3. naruszenie art. 187 § 3 o.p. poprzez pominięcie przez organ faktu, znanemu mu z urzędu, że strona w okresie od 2016 r. do 2021 r., za który występowała w charakterze obwinionego, zawsze informowała NUS o adresie zameldowania, adresie zamieszkania oraz adresie do korespondencji, wskazując odpowiednio 3 adresy: zameldowania w K. oraz zamieszkania i jednocześnie do korespondencji – w W., w związku z czym już od 2016 roku NUS powinien mieć wątpliwości co do swojej właściwości miejscowej;
4. naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 o.p. w zw. z art. 17 § 1 o.p. z uwagi na kompletnie bezzasadne przyjęcie, że o właściwości miejscowej organu podatkowego przesądzają dane ujawnione w CRP-KEP i organ zwolniony jest w związku z tym z badania swojej właściwości, podczas gdy organ zobowiązany jest z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, czyniąc to w oparciu o wszystkie dostępne źródła, a ewidencja podatników (CRP-KEP) jest tylko jednym z tych źródeł, wcale nieprzesądzającym o właściwości miejscowej, ponieważ jednocześnie od 2014 r. podatnik figurował w Rejestrze Wyborców w W., do którego został wpisany po zbadaniu w drodze wywiadu środowiskowego złożonego oświadczenia o adresie zamieszkania w W.;
5. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 233 § 2 pkt 2 lit. b o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 15 o.p. poprzez zupełnie bezzasadne przyjęcie, że decyzja DIAS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w związku z kompletnym pominięciem przez ten organ braku właściwości miejscowej organu I instancji, podczas gdy zaniechanie wydania decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy organowi właściwemu miejscowo stanowi rażące naruszenie prawa i jest oczywiste.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od DIAS na jego rzecz kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji wymiarowej DIAS w zakresie VAT. Zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 o.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Tak więc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny katalog zawarto w art. 247 § 1 o.p.
Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2. została wydana bez podstawy prawnej;
3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Jak stanowi przepis § 2 art. 247 o.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.
Z kolei w myśl przepisu § 3 art. 247 o.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.
Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 – orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.
Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu tym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.
Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd natomiast nie ocenia ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., akt II FSK 714/11). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć przyczynę również w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Chodzi przy tym wyłącznie o ciężkie naruszenie tych przepisów, istotnie ważące na sposobie rozstrzygnięcia sprawy zakwestionowaną ostateczną decyzją administracyjną.
W kontekście art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zaznaczyć należy, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Niewątpliwie zwrot "rażące naruszenie prawa" jest tak zwanym pojęciem nieostrym. W wyroku NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 wyjaśniono, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (wyrok NSA z 9 marca 2000 r., III SA 3279/99). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97). Ponadto w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też wówczas, kiedy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, przypomnieć warto, że skarżący upatruje kwalifikowanej wady decyzji ostatecznej DIAS z 24 września 2020 r. właśnie w wydaniu jej – jak twierdzi – z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Mimo multiplikacji zarzutów sformułowanych w skardze, z jej treści wynika, że owo rażące naruszenie prawa wiąże on z utrzymaniem w mocy przez organ II instancji orzeczenia NUS z 21 czerwca 2019 r. o jego zobowiązaniu podatkowym VAT za ww. okres w sytuacji, gdy organ I instancji nie był właściwy miejscowo do wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie, co miało z kolei wynikać z informacji adresowych zwartych w pismach strony oraz z decyzji z dnia 19 września 2014 r. Prezydenta Miasta W. o wpisaniu Podatnika w części A do stałego rejestru wyborców prowadzonego przez tę gminę, które to dokumenty NUS niesłusznie zignorował.
Przyznając rację organom obu instancji, Sąd jest zdania, że okoliczności sprawy, nie dają podstaw do stwierdzenia słuszności zarzutu z art. 247 § 3 o.p. w odniesieniu do ostatecznej ww. decyzji DIAS wydanej w postępowaniu wymiarowym. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie NSA pogląd, że ocena dowodów dołączonych na okoliczność, czy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych VAT wskazanych w decyzji NUS, Skarżący miał miejsce zamieszkania w okręgu właściwości tego organu podatkowego, prowadziłaby w istocie do podważenia sensu istnienia rejestru podatników oraz przepisów statuujących obowiązki aktualizacji danych adresowych przez podatników będących przedsiębiorcami.
W odniesieniu do zasad ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych, przypomnieć należy, że uregulowano je w art. 15-20 o.p.
Zgodnie z dyspozycją art. 15 § 1 o.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.
W myśl art. 17 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.
Nadto – wedle przepisu art. 18 § 1 o.p. – organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei stosownie do dyspozycji § 2 tegoż artykułu, jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.
Jak wskazano w wyroku tutejszego Sądu z 8 sierpnia 2024 r., I SA/Wr 860/23 miejsce zamieszkania osoby fizycznej to, zgodnie z art. 25 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej k.c.), miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. To pojęcie nie jest tożsame z pojęciem miejsca zameldowania w miejscu pobytu stałego lub czasowego. Pobyt stały (zwykły) polega na faktycznym przebywaniu, zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zamieszkanie połączone jest zwykle z określonym tytułem prawnym do lokalu. Składnikiem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej (rodzinnej, zawodowej, społecznej). Składniki domicylu mają charakter obiektywny, czyli pobyt stały w danej miejscowości (corpus) oraz subiektywny w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu (animus). Łączne występowanie tych składników pozwala wskazać daną miejscowość jako centrum życiowej aktywności osoby, w którym koncentrują się jej interesy osobiste i majątkowe. Analizy składników zamieszkania należy dokonywać łącznie, ponieważ składnik mentalny animus manifestuje się w szczególności w postaci konkretnych, obiektywnie sprawdzalnych zachowań składających się na corpus, a zatem ich rozdzielenie służy tylko potrzebom teoretycznego opisu (por. T. Sokołowski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, red. A. Kidyba, 2012, kom. do art. 25; LEX/el).
Przyznać należy, że weryfikacja zamiaru stałego pobytu przez jakikolwiek organ byłaby trudna do przeprowadzenia. W tym przypadku NSA słusznie postuluje (por. wyrok NSA z 22 października 2015 r., II FSK 1362/15), aby wziąć pod uwagę adres zamieszkania podatnika wynikający ze złożonych dokumentów ewidencyjnych. W sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia, NSA przyjął, że organy skarbowe nie miały podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż podawany w jego pismach, ponieważ sam podatnik wskazał je w zgłoszeniu identyfikacyjnym, a poza tym z akt sprawy wynikało, że podatnik w najmniejszym stopniu nie kwestionował swojego miejsca zamieszkania, a co za tym idzie właściwości organów skarbowych.
Zasadniczy problem prawny sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy DIAS – wydając decyzję z 24 września 2020 r., którą utrzymał w mocy decyzję NUS z 21 czerwca 2029 r. – wydał tę decyzję z rażącym naruszeniem prawa, jak twierdzi skarżący, które miałoby polegać na tym, że nie dostrzegł wydania decyzji NUS z naruszeniem przepisów o właściwości, wobec czego DIAS, rozstrzygając odwołanie od decyzji wymiarowej, powinien był ją uchylić w całości, przekazując sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS niepotrzebnie skoncentrował swój wywód na tym, czy NUS był właściwy w sprawie. Główna uwaga organu odwoławczego powinna być bowiem skierowana na ocenę tego, czy DIAS, swoją decyzją z 24 września 2024 r., rażąco naruszył prawo. Pomimo niewłaściwie rozłożonych akcentów uzasadnienia, w ocenie Sądu, skarżona decyzja DIAS odpowiada jednak prawu.
Otóż – w ocenie Sądu – DIAS, wydając skarżoną decyzję, nie miał powodów, aby w ogóle rozważać brak właściwości miejscowej NUS. Dowody znajdujące się w posiadaniu organu – w szczególności wniosek NIP-3, zgłoszenie VAT-R oraz we wniosek o wpis do CEDiG, w których strona wskazała adres zamieszkania w K. – świadczyły o tym, że decyzje w I instancji wydał organ właściwy w sprawie.
W świetle powyższego, z materiału dowodowego nie wynikały żadne okoliczności dające DIAS jakiekolwiek podstawy do kwestionowania właściwości NUS i już tylko z tych powodów, zdaniem Sądu, nieuzasadnionym jest twierdzenie, że DIAS – poprzez rzekome niedostrzeżenie braku właściwości NUS – wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa. Akta sprawy bowiem wręcz wprost wskazywały na właściwość NUS do załatwienia tej sprawy, nie budząc w tej kwestii żadnych wątpliwości.
Na szczególną uwagę zasługuje to, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem I instancji – mimo, że zapewniono stronie prawo do czynnego udziału i taki udział w postępowaniu brała – w ogóle nie powoływała się wówczas na brak właściwości NUS. Nadto w toku postępowania wymiarowego w fazie odwoławczej utwierdzała DIAS w przekonaniu o aktualności danych decydujących o ocenie właściwości organu I instancji, powołując w odwołaniu złożonym od decyzji NUS właśnie swój adres w K.
Dodatkowo ze szczególną mocą wskazać trzeba w świetle zarzutów skarżącego, na co słusznie zwracał uwagę DIAS, że NUS kierował się danymi wynikającymi z urzędowych rejestrów oraz że to sam skarżący (mając na uwadze podnoszone przez nią argumenty o zmianie danych) nie dopełnił swoich ustawowych obowiązków w zakresie aktualizacji danych ewidencyjnych po myśli art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) oraz art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.).
Weryfikacja właściwości miejscowej w sprawie wymiarowej mogła być zatem oparta jedynie na dokumentach rejestracyjnych oraz na fakcie, że ani na etapie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, ani na etapie odwoławczego postępowania wymiarowego podatnik nie podważał właściwości organów podatkowych, wręcz przeciwnie – sam wciąż wskazywał w swoich pismach do organów obu instancji adres w K., wyraźnie oznaczając adres w W. – jako jedynie adres do korespondencji.
Co szczególnie warto podkreślić – mając na uwadze argumentację strony, która jako dowód w sprawie powołuje wyrok Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z 21 września 2021 r. o sygn. akt [...] – to ów Sąd karny, skazując skarżącego ww. wyrokiem za wskazane w tym wyroku wykroczenia, uznał go za winnego zarzucanych mu czynów, w szczególności nieskładania wbrew obowiązkowi deklaracji VAT-7K do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze. Wyrok ten – mimo przeciwnych oczekiwań skarżącego co do prezentowanej przez niego w tym zakresie argumentacji – wcale nie wspiera jego tezy, ale jej zaprzecza, ponieważ sam sąd karny uznał mianowicie, że właściwym organem podatkowym w zakresie VAT był dla podatnika NUS, który swoją siedzibę miał w Kamiennej Górze.
Podsumowując, żaden z zarzutów, dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Z wyżej podanych powodów Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.