Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku uznania, że Transformator został wzniesiony w wyniku robót budowlanych oraz że nie stanowi części instalacji zapewniającej użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem, która nie powinna podlegać opodatkowaniu odrębnie od budynku, to Transformator nie spełnia również pozostałych elementów definicyjnych budowli. Transformatory nie zostały wymienione w katalogu budowli podlegających opodatkowaniu, zawartym w załączniku nr 4 do u.p.o.l. Z tego względu Transformator nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Transformator nie powinien być również traktowany jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. Poza tym Transformator nie posiada części budowlanych, w tym fundamentów. Nie może on zatem podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b, d i e u.p.o.l.
W ocenie Wnioskodawcy Urządzenia przeciwpożarowe w pompowni pożarowej nie powinny podlegać opodatkowaniu przede wszystkim z uwagi na to, że nie zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych, o czym świadczy w szczególności fakt, że ich umieszczenie w budynku nie wymagało żadnych pozwoleń ani zgłoszeń budowlanych, stanowią elementy instalacji przeciwpożarowej, która niewątpliwie jest instalacją zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Bez instalacji przeciwpożarowej Spółka nie mogłaby bowiem, zgodnie z prawem, użytkować budynków. Instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem nie podlegają odrębnemu od budynku opodatkowaniu. Okolicznością potwierdzającą, że urządzenia przeciwpożarowe w pompowni pożarowej nie powinny podlegać opodatkowaniu odrębnie od budynku, jest również to, że wszystkie urządzenia przeciwpożarowe zostały zaplanowane w projekcie architektoniczno-budowlanym budynku.
Niezależnie od powyższego, nawet w razie uznania, że któreś z urządzeń przeciwpożarowych nie stanowi części instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, która nie powinna podlegać opodatkowaniu odrębnie od budynku, to żadne z ww. urządzeń nie spełnia definicji budowli. Przede wszystkim, żadne z tych urządzeń nie zostało wymienione w załączniku nr 4 do u.p.o.l. W szczególności rury służące do przesyłania i rozdziału wody w razie pożaru nie powinny być traktowane jako inny rurociąg, o którym mowa w poz. 13 lit. a załącznika nr 4 do u.p.o.l. Powyższy przepis odnosi się bowiem wyłącznie do takich obiektów liniowych, które stanowią element sieci lub występują samodzielnie. Natomiast rury służące do przesyłania i rozdziału wody w razie pożaru nie stanowią elementu sieci, gdyż nie służą do przesyłu wody do odbiorców, lecz stanowią element instalacji przeciwpożarowej Spółki, nie występują samodzielnie, gdyż są częścią instalacji przeciwpożarowej. Dodatkowo, nie spełniają one definicji słownikowej rurociągu, zgodnie z którą rurociąg to "przewód rurowy do przesyłania cieczy lub gazów na znaczne odległości". Woda transportowana tymi rurami nie jest bowiem transportowana na znaczną odległość.
Natomiast zbiorniki na paliwo i na środek pianotwórczy nie powinny być traktowane jako obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym przeznaczenie, jest pojemność, o których mowa a poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Paliwo i środek pianotwórczy, które są gromadzone w tych zbiornikach nie stanowią bowiem materiałów, o których mowa w ww. przepisie. Przez materiał, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, należy rozumieć "to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty". Natomiast paliwo i piana nie służą do wytwarzania czegokolwiek i nie stanowią części składowych żadnych rzeczy ani obiektów. Paliwo służy do zasilania pomp pożarowych, a środek pianotwórczy do gaszenia pożaru. W konsekwencji urządzenia przeciwpożarowe nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
Zdaniem Spółki urządzenia przeciwpożarowe nie powinny również zostać uznane za urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. W razie uznania, że nie stanowią one elementu instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, należałoby uznać, że nie są one niezbędne do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem budynku ani żadnego z obiektów, o których mowa w załączniku nr 4 do u.p.o.l. Instalacja przeciwpożarowa, z którą są one bezpośrednio związane, nie została bowiem wymieniona w tym załączniku. Urządzenia przeciwpożarowe w pompowni przeciwpożarowej nie posiadają żadnych części budowlanych, w tym fundamentów. W szczególności za fundamenty ani części budowlane urządzeń technicznych nie mogą zostać uznane cokoły stanowiące podstawę dla pomp. Wynika to w szczególności z faktu, że ww. cokoły stanowią część składową budynku - wchodzą w skład fundamentu budynku i nie mogą być oddzielone od budynku bez uszkodzenia. Nie powinny zatem podlegać opodatkowaniu odrębnie od budynku.
W ocenie Wnioskodawcy instalacja wentylacyjna, której kluczowym elementem jest Centrala wentylacyjna, stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku produkcyjnego zgodnie z przeznaczeniem. Centrala wentylacyjna, jak i pozostałe elementy wchodzące w skład instalacji wentylacyjnej budynku produkcyjnego Spółki, zostały przewidziane już na etapie projektowania tego budynku. Jest to element konstrukcyjno-instalacyjny, bez którego budynek produkcyjny nie mógłby zostać dopuszczony do użytkowania, zgodnie z przepisami prawa. Centrala wentylacyjna, będąca częścią instalacji wentylacyjnej, stanowiącej instalację mieszczącą się w definicji budynku produkcyjnego, nie powinna stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania. Na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć wpływu fakt, że Centrala wentylacyjna fizycznie znajduje się poza budynkiem. Jej funkcja odnosi się bowiem wyłącznie do wnętrza budynku produkcyjnego. Zewnętrzna lokalizacja Centrali wentylacyjnej uzasadniona jest wyłącznie uwarunkowaniami technicznymi i przestrzennymi (tj. ograniczenie hałasu, oszczędność miejsca w budynku). Niezależnie od powyższego, nawet w razie uznania, że Centrala wentylacyjna nie stanowi części instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, która nie powinna podlegać opodatkowaniu odrębnie od budynku, Centrala wentylacyjna nie spełnia definicji budowli, przewidzianej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przede wszystkim, nie została wymieniona w załączniku nr 4 do u.p.o.l. Nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Centrala wentylacyjna nie powinna być również uznana za urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. W ocenie Spółki opodatkowaniu powinien podlegać wyłącznie fundament, na którym stoi centrala wentylacyjna, jako budowla, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.
W ocenie Wnioskodawcy Elementy maszynowni wody lodowej na płycie, tj. rury transportujące wodę lodową, agregaty chłodnicze ani pompy obiegowe, nie powinny podlegać opodatkowaniu z uwagi na to, że nie spełniają definicji budynków ani budowli. Przede wszystkim wynika to z faktu, że nie zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że ich postawienie na Płycie [...] nie wymagało żadnych zgłoszeń ani pozwoleń budowlanych. Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała, że ww. obiekty nie spełniają pozostałych elementów definicyjnych budynków i budowli. Przede wszystkim, nie są one budynkami, lecz urządzeniami technicznymi. Poza tym, nie zostały wymienione w załączniku nr 4 do u.p.o.l. W szczególności rury transportujące wodę lodową nie powinny być traktowane jako inny rurociąg, o którym mowa w poz. 13 lit. a załącznika nr 4 do u.p.o.l. Powyższy przepis odnosi się bowiem wyłącznie do takich obiektów liniowych, które stanowią element sieci lub występują samodzielnie. Natomiast rury transportujące wodę lodową: nie stanowią elementu sieci, gdyż nie służą do przesyłu wody do odbiorców, nie występują samodzielnie, gdyż są częścią Maszynowni. Dodatkowo, nie spełniają one definicji słownikowej rurociągu. Nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
Zdaniem Spółki rury transportujące wodę lodową, agregaty chłodnicze ani pompy obiegowe nie mogą być również uznane za urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. Wynika to z faktu, że nie są one niezbędne do użytkowania jakiegokolwiek budynku Spółki zgodnie z przeznaczeniem. Agregaty chłodnicze, pompy obiegowe oraz rury służą konkretnym procesom technologicznym (chłodzeniu maszyn / powietrza w halach produkcyjnych), ale nie są konieczne do tego, by budynek sam w sobie mógł być użytkowany, tzn. by mógł pełnić funkcję produkcyjną. Poza tym, nie są one bezpośrednio związane z żadnym z obiektów wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.o.l. zgodnie z przeznaczeniem. Nie są również niezbędne do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem żadnego z tych obiektów.
W ocenie Wnioskodawcy, skoro poszczególne elementy Maszynowni nie wpisują się w zakres definicji budowli określony w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a-c u.p.o.l., to opodatkowaniu może podlegać wyłącznie płyta [...], jako fundament pod maszyny i urządzenia techniczne, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.
W opinii Wnioskodawcy Moduł galerii rur wewnętrznych nie powinien podlegać opodatkowaniu z uwagi na to, że nie spełnia definicji budynku ani budowli, określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Przede wszystkim rury wewnętrzne nie stanowią żadnego z obiektów wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.o.l. W szczególności nie powinny one być traktowane jako inny rurociąg, o którym mowa w poz. 13 lit. a załącznika nr 4 do u.p.o.l. Powyższy przepis odnosi się bowiem wyłącznie do takich obiektów liniowych, które stanowią element sieci lub występują samodzielnie. Natomiast rury wewnętrzne nie stanowią elementu sieci, gdyż nie służą do przesyłu mediów do odbiorców, lecz do transportu substancji wykorzystywanych przez Spółkę do celów produkcyjnych. Nie występują one samodzielnie, gdyż są częścią instalacji technologicznych funkcjonujących na terenie zakładu Spółki. Dodatkowo, nie spełniają one definicji słownikowej rurociągu. Substancje transportowane tymi rurami nie są bowiem transportowane na znaczną odległość. W konsekwencji, rury wewnętrzne nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Poza tym, Moduł galerii rur wewnętrznych nie stanowi urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. Rury wewnętrzne nie stanowią bowiem przyłączy, urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków ani urządzeń technicznych, bezpośrednio związanych z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w załączniku nr 4 do u.p.o.l. niezbędnych do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Rury wewnętrzne są bezpośrednio związane z budynkiem produkcyjnym, w którym się znajdują oraz instalacjami technologicznymi, których część stanowią. Nie są jednak niezbędne do użytkowania budynku produkcyjnego zgodnie z przeznaczeniem. Budynek mógłby bowiem pełnić swoją funkcję bez rur. Rury wewnętrzne służą natomiast instalacjom technologicznym. Jednakże instalacje technologiczne nie stanowią żadnego z obiektów, o których mowa w załączniku nr 4 do u.p.o.l. Poza tym rury wewnętrzne nie posiadają części budowlanych, w tym fundamentów. Nie mogą one zatem podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b, d i e u.p.o.l.
W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Burmistrz postanowił uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania Wiaty [...] jako budynku oraz braku opodatkowania: Wiaty [...](1), zbiorników do magazynowania surowców, zbiorników do magazynowania wyrobów gotowych, transformatora, pomp wirowych, będących elementem instalacji przeciwpożarowej, zbiorników na paliwo i na środek pianotwórczy, które są elementem instalacji przeciwpożarowej, rur służących do przesyłania i rozdziału wody w razie pożaru, które są elementem instalacji przeciwpożarowej, szafki sterowniczej, będącej elementem instalacji przeciwpożarowej, centrali wentylacyjnej, agregatów chłodniczych, będących elementami Maszynowni, pomp obiegowych, będących elementami Maszynowni oraz modułu galerii rur wewnętrznych.
W uzasadnieniu Burmistrz podał, że Wiata [...]:
- została wzniesiona w wyniku robót budowlanych, tj. w trakcie jej wznoszenia usunięto fragment nawierzchni z kostki brukowej, która pierwotnie stanowiła utwardzoną powierzchnię placu, a następnie wykopano dół, zalano go betonem i umieszczono w nim pręty zbrojeniowe, do których przykręcono słupy;
- jest trwale związana z gruntem, gdyż sposób powiązania jej z gruntem zapewnia stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce;
- posiada dach w postaci dwóch sekcji z dachem jednospadowym;
- posiada fundamenty w postaci stóp fundamentowych, które zostały wykonane ze zbrojonego betonu (żelbetu) w wyniku przeprowadzenia robót ziemnych, a ich dolna krawędź znajduje się poniżej poziomu gruntu;
- nie stanowi obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym jego przeznaczenie, jest pojemność, gdyż służy jako przejście oraz miejsce przejazdu wózków widłowych pomiędzy tymi budynkami i nie służy do gromadzenia żadnych rzeczy.
W ocenie Organu obiekt ten nie spełnia przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zatem Wiata [...] nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, nie jest bowiem wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w tym konkretnym przypadku słupy nie pełnią funkcji przegród budowlanych. Obiekt opisany przez Spółkę posiada natomiast wszystkie cechy wiaty, tzn. posiada stalową konstrukcję słupową i jest pozbawiony ścian. W ocenie Burmistrza obiekt ten należy zakwalifikować jako budowlę w postaci wiaty, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., wymieniony w załączniku nr 4 pod pozycją 11.
Odnośnie do Wiaty [...](1) Burmistrz stwierdził, że przedmiotem oceny jest obiekt posiadający powierzchnię użytkową 132 m kw. i o wysokości - od 4,55 m do 5,24 m. Obiekt ten posiada fundament w postaci płyty fundamentowej wykonanej z betonu, a jego konstrukcja opiera się na murowanych ścianach (bloczki betonowe) oraz stalowych słupach zabudowanych stalową siatką. Wiata [...](1) stanowi obiekt przeznaczony do przechowywania m.in. odpadów przemysłowych i była objęta pozwoleniem na użytkowanie. W świetle powyższego trudno zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że mamy do czynienia z obiektem niewielkim. Jest to bowiem nie tylko obiekt o znacznych rozmiarach w zakresie powierzchni użytkowej, ale również wysokości. Z tych względów nie można uznać, że nie stanowi on obiektu budowlanego. Zdaniem Burmistrza obiekt ten nie może być uznany za służący do utrzymania porządku. Obiekt ten służy również do magazynowania odpadów poprodukcyjnych, w tym niebezpiecznych. Przechowywanie odpadów jest konieczne w procesie produkcyjnym, tak samo jak przechowywanie surowców do ich produkcji, co nie oznacza jednak, że tego typu dzianie można klasyfikować jako utrzymanie porządku. Zwraca uwagę również fakt, że opisany przez Spółkę obiekt nie jest podobny do obiektów przykładowo wymienionych w tym przepisie, tj. śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci. Jednocześnie Organ uznał, że Wiatę [...](1) należy kwalifikować jako budynek.
Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania Zbiorników do magazynowania surowców i wyrobów gotowych, Organ stwierdził, że zarówno zbiorniki służące do magazynowania surowców w postaci ciekłej (tj. materiałów służących do wytwarzania wyrobów gotowych), jak i do produktów gotowych, należy uznać za budowlę wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., wymienioną w załączniku nr 4 pod pozycją 6. Jest to więc obiekt niebędący budynkiem, w którym są lub mogą być gromadzone materiały w postaci ciekłej, którego podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym jego przeznaczenie, jest pojemność oraz który został wzniesiony w wyniku robót budowlanych. Podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym przeznaczenie zbiorników, jest pojemność, więc ta przesłanka powyższej definicji jest spełniona. Niewątpliwie surowce w postaci ciekłej, które służą do wytworzenia finalnego produktu Spółki, tj. elektrolitu, są materiałem, z którego powstają rzeczy. Z kolei wyrób gotowy (elektrolit) jest produktem niezbędnym do produkcji baterii litowo-jonowych, gdyż jest kluczowym komponentem w akumulatorach stosowanych w pojazdach elektrycznych. W tym sensie, produkt ten spełnia definicję językową materiału, gdyż jest on kluczowym komponentem wytwarzanych w innych miejscach baterii litowo-jonowych. W ocenie Organu wzniesienie przedmiotowych zbiorników nastąpiło w wyniku robót budowlanych. Zatem obiekty te spełniają wszystkie warunki do uznania ich za budowlę wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wymienioną w załączniku nr 4 pod pozycją 6.
Dalej Organ wskazał, że Transformator został wzniesiony w wyniku robót budowlanych, tj. montażu. Montaż, zaliczany do robót budowlanych, odnosi się do techniki budowy, w której większość lub wszystkie elementy konstrukcyjne są produkowane poza miejscem docelowym i przewożone na plac budowy do złożenia. Zdaniem Organu ustawienie obiektu na podłożu, nawet bez wykonywania prac połączeniowych, mieści się w pojęciu montażu. Z uzupełniającego opisu stanu faktycznego wynika, że czynności Spółki w celu zamontowania Transformatora nie sprowadzały się do przewiezienia gotowego produktu i postawienia go w budynku. Przygotowanie podłoża, podłączenie do instalacji, zabezpieczenie, sprawdzenie działania – to są czynności wykraczające poza zwykłe przewiezienie i posadowienie, szczególnie, jeśli uwzględnimy w tym użycie specjalistycznego sprzętu, wykonywanie czynności przez osoby z odpowiednimi kwalifikacjami oraz według obowiązujących norm jakości bezpieczeństwa. Twierdzenie, że wszystko to nie stanowiło montażu, a tym samym robót budowlanych, nie oddaje rzeczywistości. Burmistrz nie zgodził się nadto z twierdzeniem Spółki, że Transformator jest elementem instalacji elektrycznej budynku, w którym się znajduje, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Instalacje w budynku nigdy nie były przedmiotem podatku od nieruchomości. Tym przedmiotem jest budynek (wraz z instalacjami), opodatkowany od jego powierzchni użytkowej. W budynku mogą być zlokalizowane instalacje i urządzenia stanowiące odrębne od budynku budowle lub ich części. Przykładem może być rurociąg przebiegający przez budynek. Z tych względów zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podniesiono, że taki rurociąg nie stanowi części budynku, lecz magistrali ciepłowniczej i nie może być w związku z tym wyłączony z opodatkowania jako instalacja w budynku. Innym przykładem mogą być sieci połączonych ze sobą urządzeń stacji transformatorowej zlokalizowanej w budynku. Transformatory nie umożliwiają korzystania z budynku, lecz umożliwiają dostarczanie energii elektrycznej. Rola transformatora nie zmienia się w zależności od tego, gdzie jest zlokalizowany. Do użytkowania budynku jest niezbędna wewnętrzna sieć elektryczna, która umożliwia wykorzystanie energii przesyłanej i przetwarzanej przez sieć elektroenergetyczną. Należy zauważyć, że Transformator nie służy jedynie budynkowi, w którym jest zlokalizowany. Jak wskazała Spółka, Transformator jest elementem "instalacji elektrycznej Spółki" (zakładowej sieci elektroenergetycznej) i służy wszystkim obiektom znajdującym się na terenie zakładu. Z tych względów trudno uznać, że Transformator stanowi jedynie część instalacji budynku, w którym się znajduje.
Zdaniem Organu Transformator spełnia wszelkie przesłanki uznania za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., tj. stanowi "inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem" oraz został wzniesiony w wyniku robót budowlanych, a tym samym podlega opodatkowaniu jako budowla. Transformator jest również związany z obiektem, o którym mowa w lit. a. W doktrynie wskazuje się, że linie elektroenergetyczne (napowietrzne i kablowe) razem z transformatorami i rozdzielniami tworzą sieć elektroenergetyczną. Linia elektroenergetyczna jest budowlą podlegającą opodatkowaniu wymienioną w załączniku nr 4 do u.p.o.l. W poz. 25 załącznika nr 4 mówi się co prawda o "sieci", ale nie jest to przedmiot podatku od nieruchomości. Jest nią linia elektroenergetyczna wyraźnie tam wymieniona. Nie ma zatem potrzeby zastanawiania się nad tym, czy przedmiotem podatku jest sieć elektroenergetyczna, jako sieć techniczna, czy też linia elektroenergetyczna, jako obiekt liniowy, co miało miejsce w poprzednim stanie prawnym. Zasadnicze znaczenie ma ustalenie, że to linia elektroenergetyczna jest budowlą podlegającą opodatkowaniu z załącznika nr 4. Z definicji urządzenia budowlanego wynika, że urządzeniem tym może być tylko takie, które jest związane z budowlą wymienioną pod lit. a, gdzie wskazuje się budowle wymienione w załączniku nr 4. Linie elektroenergetyczne są wymienione w tym załączniku. To, że stacje transformatorowe stanowią element składowy zakładowej sieci elektroenergetycznej, nie wyłącza ich z katalogu urządzeń budowlanych w rozumieniu nowej definicji z u.p.o.l. Transformatory i rozdzielnice są obiektem wchodzącym w skład sieci technicznej w rozumieniu prawa budowlanego, a jednocześnie są bezpośrednio związane z linią elektroenergetyczną i niezbędne do użytkowania linii zgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że Transformator jest związany z obiektem, o którym mowa w lit. a, tj. budowlą wymienioną w załączniku nr 4 do ustawy. Obiektem tym jest linia elektroenergetyczna (pkt 13 lit. b załącznika nr 4), stanowiąca element sieci elektroenergetycznej. W ramach linii elektroenergetycznych rozróżnia się bowiem linie napowietrzne oraz linie kablowe. Linia elektroenergetyczna znajdująca się na terenie zakładu Spółki, została wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto przesłanką do uznania, że mamy do czynienia z urządzeniem budowlanym jest to, aby owo urządzenie było niezbędne do korzystania z obiektu. W analizowanej sprawie Transformator jest niewątpliwie niezbędny, gdyż bez niego nie mogłaby być bezpiecznie i zgodnie z potrzebami dostarczana energia elektryczna do zasilanych nią urządzeń.
Kolejno Organ omówił Urządzenia przeciwpożarowe w pompowni pożarowej, wskazując, że jego zdaniem opisany przez Spółkę stan faktyczny wskazuje na to, że urządzenia te zostały wzniesione w ramach robót budowlanych, tj. w wyniku montażu. Podobnie jak w przypadku Transformatora, czynności Spółki nie sprowadzały się do przewiezienia gotowych produktów i posadowienia ich w budynku. Przygotowanie podłoża, przytwierdzenie, podłączenie do instalacji, zabezpieczenie, sprawdzenie działania – to są czynności wykraczające poza zwykłe przewiezienie i posadowienie, szczególnie jeśli uwzględnimy w tym użycie specjalistycznego sprzętu, wykonywanie czynności przez osoby z odpowiednimi kwalifikacjami oraz według obowiązujących norm jakości bezpieczeństwa. Twierdzenie, że wszystko to nie stanowiło montażu, a tym samym robót budowlanych, nie oddaje rzeczywistości. Następnie, zdaniem Organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że urządzenia przeciwpożarowe są elementami instalacji przeciwpożarowej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Urządzenia te służą jednak nie tylko jednemu budynkowi, ale wszystkim i z tego względu nie można uznać ich za część instalacji tego jednego budynku. Zdaniem Burmistrza urządzenia spełniają zatem przesłanki uznania za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., tj. stanowią "inne urządzenia techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem", a tym samym podlegają opodatkowaniu jako budowle. Urządzenia te są bezpośrednio związane z budynkami, w których znajdują się poszczególne instalacje przeciwpożarowe (fizycznie połączone za pomocą rurociągów i okablowania). Urządzenia te są niezbędne do użytkowania budynków wraz z instalacjami zgodnie z przeznaczeniem. Potwierdza to również fakt, że jak wskazała Spółka, wszystkie urządzenia przeciwpożarowe zostały zaplanowane w projekcie architektoniczno-budowlanym budynku. Częścią budynków Spółki w rozumieniu podatkowym są instalacje przeciwpożarowe, znajdujące się w poszczególnych budynkach. Bez tych instalacji Spółka nie mogłaby użytkować budynków zgodnie z prawem, a w konsekwencji nie mogłaby prowadzić działalności. Oznacza to, że Urządzenia przeciwpożarowe są niezbędne do korzystania z budynku (użytkowania zgodnie z przeznaczeniem), rozumianego jako obiekt wraz instalacjami.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania zbiorników na paliwo oraz na środek pianotwórczy, Organ uznał, że oba rodzaje zbiorników należy uznać, za budowlę wymienioną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., o której mowa w załączniku nr 4 pod pozycją 6. Są to więc obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały m.in. w postaci sypkiej i ciekłej, a których podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym ich przeznaczenie, jest pojemność. Podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym ich przeznaczenie, jest pojemność, więc ta przesłanka jest spełniona. W odniesieniu do rozumienia pojęcia "materiału", w opinii Organu, nie można ograniczać opodatkowania wyłącznie do zbiorników przemysłowych, w których przechowywane są materiały do produkcji, a pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako ciała w postaci stałej, sypkiej czy płynnej. Zarówno paliwo, jak i środek pianotwórczy, stanowią w tym rozumieniu materiały. W tym zakresie należy odwołać się do rozważań dotyczącej "materiałów" zawartych w poprzedniej części uzasadnienia. Z kolei, jeśli chodzi o rury, służące do przesyłania i rozdziału wody w razie pożaru, to powinny być traktowane jako "inny rurociąg", o którym mowa w poz. 13 lit. a załącznika nr 4 do u.p.o.l. W ocenie Organu rury stanowią niewątpliwie element, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Nie ma znaczenia, na jakie odległości transportowane są substancje za pomocą rzeczonych rur. Elementem definicji "innego rurociągu" nie jest "znaczna odległość", na którą powołuje się Spółka. Pojęcie "inny rurociąg" nie zostało dodatkowo zawężone przez ustawodawcę, co wskazuje, że każdy tego typu obiekt podlega opodatkowaniu.
Dalej Organ wskazał, że w jego ocenie Centrala wentylacyjna spełnia przesłanki uznania za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., tj. stanowi "inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem", a tym samym podlega opodatkowaniu jako budowla. Centrala wentylacyjna jest bezpośrednio związana z budynkiem, w którym się znajduje (fizyczne połączenie z instalacją wentylacyjną, która stanowi element budynku) oraz jest niezbędna do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Centrala wentylacyjna została przewidziana w projekcie architektoniczno-budowlanym budynku produkcyjnego. Posiadanie przez budynek instalacji wentylacyjnej – w tym Centrali wentylacyjnej – było jednym z wymogów technicznych, bez spełnienia których Spółka nie uzyskałaby pozwolenia na użytkowanie budynku produkcyjnego. Nie ma znaczenia fakt, iż Centrala wentylacyjna jest położona na zewnętrz budynku, skoro jest połączona z instalacją wentylacyjną, stanowiącą element budynku i jest niezbędna do użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. Centrala wentylacyjna niewątpliwie spełnia również podstawową przesłankę uznania za przedmiot opodatkowania na gruncie ww. przepisu, tj. została wzniesiona w wyniku robót budowlanych – montażu. Wskazuje na to szereg czynności, które zostały wykonane w celu jej posadowienia oraz okoliczności ich wykonania. Podobnie jak w przypadku Transformatora oraz Urządzeń przeciwpożarowych, czynności Spółki nie sprowadzały się do przewiezienia gotowych produktów i posadowienia ich. Z uwagi na powyższe Centralę wentylacyjną należy uznać za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., a tym samym podlega ona opodatkowaniu jako budowla.
Dalej Organ wskazał na Elementy maszynowni wody lodowej na płycie, wskazując, że podobnie jak Transformator, Urządzenia przeciwpożarowe oraz Centrala wentylacyjna, Elementy maszynowni, również zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych – montażu. Wskazuje na to szereg czynności, które zostały wykonane w celu jej posadowienia oraz okoliczności ich wykonania. Czynności Spółki nie sprowadzały się do przewiezienia gotowych produktów i posadowienia ich. W ocenie Organu Maszynownia, jako całość, jest wolno stojącą instalacją przemysłową trwale związaną z gruntem i wskazaną w pkt 25 załącznika nr 4 do u.p.o.l. i powinna być opodatkowana jako budowla w całości. Maszynownia została posadowiona na terenie zakładu Spółki na płycie betonowej na zewnątrz budynków. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Maszynownia była połączona z jakimkolwiek budynkiem lub miała z nimi wspólne elementy konstrukcyjne. Tym samym, jako fizycznie oddzielona od innych budynków, spełnia przesłankę "wolno stojącej". Spółka wskazała, że elementy Maszynowni zostały przykręcone do Płyty [...]. Oprócz przykręcenia Elementów maszynowni do fundamentu, na którym stoją, wykonano konstrukcje wsporcze pod niektóre z tych elementów. Ponadto Elementy maszynowni wody lodowej zostały przymocowane do płyty fundamentowej za pomocą kotew. Z powyższego wynika, że dokonano połączenia, przytwierdzenia elementów Maszynowni do podłoża, a nie tylko ich posadowienia. Nie ma wątpliwości, że takie połącznie zapewnia obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka. Tym samym, w ocenie Burmistrza, należy uznać, że Elementy maszynowni tworzą infrastrukturę, której zadaniem jest umożliwienie procesów chłodzenia i dystrybucji wody lodowej, potrzebnych do wytwarzania produktów i na tej podstawie podlegają opodatkowaniu jako budowla wskazana w pkt 25 załącznika nr 4 do u.p.o.l.
Następnie Burmistrz wskazał, że cechy Modułu galerii rur wewnętrznych wskazują, że mamy do czynienia ze stanowiącym element sieci "innym rurociągiem", o którym mowa w poz. 13 lit. a załącznika nr 4 do u.p.o.l. Rury, które transportują powietrze z miejsca wytwarzania do punktów odbioru, stanowią element sieci dystrybucji sprężonego powietrza. Podobnie, rury transportujące azot oraz inne substancje i wyroby na terenie zakładu Spółki, stanowią element sieci dystrybucji tych substancji. Rury same w sobie stanowią niewątpliwie element, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Spółka w uzupełnieniu stanu faktycznego wskazała, że najdłuższa z rur transportuje substancje na odległość 146,4 m, pozostałe rury na mniejsze odległości. Powyższe wskazuje na to, że niewątpliwie ich charakterystycznym parametrem jest długość. Elementem definicji "innego rurociągu" nie jest "znaczna odległość", na którą powołuje się Spółka. Pojęcie "inny rurociąg" nie zostało dodatkowo zawężone przez ustawodawcę, co wskazuje, że każdy tego typu obiekt podlega opodatkowaniu, bez względu na jego długość.
Z przytoczoną interpretacją Burmistrza nie zgodziła się Spółka, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Interpretację zaskarżyła w części, w której Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. w zakresie oceny prawnej dokonanej przez Organ w odniesieniu do pytań oznaczonych w interpretacji numerami 1, 2, oraz od 8 do 18. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 2a u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że:
1) Wiata [...] nie spełnia definicji budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., lecz stanowi budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.o.l. (wiata, z wyłączeniem wiaty wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2a lit. c u.p.o.l.), mimo że posiada wszystkie cechy konstrukcyjne budynku;
2) Wiata [...](1) nie podlega wyłączeniu z kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l., mimo że stanowi niewielki obiekt służący utrzymania porządku;
3) Zbiorniki do magazynowania surowców spełniają definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l., mimo że stanowią element instalacji technologicznej Spółki, która - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - nie powinna podlegać opodatkowaniu odrębnie od budynku;
4) Zbiorniki do magazynowania wyrobów gotowych spełniają definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l., mimo że stanowią element instalacji technologicznej Spółki, która - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - nie powinna podlegać opodatkowaniu odrębnie od budynku oraz nie służą do gromadzenia materiałów;
5) Transformator spełnia definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. (tj. stanowi urządzenie budowlane), mimo że nie pełni funkcji służebnej wobec budynku, ani żadnej z budowli wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.o.l. (w tym w szczególności wobec linii elektroenergetycznej);
6) Urządzenia przeciwpożarowe w pompowni pożarowej spełniają definicję budowli, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. (tj. stanowią urządzenia budowlane), mimo że nie pełnią funkcji służebnej wobec pojedynczego budynku, ani pojedynczej budowli wymienionej w załączniku nr 4 do u.p.o.l., lecz służą całemu kompleksowi obiektów znajdujących się na terenie zakładu Spółki;
7) Zbiorniki na paliwo i środek pianotwórczy spełniają definicję budowli, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l., mimo że paliwo i środek pianotwórczy nie stanowią "materiałów" w rozumieniu tego przepisu - nie służą bowiem do wytwarzania rzeczy czy obiektów, lecz pełnią jedynie funkcję pomocniczą w systemie zabezpieczenia przeciwpożarowego;
8) Rury do przesyłania i rozdziału wody w razie pożaru spełniają definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 13 załącznika nr 4 do u.p.o.l., mimo że nie występują samodzielnie i nie stanowią elementu sieci;
9) Centrala wentylacyjna spełnia definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. (tj. stanowi urządzenie budowlane), mimo że stanowi część instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem i w konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnie od budynku;
10) Maszynownia wody lodowej na płycie spełnia definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a w zw. z poz. 25 załącznika nr 4 do u.p.o.l. (wolno stojąca, trwale związana z gruntem instalacja przemysłowa), mimo że nie można jej uznać za obiekt wolno stojący m.in. z uwagi na jej połączenie z budynkiem;
11) Moduł galerii rur wewnętrznych spełnia definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 13 załącznika nr 4 do u.p.o.l., mimo że rury wewnętrzne nie występują samodzielnie i nie stanowią elementu sieci.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe (tj. w zakresie pytań 1, 2 oraz od 8 do 18) oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, przywołując stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 19 lutego 2026 r. pełnomocnicy strony skarżącej podtrzymali skargę, wskazując dodatkowo, że Wiata [...](1) nie podlega opodatkowaniu ani jako budynek, ani jako obiekt budowlany.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy zauważyć, że przywołany art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, bowiem stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 57a). Z powyższego wynika zatem, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu administracyjnego zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w art. 57a p.p.s.a.
Pamiętać również należy, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy organ dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania interpretacyjnego ma to do siebie, że organ pozbawiony był możliwości weryfikacji przedstawionego opisu stanu faktycznego z rzeczywistym stanem rzeczy. Trzeba przy tym zauważyć, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę cechuje się wysokim stopniem skomplikowania i obszernością (wniosek liczy 32 strony zapisane drobną czcionką). Należy przy tym pamiętać, że ryzyko ewentualnego pominięcia określonych informacji albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej.
Przechodząc dalej, Sąd przyjął, że na obecnym etapie przedmiotem sporu Spółki z Organem pozostaje zarzut dopuszczenia się przez Organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 2a u.p.o.l.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność; 2) budowla: a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie; 2a) obiekt budowlany - budynek lub budowlę, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów stanowiących: a) obiekty kultu religijnego - w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne i figury, b) obiekty architektury ogrodowej - w szczególności posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki, pergole, murowane grille i oczka wodne, c) obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku - w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci.
Należy zauważyć, że jedną z determinant wyznaczających możliwość uznania danego obiektu za budynek jest jego "wzniesienie w wyniku robót budowlanych". Zarazem ustawodawca wyjaśnił pojęcie robót budowlanych w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. W myśl tego przepisu przez roboty budowlane należy rozumieć "prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane". Należy jednak zaznaczyć, że w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., co oznacza, że Sąd nie ma uprawnienia, by ocenić prawidłowość zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji wykładni rozumienia pojęcia "wzniesienia w wyniku robót budowlanych" w aspekcie jej zgodności z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.
Kolejno trzeba wskazać, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem" stanowi jeden obiekt i jeden przedmiot opodatkowania. Przywołany przepis w żaden sposób nie przybliża, jak rozumieć zwrot legislacyjny "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość [...] użytkowania" obiektu. Nie ma natomiast wątpliwości, że tak postrzegane instalacje są funkcjonalnie powiązane ze skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania, jakim jest budynek czy budowla, tj. "zapewniają" one, czyli służą ich użytkowaniu, zgodnie z przeznaczeniem tychże obiektów. Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1156/24 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że wyznacznikiem rozgraniczającym instalacje składające się na część techniczną budynku od obiektów budowlanych, które stanowią odrębne budowle, jest ustalenie, czy zapewniają one wyłącznie możliwość użytkowania tego konkretnego budynku (w którym się znajdują) zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście nie należy natomiast uwzględniać funkcji, jaką wypełniają dane instalacje, obiekty w procesie produkcyjnym, stanowiąc element linii technologicznej. Takie powiązanie funkcjonalne nie dotyczy bowiem samego budynku, a wynika z ich roli w wytwarzaniu danego produktu. Zarówno budynek umiejscowiony w zakładzie produkcyjnym, jak i budowla przynależna do tego zakładu (niezależnie od tego, czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza budynkiem) mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Kolejno, dokonując oceny, czy w określonych realiach faktycznych mamy do czynienia z budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niezbędne jest ustalenie, czy spełnione zostały takie parametry jak trwałe związanie z gruntem oraz posiadanie przez obiekt fundamentów. Pojęcie "trwałe związanie z gruntem" oznacza takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce (art. 1a ust. 1 pkt 2c u.p.o.l.). Przy czym należy zaznaczyć, że naruszenia przywołanego przepisu nie podniesiono w zarzutach skargi.
Dalej należy zwrócić uwagę na pojęcie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", które zawiera dwie cechy, tj. wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe jest opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Warto przy tym zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądy Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., III FSK 814/21, w którym wyrażony został pogląd, że "przegroda budowlana", jako jeden z elementów budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi stanowić fizyczną barierę (płaszczyznę), pozwalającą na wydzielenie budynku w przestrzeni. Cechą "przegrody budowlanej" jest faktyczne, a nie iluzoryczne, wydzielenie obiektu. Przegroda budowlana nie musi być litą ścianą, cechy przegrody budowlanej spełnia również ściana z otworami okiennymi, drzwiami lub bramą. Za przegrodę budowlaną nie można jednak uznać otwartej przestrzeni pomiędzy słupami lub filarami. Wyznaczona teoretycznie linia między słupami lub filarami nie stanowi fizycznej bariery. Sam fakt zarysowania bryły obiektu przez słupy lub filary nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej. Tożsamy pogląd zaprezentowany został również w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18).
Następnie należy wskazać, że ustawa nie definiuje pojęcia dachu, to oznacza, że niezbędne staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest zatem konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza. W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu ani rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, których z punktu widzenia doświadczenia życiowego obiektu nie możemy zakwalifikować jako dachu (zob. P. Borszowski, K. Winiarski [w:] S. Bogucki, K. Stelmaszczyk‑Borszowska, P. Borszowski, K. Winiarski, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2025, art. 1a, pkt 8).
W świetle powyższego o kwalifikacji danego obiektu do kategorii budynków przesądzają, co do zasady, takie przesłanki pozytywne, jak omówione wcześniej: wzniesienie w wyniku robót budowlanych wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu. Możliwość zaliczenia do budynków eliminuje przy tym spełnienie przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 in fine u.p.o.l. Oznacza to, że każdy obiekt, który spełnia powyższe kryteria, dla celów podatkowych nie jest traktowany jako budynek, jeżeli są w nim lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym jego przeznaczenie, jest pojemność.
Przechodząc dalej, trzeba zauważyć, że zestawienie regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz pkt 2 tej ustawy pokazuje, że formuła budynku (pkt 1) została zdefiniowana przez ustawodawcę poprzez wskazanie elementów, które obiekt ten winien spełniać, by mógł zostać uznany za budynek dla celów podatkowych, przy jednoczesnym zakreśleniu cechy negatywnej, wykluczającej taką kwalifikację. Tymczasem w przypadku budowli (pkt 2) o takim rozpoznaniu decyduje w istocie zamknięty katalog obiektów wskazany wprost w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b-e czy też w załączniku nr 4 do u.p.o.l., do którego odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a, z zastrzeżeniem spełnienia dodatkowych warunków (np. wzniesienie w wyniku robót budowlanych, ograniczenie identyfikacji budowli do części budowlanych). Nadto trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. budowlą jest obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Obiekty wyszczególnione w załączniku nr 4 do u.p.o.l. będą mogły zostać opodatkowane jako budowla pod warunkiem wzniesienia ich w wyniku robót budowlanych, podobnie jak wszystkie inne kategorie obiektów, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b-e u.p.o.l., przy czym nie będzie miało znaczenia, czy taki obiekt wystąpi samodzielnie, czy też będzie stanowił część obiektu niewymienionego expressis verbis w ustawie. W art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. za budowlę uznano: elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych i pod warunkiem ich wzniesienia w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. zawarta została definicja urządzenia budowlanego, traktowanego jako budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Jest to przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. W art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. do budowli zaliczono urządzenia techniczne inne niż wymienione w tym artykule i punkcie pod lit. a-c – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych. O ile w wymienionych jednostkach redakcyjnych wyszczególnia się rodzaje obiektów zaliczanych do urządzeń technicznych (co ewidentnie ułatwia ich identyfikację), o tyle ustawodawca pod lit. d posłużył się kryterium nieostrym, tj. pojęciem urządzenia technicznego, nie definiując tego terminu. Można przy tym przyjąć, że "urządzeniem technicznym" będzie zespół połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną technicznie i funkcjonalną całość, służącą realizacji określonych zadań gospodarczych, wyposażoną w część budowlaną, przez którą należy rozumieć fragment wzniesiony w wyniku robót budowlanych (zob. P. Borszowski, K. Winiarski [w:] S. Bogucki, K. Stelmaszczyk‑Borszowska, P. Borszowski, K. Winiarski, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2025, art. 1a, pkt 15).
Odnosząc poczynione uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że trafnie Organ wywiódł, że Wiata [...] nie spełnia wymogów definicji budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., lecz stanowi budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Sąd podziela stanowisko Organu, poparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że nie można uznać tej wiaty za budynek, ponieważ w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wskazano, że konstrukcja Wiaty [...] nie posiada zamkniętej przestrzeni, gdyż nie ma pełnych ścian, a za przegrodę budowlaną nie mogą być uznane słupy konstrukcyjne wiaty. Linia między słupami nie może być uznana za faktycznie istniejącą przegrodę budowlaną. Zasadnie zatem Burmistrz uznał, że wiata nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Obiekt opisany przez Spółkę posiada natomiast cechy wiaty, tj. posiada stalową konstrukcje słupową i jest pozbawiony ścian. Wobec tego prawidłowa była konkluzja Organu, że obiekt ten należy zakwalifikować jako budowlę w postaci wiaty, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., wymieniony w załączniku nr 4 pod pozycją 11, tj. jako wiata, z wyłączeniem wiaty wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2a lit. c u.p.o.l.
Dalej trzeba wskazać, że prawidłowe było stanowisko Burmistrza co do tego, że Wiata [...](1) nie podlega wyłączeniu z kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. Przywołany przepis w lit. c wyłącza z kategorii obiektów budowlanych niewielkie obiekty stanowiące obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku - w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci. Sporna w sprawie pozostaje kwestia oceny co do tego, czy Wiata [...](1) może być uznana za niewielki obiekt w rozumieniu przywołanego przepisu ustawy. Należy wspomnieć, że omawiana wiata posiada powierzchnię użytkową 132 m kw. i o wysokość od 4,55 m do 5,24 m. Trudno zgodzić się z oceną skarżącej, że mamy do czynienia z obiektem niewielkim. Jest to bowiem nie tylko obiekt o znacznych rozmiarach w zakresie powierzchni użytkowej, ale również wysokości. Nie wykazuje też podobieństwa do obiektów takich jak śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci. Stąd zasadnie Organ uznał, że obiekt ten nie został wyłączony z kategorii obiektów budowlanych.
Zauważyć należy, że skargą nie zostało objęte stanowisko Organu co do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 3, tj. dotyczące opodatkowania Wiaty [...](1) jako budynku. Sąd jest związany zarzutami skargi, a wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej podczas rozprawy przed Sądem nie można kwalifikować jako rozszerzenia zarzutów skargi, bowiem z art. 57a p.p.s.a. wynika, że zarzuty wobec interpretacji indywidualnej mają być zawarte w skardze, która jest niewątpliwie pismem procesowym o określonej treści. Nadto poza wskazaniem, że Wiata [...](1) nie powinna podlegać opodatkowaniu pełnomocnik Skarżącej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie stanowiska Organu co do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 3, co wyklucza możliwość odniesienia się przez Sąd do tej części zaskarżonej interpretacji.
Idąc dalej, trzeba odnieść się do kwestii Zbiorników do magazynowania surowców oraz Zbiorników do magazynowania wyrobów gotowych, co do których Skarżąca uważa, że nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem stanowią element instalacji technologicznej Spółki oraz nie służą do gromadzenia materiałów. Należy wskazać, że zasadnie Organ stwierdził, że omawiane zbiorniki należy zakwalifikować do budowli, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 6, tj. jako obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Tym samym są one budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
Przede wszystkim należy wskazać, że w ocenie Sądu okoliczność, że omawiane zbiorniki pozostają częścią instalacji technologicznej Spółki nie wyklucza, że mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Nie można bowiem przyjąć, że zbiorniki te są instalacjami, które winny być opodatkowane razem z budynkiem, w którym się znajdują, jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem sama Spółka twierdzi, że są one elementem instalacji technologicznej Spółki, to nie mogą być uznane za niezbędne do użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, bowiem służą produkcji, a nie użytkowaniu budynku. Po drugie należy wskazać, że nietrafne jest stanowisko spółki, że pojęcie "materiałów" użyte w załączniku nr 4 do u.p.o.l. w poz. 6 należy zawęzić wyłącznie do materiałów rozumianych jako coś, z czego coś innego będzie mogło zostać wykonane. Takie rozumienie tego wyrazu byłoby zbyt wąskie i oznaczałoby swoistą nieracjonalność ustawodawcy, który opodatkowaniem miałby objąć ograniczoną pulę obiektów, podczas gdy w omawianej definicji istotne jest wskazanie na podstawowy parametr techniczny, wyznaczający przeznaczenie obiektu, którym jest pojemność. Nadto przeciwko wąskiemu rozumieniu pojęcia "materiał" przemawia wyliczenie, które obejmuje materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej. Trudno zgodzić się ze Skarżącą, że zbiornik do przechowywania gazu miałby nie mieścić się w zbiorze obiektów, o których mowa w załączniku nr 4 do u.p.o.l. w poz. 6, tylko dlatego, że z owego gazu nic nie zostanie w przyszłości wytworzone, lecz gaz ów będzie zużyty jako paliwo. Po trzecie wreszcie, należy wskazać, że pojęcie "materiał" z językowego punktu widzenia nie odnosi się wyłącznie do czegoś, z czego coś innego będzie mogło zostać wykonane. Wyraz "materiał" należy bowiem rozumieć jako "to, z czego wytwarzane są lub składają się przedmioty; tworzywo, surowiec, substancja; przedmiot będący podstawą produkcji innych przedmiotów; artykuł, produkt, rzecz materialna" (zob. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Zdaniem Sądu z powyższych względów stanowisko strony skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie.
Kolejno Sąd ocenił, że trafnie Organ stwierdził, że Transformator spełnia definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., tj. stanowi inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem oraz został wzniesiony w wyniku robót budowlanych, a tym samym podlega opodatkowaniu jako budowla. Zasadnie przy tym Organ ocenił, że Transformator jest związany z obiektem, o którym mowa w lit. a, tj. budowlą wymienioną w załączniku nr 4 do u.p.o.l. Obiektem tym jest linia elektroenergetyczna (pkt 13 lit. b załącznika nr 4 do ustawy), stanowiąca element sieci elektroenergetycznej. Zgodzić należy się z poglądem, że transformatory nie umożliwiają korzystania z budynku, lecz umożliwiają dostarczanie energii elektrycznej. Do użytkowania budynku jest niezbędna wewnętrzna sieć elektryczna, która umożliwia wykorzystanie energii przesyłanej i przetwarzanej przez sieć elektroenergetyczną, z którą związany jest transformator. Sama Spółka wskazała, że Transformator jest elementem "instalacji elektrycznej Spółki" (zakładowej sieci elektroenergetycznej) i służy wszystkim obiektom znajdującym się na terenie zakładu. Dodatkowo Sąd zaaprobował stanowisko Burmistrza, że okoliczności związane z posadowieniem Transformatora wskazują na to, że został on wzniesiony w wyniku robót budowlanych, tj. montażu. Zasadnie Organ uznał, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że ustanowienie obiektu na podłożu nawet bez wykonywania prac połączeniowych mieści się w pojęciu montażu. Zarzuty strony skarżącej w tym zakresie okazały się zatem niezasadne.
Dalej należy wskazać, że Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko Burmistrza, że Urządzenia przeciwpożarowe w pompowni pożarowej spełniają definicję budowli, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. Są to bowiem urządzenie budowlane, przez które należy rozumieć przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Dla takiej klasyfikacji nie miało znaczenia, że urządzenia te nie pełnią funkcji służebnej wobec pojedynczego budynku, ani pojedynczej budowli wymienionej w załączniku nr 4 do u.p.o.l., lecz służą całemu kompleksowi obiektów znajdujących się na terenie zakładu Spółki. Przywołana definicja ustawowa urządzenia budowlanego nie zawiera wskazania, że urządzenie takie ma być związane wyłącznie z jednym budynkiem lub obiektem. Użycie w przepisie spójnika "lub" wskazuje, że dopuszczalna jest sytuacja, gdy dane urządzenie będzie jednocześnie związane z budynkiem i obiektem, o którym mowa w lit. a. Spójnik "lub" w języku polskim oznacza najczęściej alternatywę łączną (nierozłączną). Wskazuje, że przynajmniej jeden z wariantów jest prawdziwy, ale możliwe jest również spełnienie obu jednocześnie (np. krzesło lub fotel: krzesło, fotel albo oba te przedmioty razem). Nadto Sąd stwierdził, że prawidłowo Organ ocenił, że omawiane urządzenia zostały wzniesione w ramach robót budowlanych, tj. w wyniku montażu. Zasadnie też Organ odniósł się do kwestii przechowywania w zbiornikach materiałów.
Kolejno Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Burmistrza co do tego, że Zbiorniki na paliwo i środek pianotwórczy spełniają definicję budowli, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Jak już wyżej wskazano, Sąd nie podzielił stanowiska Spółki co do wykładni pojęcia "materiał" i pogląd ten podziela także w przypadku rzeczonych zbiorników. W ocenie Sądu językowe rozumienie pojęcia "materiał" oznacza, że również paliwo i środek pianotwórczy stanowią "materiały" w rozumieniu przywołanego przepisu. Zarzuty strony skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko Burmistrza, że Rury do przesyłania i rozdziału wody w razie pożaru spełniają definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 13 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Wskazać należy, że w poz. 13 załącznika nr 4 do u.p.o.l. wymieniono występujące samodzielnie lub stanowiące element sieci obiekty, których charakterystycznym parametrem jest długość: a) wodociąg, gazociąg, ciepłociąg oraz inny rurociąg, b) trakcja elektroenergetyczna, linia elektroenergetyczna, c) linia kablowa podziemna, umieszczona bezpośrednio w ziemi lub nadziemna, z wyłączeniem kabli telekomunikacyjnych dowieszonych do już istniejącej linii kablowej nadziemnej, d) kanalizacja kablowa, z wyłączeniem zainstalowanych w niej kabli, e) kanał technologiczny, z wyłączeniem zainstalowanych w nim kabli, f) kanał inny niż wymieniony w załączniku - wraz z przewodami, fundamentem, podbudową słupową oraz konstrukcją wsporczą, o ile je posiadają. Skarżąca zarzuca, że omawiane rury nie mieszczą się w tej definicji, ponieważ nie występują samodzielnie i nie stanowią elementu sieci. Ponownie wypada dostrzec, że omawiana definicja zawiera spójnik "lub", którego znaczenie Sąd wyjaśnił wyżej. Dany obiekt ma być występujący samodzielnie lub stanowić element sieci, a nie musi spełniać obu tych cech łącznie. Dlatego trafnie Burmistrz wskazał, że omawiane rury powinny być traktowane jako "inny rurociąg", o którym mowa w poz. 13 lit. a załącznika nr 4 do u.p.o.l. Zgodzić należało się z Organem, że ustawodawca nie wskazuje na to, że w przypadku rurociągu przesył winien odbywać się na znaczne odległości. Dodatkowo należy wskazać, że niewątpliwie charakterystycznym parametrem rur jest długość, a ich przeznaczenie do przesyłania wody na wypadek pożaru nie może być uznane za wykluczające możliwość zakwalifikowania ich jako należących do sieci. W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki w tym zakresie nie zasługiwało na aprobatę.
Następnie Sąd stwierdził, że zasadnie Burmistrz uznał, że Centrala wentylacyjna spełnia definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., tj. stanowi inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym podlega opodatkowaniu jako budowla. Trafnie przy tym Organ zwrócił uwagę, że nie miał znaczenia fakt, że Centrala wentylacyjna jest położona na zewnętrz budynku, skoro jest połączona z instalacją wentylacyjną, stanowiącą element budynku i niezbędną do użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. Centrala wentylacyjna niewątpliwie spełnia również podstawą przesłankę uznania za przedmiot opodatkowania na gruncie ww. przepisu, tj. została wzniesiona w wyniku robót budowlanych – montażu. W ocenie Sądu stanowisko Organu było prawidłowe, ponieważ w istocie to instalacja wentylacyjna może być uznana za instalację niezbędną do użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, jednak Centrala wentylacyjna, na którą składa się urządzenie nawiewne z wymiennikiem glikolowym oraz urządzenie wywiewne, sama w sobie nie stanowi części instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Jest ona bowiem urządzeniem technicznym, bezpośrednio związanym z budynkiem, niezbędnym do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a więc budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.
Dalej Sąd ocenił, że prawidłowe było stanowisko Organu, że Maszynownia wody lodowej na płycie spełnia definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a w zw. z poz. 25 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Wskazana poz. 25 w załączniku nr 4 do u.p.o.l. obejmuje następujące obiekty "wolno stojące: wieża, maszt, oświetlenie zewnętrzne oraz wolno stojące trwale związane z gruntem: instalacja przemysłowa inna niż wymieniona w załączniku, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe". Zasadnie Organ zakwalifikował omawianą maszynownię jako wolno stojącą trwale związaną z gruntem instalację przemysłową. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Maszynownia stanowi zespół urządzeń służących do chłodzenia i dystrybucji wody lodowej, w tym: rur transportujących wodę lodową, agregatów chłodniczych, pomp obiegowych. Woda lodowa wykorzystywana jest do procesów produkcyjnych realizowanych w budynku [...]. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Maszynownia była połączona z jakimkolwiek budynkiem lub miała z nimi wspólne elementy konstrukcyjne. Tym samym, jako fizycznie oddzielona od innych budynków, spełnia przesłankę "wolno stojącej". Omówiony sposób posadowienia Maszynowni zasadnie Organ ocenił jako zapewniający obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, a więc obiekt ten jest trwale związany z gruntem. Zdaniem Sądu okoliczność, że rury transportujące wodę lodową wchodzą do budynku [...], gdzie zostały podłączone do poszczególnych maszyn i urządzeń produkcyjnych nie oznacza, że Maszynownia nie spełnia warunku bycia obiektem wolno stojącym. Maszynownia nie ma bowiem elementów konstrukcyjnych łączących ją z innym obiektem, a samo "wchodzenie" rur biegnących od maszynowni do budynku [...] nie oznacza, że Maszynownia traci cechę bycia obiektem wolno stojącym. Wystarczy powiedzieć, że zasadniczo do każdego budynku np. mieszkalnego "wchodzą" jakieś rury (np. wodociągowe), z czego nie wyciąga się jednak wniosku, że dany budynek z tego powodu nie ma cechy bycia obiektem wolno stojącym.
Dalej Sąd stwierdził, że zasadnie Burmistrz uznał, że Moduł galerii rur wewnętrznych spełnia definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 13 załącznika nr 4 do u.p.o.l. W tym aspekcie Sąd wskazuje na wyżej poczynione rozważania co do poz. 13 załącznika nr 4 do u.p.o.l. w zakresie rozumienia spójnika "lub". Nadto Sąd podzielił stanowisko Organu, że rury same w sobie stanowią niewątpliwie element, którego charakterystycznym parametrem jest długość (z opisu stanu faktycznego wynika, że najdłuższa z rur transportuje substancje na odległość 146,4 m, a pozostałe rury na mniejsze odległości). Elementem definicji "innego rurociągu" nie jest "znaczna odległość", na którą powołuje się Spółka. Pojęcie "inny rurociąg" nie zostało dodatkowo zawężone przez ustawodawcę, co wskazuje, że każdy tego typu obiekt podlega opodatkowaniu, bez względu na jego długość. Nadto Sąd wskazuje, że z opisu stanu faktycznego wynika, że omawiane rury służą do transportu różnych substancji wykorzystywanych do celów produkcyjnych (np. azot, sprzężone powietrze, surowce, wyroby gotowe) pomiędzy poszczególnymi zbiornikami znajdującymi się na terenie zakładu Spółki, co oznacza, że można je zakwalifikować jako tworzące sieć. Nadto z opisu stanu faktycznego wynika, że ich posadowienie miało miejsce w wyniku montażu, a tym samym robót budowlanych. Zarzuty strony skarżącej w tym aspekcie nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.
Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem stanu faktycznego, wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał zarzucanej mu przez stronę skarżącą błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 2a u.p.o.l. Sąd stwierdził, że dokonana przez Organ wykładnia przepisów prawa podatkowego i poczynione przez Organ rozważania nie naruszały prawa w sposób zarzucany przez stronę skarżącą, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.