygląda sytuacja w przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej hali sportowej, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania hali sportowej, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie hali sportowej.
Gmina podkreśliła, iż zaproponowany przez nią pre-współczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak gmina wykorzystuje halę sportową i jakiego typu działalność za jej pomocą wykonuje. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całej hali sportowej w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych
oraz niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą udziału liczby godzin, które w danym roku związane są z wnoszeniem odpłatności przez podmioty zewnętrzne, w łącznej liczbie godzin funkcjonowania hali sportowej.
Wnioskodawczyni przedstawiła obszerną argumentację nawiązującą m.in. do dorobku orzecznictwa. Strona wielokrotnie wskazywała, że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem hali sportowej, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Podkreślała również to, że obliczona z użyciem prewspółczynnika czasowego proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania hali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Opiera się na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych. Gmina jest zatem w stanie podać zakres faktycznego wykorzystania hali sportowej.
Końcowo gmina jeszcze raz podkreśliła, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.
Reasumując, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją inwestycji, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2025 r. ocenił stanowisko gminy jako:
1) prawidłowe w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia hali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – tj. co do pytania nr 1;
2) nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na inwestycję związanych z budową hali sportowej, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego – tj. co do pytania nr 2.
W ocenie organu przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.
DKIS, kwestionując przydatność metodologii (czasowej) gminy dla obliczenia prewspółczynnika, wskazał, że argumenty skarżącej nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu.
W ocenie organu sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).
Przyjęta przez gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W ocenie organu, zastosowanie ww. metody czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach.
Nie można się zgodzić także z twierdzeniem gminy, że na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym obiekt będzie nieczynny (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany). Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hali sportowej są i będą generowane również w czasie kiedy hala będzie nieczynna, gdy nikt nie będzie z obiektu korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu, kiedy hala nie będzie użytkowana, wydatki będą ponoszone, nie zostaną uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem przyjęta metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania hali do poszczególnych rodzajów czynności. Tym samym przedstawiony przez gminę sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej, niż gospodarcza. Nie zgodził się również DKIS z twierdzeniem, że nieistotna dla wysokości proponowanego sposobu określenia proporcji, jest liczba osób korzystających z hali.
DKIS zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektu może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Zaproponowana metoda nie uwzględnia liczby osób korzystających z obiektu w danej godzinie.
Dalej organ wskazał, że proponowana we wniosku metoda czasowa oparta została na regulaminach, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich hala sportowa ma być wykorzystywana na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona (np. nie będzie chętnych do wynajmu).
DKIS stwierdził, że proponowany przez gminę sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w których obiekt przeznaczony będzie do użytku przez podmioty zewnętrzne, do całkowitej liczby godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny. Organ podatkowy uznał, że gmina nie wskazała argumentów przemawiających za tym, iż przedstawiona przez nią metoda czasowa jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności.
Podsumowując, DKIS stwierdził, że nieprawidłowym jest dokonanie obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez gminę wydatków inwestycyjnych przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla hali sportowej. W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez gminę wydatków inwestycyjnych skarżąca zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Gmina reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zarzuciła, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem:
- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "rozporządzenie"), polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z halą sportową w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na halę sportową, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
- art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą gminy, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na obiekt, przypadających na działalność gospodarczą gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć w odniesieniu do hali sportowej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 o.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora;
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Strona skarżąca wniosła o:
a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko gminy uznane zostało za nieprawidłowe,
b) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga strony została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków, w których ustawy stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w sprawie koncentruje się na tym czy skarżąca ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w hali sportowej, która częściowo wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej (najem dla podmiotów zewnętrznych), a częściowo dla działalności nieopodatkowanej (wykorzystana na zadania własne z zakresu edukacji i kultury fizycznej), stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika – opartą o metodę czasową. Strona proponuje uwzględnienie udziału rocznej liczby godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne).
Opisane wyżej zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Powstały na jego tle dorobek orzeczniczy, cechuje się trwałością wyrażanych poglądów, a jego analiza pozwala na wyprowadzenie poniższych wniosków, przyjętych przez tut. Sąd jako tworzących normatywny wzorzec kontroli.
Strony są z sobą zgodne, że w odniesieniu do podatników prowadzących tzw. działalność mieszaną dla wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, można zastosować inną metodykę, niż wynikająca z rozporządzenia wydanego w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W przypadku skarżącej mógłby to być jeden ze sposobów określonych w § 3 rozporządzenia, o którym mowa była wcześniej.
Istotne jest przy tym to, że sposób określania proporcji stosowany w miejsce sposobu przewidzianego w rozporządzeniu powinien, posługując się słowami ustawy, być "bardziej reprezentatywny". Spełnienie tego warunku, wyrażonego w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jest wystarczające dla zastosowania innej, indywidualnie przyjętej przez podatnika, metody określania proporcji i może być uznane za realizację art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Zastrzec przy tym należy, że niezależnie od zastosowanej metody spełnione muszą być kryteria z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W przepisie tym przewidziano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych) proporcja inna, niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna, niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. Pogląd ten, jak też stosowanie współczynnika czasowego dla określenia proporcji w przypadku podobnych obiektów na potrzeby czynności opodatkowanych, spotkał się z szeroką aprobatą w orzecznictwie (np. wyroki NSA z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23, z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 140/21).
Gmina we wniosku wykazała, że proponowany przez nią sposób obliczania proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia. Strona przedstawiła przy tym okoliczności (wyliczenia) wskazujące na to, że zastosowanie współczynnika obrotowego z rozporządzenia w praktyce pozbawi ją możliwości skorzystania z odliczenia podatku, w przeciwieństwie do metody czasowej.
Jednocześnie zaproponowana przez Gminę metoda obliczania proporcji spełnia wymogi z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, gdyż obiektywnie i rzetelnie odzwierciedla części wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną, oraz zapewnia proporcjonalne odliczenie podatku czyli urzeczywistnia, a przy tym nie zniekształca zasady neutralności. Metoda ta oparta jest o obiektywne, mierzalne i poddające się weryfikacji kryteria, a mianowicie czas wykorzystania obiektu do działalności opodatkowanej w stosunku do wykorzystania obiektu dla działalności prowadzonej przez gminę, a jako taka możliwa jest do zastosowania. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez skarżącą oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu hali sportowej – działalności nieodpłatnej skarżącej oraz że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej (por. wyrok NSA z 14 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1880/21).
Wbrew wywodom DKIS brak jest istotnych powodów dla zakwestionowania regulaminu korzystania z obiektu jako punktu odniesienia przy wytyczaniu granic czasowych wykorzystania spornego obiektu do poszczególnych rodzajów działalności. Regulamin ten odpowiada rzeczywistym potrzebom korzystających z niego podmiotów i został skorelowany z działalnością podmiotów wewnętrznych (np. szkół). Regulamin porządkuje i projektuje sposób wykorzystania obiektu na przyszłość, a zatem pozwala z wyprzedzeniem przewidzieć, kto i w jaki sposób będzie korzystać z obiektu. Regulamin daje wysoki stopień pewności, co do sposobu wykorzystania obiektu. Waloru takiego nie miałyby natomiast np. same dane historyczne o wykorzystaniu obiektu. Powyższego nie zmienia to, że mogą wystąpić odstępstwa pomiędzy wskazaniami regulaminu, a rzeczywistym wykorzystaniem obiektu. Regulamin, jako pewne założenie teoretyczne, przechodzić może bowiem weryfikację.
Uwzględniona została specyfika działalności gminy w zakresie, w jakim korzysta ona ze spornego obiektu w sposób mieszany, to jest w części do działalności opodatkowanej a w części do działalności niepodatkowanej. Z opisu stanu faktycznego wynika (co podkreślił pełnomocnik gminy na rozprawie), że nie dochodzi do sytuacji, gdy równocześnie ten sam obiekt wykorzystywany jest do dwóch rodzajów działalności. Przy tym założeniu kryterium czasowe, oparte o liczbę godzin wykorzystania obiektu do działalności opodatkowanej do sumarycznej liczby godzin wykorzystania obiektów do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, pozwala w sposób rozłączny i zupełny wskazać sposób wykorzystania obiektu na potrzeby określenia proporcji.
Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja organu podatkowego, co do tego, że zaproponowana przez gminę proporcja jest wadliwa, gdyż nie wzięto w niej pod uwagę czasu "nieproduktywnego", tj. okresów, w których gmina nie będzie wykorzystywać obiektu czy to działalności opodatkowanej, czy też do własnych potrzeb. Gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2018 r. III SA/Wa 398/18).
Nie ma przy tym powodów, do tego aby "czas nieproduktywny" ujmować jako czas związany wyłącznie z działalnością niepodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2024 r. sygn. akt I FSK 418/21 wyjaśnił, że właściwym sposobem dokonania rozbicia godzin zamknięcia obiektu jest zastosowanie określonego przez gminę klucza alokacji czasowej, pozwalającego na obiektywne i pełne określenie zakresu wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia na cele podlegające opodatkowaniu oraz do działalności innej, niż działalność gospodarcza. Za stanowiskiem takim przemawia specyfika działalności hali sportowej, bowiem w godzinach zamknięcia obiektu, kiedy gmina ponosi przykładowo koszty związane z jego ogrzaniem, koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej wykonywanej w czasie otwarcia obiektu, jak i działalności niegospodarczej. Identycznie działa to przy pozostałych kosztach ogólnych. Odmienne założenie prowadziłoby do przyjęcia, że wytworzone podczas godzin nocnych ciepło, zapewniona ochrona czy też dostarczony prąd w żadnym stopniu nie wpłynęły na możliwość odpłatnego udostępnienia obiektu dla potencjalnych korzystających.
Podobnie odniósł się do tej kwestii szczegółowej NSA w wyroku z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2126/21, akceptując stanowisko zbieżne z prezentowanym przez gminę w niniejszej sprawie. Sąd II instancji opowiedział się, aby przy ustaleniu sposobu określenia proporcji faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności uwzględniać czas, w jakim sala gimnastyczna nie jest wykorzystywana w ogóle. Sąd zaznaczył, że wszystkie wydatki ponoszone przez gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Sąd stwierdził, że byłoby nieracjonalne, aby przypisywać takie wydatki wyłącznie do celów innych, niż działalność gospodarcza.
Z powyższych względów Sąd uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skargi, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 rozporządzenia, a także powołanych w skardze art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, których powołane wyżej przepisy krajowe stanowią rozwinięcie. Powyższe pośrednio czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, z uwagi na potencjalne nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Chybiony okazał się zarzut naruszenia przez DKIS art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zaskarżona interpretacja zawierała elementy, jakie przewidziane zostały w art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p. Organ interpretacyjny przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny opisany we wniosku, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. DKIS przedstawił obszerną i rzeczową argumentację nawiązującą wprost do występującego w sprawie problemu. Podał powody, dla których zanegował w części stanowisko gminy, przedstawiając zarazem własne. Użycie przez organ interpretacyjny błędnej argumentacji, czy przyjęcie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi o naruszeniu wspomnianych przepisów postępowania.
Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w kontekście pominięcia przez organ podatkowy stanowiska wyrażonego w powołanych przez gminę wyrokach sądów administracyjnych, co naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy w praktyce całkowicie pominął wieloletnią i ugruntowaną praktykę sądową w zakresie występującego w sprawie problemu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części zaskarżonej na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni stanowisko wyrażone w motywach niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów procesu.