W związku z powyższym DIAS stwierdził, że B. P. w dniu podpisania umowy ramowej (przekazana przez skarżącą), tj. 3 marca 2018 r., jak również umowy o współpracy (przekazana przez D.), tj. 1 kwietnia 2018 r. nie miał umocowania do działania w imieniu D. sp. z o.o. i zaciągania w jej imieniu zobowiązań. Porównanie obydwu egzemplarzy umowy wskazuje, iż są to dwa różne dokumenty. W toku czynności skarżąca, oprócz wyżej opisanych dokumentów (faktur, dowodów zapłaty, umów) nie przedłożyła innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez D. sp. z o.o. usług na rzecz spółki.
Odpowiadając na wezwanie organu, spółka w piśmie z dnia 24 czerwca 2019 r. wyjaśniła, że nawiązanie współpracy z D. sp. z o.o. nastąpiło przypadkiem a spółka ta została polecona przez któregoś z pracowników lub podwykonawców na budowie. Zakres zleconych prac obejmował najczęściej prace naprawcze lub poprawki po poprzednich wykonawcach, stąd też spółka nie wymagała od wykonawców specjalistycznej dokumentacji. Na spotkaniach ustalano zakres prac oraz ceny. Skarżąca wyjaśniła, że z każdym wykonawcą podpisuje standardową umowę, którą otrzymała od prawnika. Zakres prac może odbiegać od zapisów w umowie. Zakończenie i rozpoczęcie prac było zgłaszane na spotkaniach lub bezpośrednio na budowach, wtedy też ustalono wysokość faktur i termin zapłaty. Faktury przekazywano drogą elektroniczną, a płatności następowały przelewami. Z ramienia D. skarżąca prowadziła rozmowy z B. P. Prace były wykonywane głównie na ul. [...] we W. oraz w L.(1) przy ul. [...].
Odpowiadając na wezwanie organu z dnia 9 sierpnia 2019 r. skarżąca wyjaśniła, że weryfikacja D. nastąpiła poprzez strony internetowe Ministerstwa Finansów oraz dane z bazy KRS. D. nie wykonywała żadnych czynności na podstawie pierwszej umowy. Kosztorysy sporządzał B. P., nadzorował budowy, wybierał i zatrudniał pracowników oraz kierował pracami budowlanymi, maszyny: szlifierki, wiertarki, giętarki, maszyna tynkarska, agregat do malowania, ubijaki, młoty udarowe, szlifierki do betonu oraz narzędzia wykorzystywane były na budowach i należały do D. Płatność następowała przelewami na podstawie dostarczonych faktur przez D. Wykonanie prac odbierał P. S., prezes lub osoby ze strony zlecającego, wynagrodzenie było ustalane wstępnie przed wykonaniem prac, na podstawie kosztorysu, które było modyfikowane w miarę postępu prac, jeśli zaistniała sytuacja wykonania dodatkowych prac. Ponadto wskazano, że zakres uszkodzeń jakie winny podlegać naprawie nie wymagał sporządzania dokumentów, ze względu na widoczne uszkodzenia. Spółka nie posiada wiedzy o poprzednich wykonawcach, a prace we W. i L.(1) prowadziły oprócz spółki: D., U. i O. Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług, nie wskazała, jakie konkretnie usługi zostały wykonane, nie przedłożyła kosztorysów ani podstaw skalkulowania ich wyceny.
Na okoliczność współpracy z D. w dniu 26 września 2023 r. przesłuchany został P. S. Słuchany nie pamiętał kto nawiązał współpracę z tą firmą, nie pamięta dokładnie obiektów gdzie wykonywano prace remontowe, dokumentami sporządzanymi w związku z wykonaniem usługi były faktury i protokoły odbioru wykonanych usług. Świadek zeznał, że sporządzano kosztorysy przed skalkulowaniem usług, natomiast ich nie posiada.
Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej w D. stwierdzono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie wprowadzała do obiegu "puste" faktury VAT, w celu umożliwienia innym podmiotom, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ustalono, że w dniu zawarcia umowy ze skarżącą spółka ta jeszcze nie posiadała aktu założycielskiego, nie była wpisana do KRS - wpisu dokonano w dniu [...] marca 2018 r., a wobec tego nie posiadała ustalonego zarządu, jego składu i sposobu reprezentowania spółki. Siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze, jednakże utraciła prawo do korzystania z niego w dniu 26 lipca 2018 r., spółka nie zgłosiła we właściwym organie podatkowym posiadania rachunków bankowych, nie złożyła deklaracji w zakresie podatku VAT, brak jest z nią kontaktu. Zgodnie z JPK-VAT stwierdzono, że D. dokonywała zakupów towarów i usług, które mogłyby być przedmiotem odsprzedaży na rzecz jej kontrahentów, w tym skarżącej. Spółka ta nie posiadała zaplecza w postaci majątku trwałego lub osobowego umożliwiającego prowadzenie działalności, nie ponosiła kosztów związanych z działalnością gospodarczą (połączeń telefonicznych, kosztów paliwa, zakupów materiałów biurowych), w bazie CEPIK na spółkę nie były zarejestrowane żadne pojazdy, funkcjonowała na rynku zaledwie cztery miesiące, od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. W dniu 4 października 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Od dnia 30 listopada 2018 r. nie posiada stałego adresu siedziby.
Podsumowując DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż wystawione przez D. faktury VAT dokumentują wykonane usługi, w tym usługi budowlane. Z akt sprawy wynika, że D. nie dysponowała żadnym majątkiem ani rzeczowym, ani osobowym umożliwiającym jej realizowanie usług budowlanych. Nie nabywała również usług od innych podmiotów, które mogłaby odsprzedać skarżącej. Także strona w toku postępowania, nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby, że usługi określone jako "zgodne z umową", udokumentowane wystawionymi fakturami VAT zostały wykonane.
Skarżąca rozliczyła w deklaracjach i ujęła w ewidencji zakupu ponadto siedem faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 689.000 zł + VAT 158.470 zł. Faktury został wystawione w okresie od dnia 31 października 2018 r. do dnia 21 grudnia 2018 r. tytułem zapłaty "zgodnie z umową". Jako zapłatę za wystawione przez O. sp. z o.o. faktury rachunek spółki został obciążony łączną kwotą 692.975 zł. Z tego wynika, że z tytułu wystawionych faktur zakupu usług skarżąca nie zapłaciła kwoty 217.495 zł. Spółka w dniu 23 maja 2019 r. przedłożyła umowę nr [...] z dnia 27 września 2018 r. zawartą z O. sp. z o.o. Zgodnie z przedstawionymi dokumentem, przy zawieraniu umowy strony odpowiednio były reprezentowane:
- skarżąca przez Prezesa P. S.,
- O. sp. z o.o. przez Prezesa J. P.
Treść przedmiotowej umowy jest taka sama jak treść umowy ramowej zawartej z D. sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że P. S. nigdy nie był prezesem skarżącej. Dodatkowo z treści umowy nie wynika jaki był zakres robót, ich wartość oraz lokalizacja wykonywania prac. Na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień odnośnie współpracy z O. skarżąca złożyła podobne wyjaśnienia jak w odniesieniu do D. (str. 65 -66 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnienia dotyczące współpracy z O. złożono ponadto w piśmie z dnia 16 września 2019 r. (strona 66 decyzji DIAS). Do wyjaśnień spółka nie załączyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac, w tym w szczególności protokołów odbioru, jak również dokumentów w zakresie sporządzania kosztorysu wstępnego lub ostatecznego, korespondencji pomiędzy spółką a kontrahentem. Analiza zapisów Krajowego Rejestru Sądowego dla O. sp. z o.o., wykazała, że podmiot ten został zarejestrowany w dniu [...] września 2018 r. Siedziba spółki mieściła się w W.(1). W skład zarządu spółki wchodził M. L. - prezes i B. H. -wiceprezes. Taki skład osobowy zarządu O. funkcjonował od dnia 6 września 2018 r. do dnia 13 września 2019 r. (od tego dnia spółka nie ma zarządu). Z dniem 18 lutego 2020 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.
Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz nie wskazała, jakie konkretnie usługi zostały wykonane. Nie przedłożyła kosztorysów ani podstaw skalkulowania ich wyceny. Na okoliczność zakupu przez skarżącą usług od O. przesłuchano w dniu 26 września 2023 r. P. S., który zeznał że:
- nie pamięta z kim kontaktował się z ramienia O. sp. z o.o.,
- od firmy O. sp. z o.o. zostały zakupione roboty budowlane,
- usługi były wykonywane zgodnie z umową w badanym okresie,
- nie było dokumentów potwierdzających odbiór robót,
- prace odbierane były osobiście przez świadka,
- kosztorysy były robione, ale zasadą było, że cena prac musiała mieścić się w budżecie, a kontrahenta weryfikowało biuro rachunkowe.
Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż wystawione przez O. faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane usługi. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, nie przedstawiła kosztorysu tych prac, korespondencji z kontrahentem, odbiorów wykonanych prac czy dokumentacji powykonawczej. Przedłożona umowa została zawarta przez osoby nieuprawnione do reprezentowania zarówno skarżącej, jak i spółki O.
Skarżąca ujęła w ewidencji zakupu oraz rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT 10 faktur VAT wystawionych w okresie od dnia 9 kwietnia 2018 r. do dnia 4 grudnia 2018 r. przez U. sp. z o.o. z tytułu wykonanych usług budowlanych: "zgodnie z umową", na łączną kwotę netto 185.000 zł + VAT 42.550 zł. Płatności wynikające z tych faktur zostały dokonane na rachunki bankowe udziałowców kontrahenta M. M. i O. W. z uwagi na brak konta firmowego. Spółka przedłożyła umowę ramową zawartą w dniu 3 marca 2018 r., zgodnie z którą reprezentował ją Prezes P. S., zaś U. reprezentowana była przez prokurenta M. M. Podpisy pod umową były nieczytelne. Treść umowy jest taka sama jak treść umowy ramowej zawartej z D. Nie wynika z niej jaki jest zakres robót budowlanych, jaka jest ich wartość, a także nie wskazano lokalizacji wykonywania prac. Spółka pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. oraz 27 sierpnia 2019 r. (strona 70-71 decyzji DIAS) złożyła wyjaśnienia odnośnie współpracy z U. Spółka wyjaśniła, że weryfikacji kontrahenta dokonano na stronie Ministerstwa Finansów, zaś faktury korygujące odebrał prezes skarżącej od prokurenta spółki U., faktury dotyczyły prac budowlanych wykonywanych na terenie obiektów we W. i L.(1), wycena i wykonanie leżało po stronie firmy U. Prace polegały na wykonaniu wylewek betonowych, nawożeniu ziemi oraz naprawie konstrukcji stalowych, za organizację robót był odpowiedzialny podwykonawca, czyli firma U. lub inna firma wykonująca usługi. Zakres uszkodzeń jakie winny podlegać naprawie nie wymagały sporządzenia dokumentów uszkodzenia, gdyż były one widoczne. Spółka nie wskazała, jakie konkretnie usługi zostały wykonane, jak również nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ich wykonanie. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego na okoliczność transakcji zakupu przez skarżącą usług od U. przesłuchano w dniu 26 września 2023 r. P. S. Świadek zeznał, że z uwagi na fakt, iż U. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług sprzedaż od tego podmiotu została skorygowana i współpraca z tą firmą została zakończona.
W trakcie postępowania ustalono ponadto, że od dnia 21 stycznia 2019 r. U. sp. z o.o. nie posiada adresu siedziby spółki. Poprzedni adres był adresem biura wirtualnego. Z dniem 19 października 2018 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT, natomiast w dniu 13 listopada 2018 r. uchylono mu numer NIP. Dokonując oceny przedstawionego materiału dowodowego organ stwierdził, że wystawione przez U. faktury VAT nie dokumentują wykonania usług na rzecz skarżącej. Podstawowym dowodem w sprawie są wyjaśnienia strony oraz zeznania jej prokurenta P. S., gdzie wskazano, iż prace (o niedookreślonym zakresie), które miała wykonać U. nie zostały rozpoczęte, a sprzedaż została skorygowana. Przy czym wskazano, iż pomimo faktu niewykonania usług i wiedzy w tym zakresie, spółka odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od U. a korekt dokonała dopiero po kilku miesiącach, i tylko w odniesieniu do faktur, co do których otrzymała korekty.
W zakresie sprzedaży usług budowlanych skarżąca ujęła w ewidencji sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracji VAT pięć faktur VAT wystawionych w okresie od dnia 21 listopada 2018 r. do dnia 27 grudnia 2018 r. na rzecz C. sp. z o.o. z tytułu naprawczych prac budowlanych na łączną kwotę netto 240.000 zł + VAT 55.200 zł. Wyjaśniając okoliczności współpracy z C. w piśmie z dnia 1 lipca 2019 r. skarżąca wskazała, że kontakt z tym podmiotem nawiązał P. S. z uwagi na znajomość z Prezesem tej spółki i współpracę przy innych projektach. Zamówienie na usługi zostało złożone ustnie podczas jednego ze spotkań. Usługi udokumentowane wystawionymi dla C. fakturami wykonała spółka O., a prace były wykonywane w L.(1) przy ul. [...]. Za dostawę materiałów odpowiadała spółka O., a wartość prac została wyceniona przez usługodawcę. Odbiór usług następował w miejscu wykonywania usług, faktury wystawiane były na podstawie etapów realizacji prac przez usługobiorcę. Do pisma spółka załączyła zdjęcia z miejsca, gdzie miały być wykonane prace. W kolejnym piśmie z dnia 16 września 2019 r. strona wskazała, że na rzecz C. wykonano naprawy poszycia dachu, naprawy posadzki hali, poprawy przepustów w posadzce, naprawy poszycia ścian zewnętrznych hali oraz inne prace towarzyszące. Spotkania z kontrahentem odbywały się na terenie W., B. oraz w L.(1). W analizowanym okresie spotkań było wiele, podczas każdego spotkania były ustalane szczegóły współpracy bądź dokładano nowe elementy do wykonania. Zakres prac był określony przez strony na podstawie oględzin miejsca wykonania prac. Wyjaśniono także, że zdjęcia zostały zrobione przez prezesa C. kilka tygodni przed przekazaniem ich do urzędu i przedstawiają miejsca, które były naprawiane, a zakres prac został opisany na fakturach.
Na okoliczność powyższych transakcji w C. przeprowadzono czynności sprawdzające w trakcie których ustalono, że usługi remontowo-budowlane świadczone były przez strony na podstawie przedłożonych zleceń wykonania prac budowlanych oraz - zgodnie z oświadczeniem K. M. - umowy ustnej. Prezes zeznała ponadto, że ocena i zakres prac były omawiane na bieżąco, prace remontowo-budowlane wykonywała skarżąca poprzez podwykonawców, prezes C. osobiście uzgadniał ceny, zamówienia oraz terminy, prace wykonywane były w hali w L.(1). Prace nadzorował podwykonawca, wykonane prace miały charakter remontowo - naprawczy, a usługa miała charakter kompleksowy, Z zeznań wynika, że C. nie nabywała materiałów, a wartość usługi wyceniał wykonawca. Odbioru prac dokonywała K. M. osobiście. Wykonane czynności były widoczne, potwierdzeniem wykonania usługi była zgoda na wystawienie faktury przez wykonawcę. Przedłożono pięć sztuk zleceń wykonania prac budowlanych oraz protokołów wykonania robót (opisanych na stronie 75 zaskarżonej decyzji).
Zgodnie z wyjaśnieniami spółki powyższe usługi zostały wykonane przez podwykonawcę O., stąd też DIAS porównał ceny nabycia a następnie odsprzedaży tych usług i wskazał, że spółka odsprzedając nabyte usługi budowlane zrobiła to wbrew rachunkowi ekonomicznemu, czyli ze stratą. Nie sprzedała ich nawet za kwotę adekwatną do poniesionych kosztów, a transakcja ta wygenerowała stratę w wysokości 449. 000 zł (689.000 - 240.000). Okoliczności wykonania tych usług nie zostały potwierdzone rzetelnymi dowodami. Przedłożone umowy zlecenia, faktury VAT, przelewy środków na konto spółki oraz protokoły odbioru robót budowlanych w świetle dokonanych ustaleń, nie stanowią podstawy do uznania, że faktycznie dane usługi były wykonane.
W trakcie postępowania pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożono kosztorysów dotyczących realizowanych robót, korespondencji pomiędzy podmiotami na etapie negocjacji lub w trakcie wykonania oraz dokumentacji powykonawczej (odbiorów badań, załączonych certyfikatów użytych do wykonania materiałów itp.). W umowach zleceń wskazano kwotę wynagrodzenia i ogólnie określono rodzaj prac. Nie wskazano terminu w jakim prace mają być wykonane. Spółka przedłożyła zdjęcia hal produkcyjnych, które jej zdaniem potwierdzają wykonanie przez nią usług budowlanych. Stwierdzono jednak, co przyznaje sama spółka, że przedłożone zdjęcia zostały wykonane kilka tygodni przed przekazaniem tej dokumentacji do organu. Przedmiotowe zdjęcia zatem nie dokumentują okresu wykonania prac remontowych, lecz okres datowany kilka miesięcy po wystawieniu kwestionowanych faktur. W trakcie prowadzonych czynności dowodowych nie przedłożono zdjęć dokumentujących stan hal mieszczących się w L.(1) przy ul. [...] przed rozpoczęciem prac czy w trakcie ich trwania. Trudno zatem uznać ww. zdjęcia za dokumentujące wykonanie wcześniejszych prac remontowych, w świetle stwierdzonych nieprawidłowości. Spółka wskazując, iż prace dokonał podwykonawca spółki O. nie doprecyzowała kto osobowo nadzorował z ramienia tej firmy wykonanie usług. Protokoły odbioru prac nie zostały opatrzone podpisami podwykonawców oraz nie wspomniano w nich, że prace zostały wykonane przez inne firmy.
Następnie wskazano, że skarżąca nie przyporządkowała zafakturowanej sprzedaży usług z nabyciem tych usług od podwykonawców. Odnosząc się do składanych przez spółkę wyjaśnień, że usługi dla C. miały być wykonane w ramach podzlecenia przez spółkę O. (podwykonawca) organ zauważył, że faktury dokumentujące te transakcje były wystawione przez spółkę - podwykonawcę dużo wcześniej, niż skarżąca dokonała ich sprzedaży. W jednym zaś przypadku faktura o nr [...] z dnia 3 grudnia 2018 r. dokumentująca nabycie usługi przez spółkę od O. została sprzedana przez skarżącą C. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21 listopada 2018r. - 12 dni przed datą nabycia usługi od spółki podwykonawcy. Wskazał ponadto DIAS, iż w badanym okresie C. również bezpośrednio dokonywała nabyć od O. Zatem trudno uznać za racjonalne dokonanie zakupu powyższych usług za pośrednictwem skarżącej.
W ocenie organu odwoławczego całość ustalonych i analizowanych przez organ okoliczności faktycznych w tej sprawie wskazuje bezsprzecznie, że brak jest podstaw, aby uznać powyższą transakcję za realną. Nieuzasadniony ekonomicznie byłby zakup usług budowlanych i odsprzedanie ich w ciągu niecałego miesiąca za około 33% jej wartości. Podejmowanie takich decyzji jest działaniem wbrew regułom rynkowym i na szkodę spółki. Natomiast na żadnym etapie postępowania spółka, nie wykazała jak miała być kalkulowana cena sprzedanych usług dla C.
Podsumowując DIAS stwierdził, że skarżąca w badanym okresie dokonała jedynie fakturowego nabycia usług remontowo-budowlanych od D. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. i O. Sp. z o. o. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są puste sensu stricto, gdyż usługi remontowo - budowlane zafakturowane przez trzech kontrahentów spółki nie zostały wykonane. Jak wykazało postępowanie dowodowe skarżąca świadomie wprowadzała do obrotu faktury wystawione z tytułu sprzedaży usług dążąc do osiągnięcia z góry zamierzonego skutku podatkowego przez inne współpracujące z nią podmioty. Odpowiednio skarżąca deklarując zakup usług remontowo- budowlanych, a tym samym obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego, przy równoczesnej ich odsprzedaży z ujemną marżą, uzyskiwała korzyści w postaci zadeklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia. Usługi dokumentujące prace remontowo - budowlane wykazane na fakturach zakupu, a następnie na fakturach sprzedaży w rzeczywistości nie zostały wykonane. Skarżąca miała pełną świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury są nierzetelne tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Spółka dokonując obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur zakupu swoim działaniem naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz wypełniła dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez co zawyżyła wartość nabyć i kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wysokości:
- za II kwartał 2018 r. - wartość nabyć netto 510.000 zł, podatek naliczony 117.300 zł, - za III kwartał 2018 r. - wartość netto nabyć 427.000 zł, podatek naliczony 98.210 zł, - za IV kwartał 2018 r. - wartość netto nabyć 569.000 zł, podatek naliczony 130.870 zł.
Kontynuując wskazano, że skarżąca w badanym okresie wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące dostawę usług (informatycznych i budowlanych), które były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego też zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.
W skardze na powyższą decyzję DIAS, spółka zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:
1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo wskazania w sentencji ułomnej podstawy prawnej decyzji, która zdaniem strony przeciwnej nie miała w sprawie zastosowania i tym samym pozbawienie strony możliwości prawidłowego odniesienia się do stawianych zarzutów;
3. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy i ograniczenie się do weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji i powtórzenia argumentów zawartych w decyzji organu I instancji;
4. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;
5. art. 120, art. 121, art. 122, art 124, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, którego w zakresie usług elektronicznych, jak wynika z treści decyzji, organy nie posiadają, że skarżąca nie nabyła od podmiotu z Wielkiej Brytanii usług elektronicznych, bowiem podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a kontakt ze spółką był utrudniony;
6. art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywana, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają dowody przedłożone przez skarżącą, w tym potwierdzenie zarejestrowania na dzień [...] sierpnia 2018 r. w rejestrze przedsiębiorców L. Ltd;
7. art. 122 i art 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze i tendencyjne zebranie materiału dowodowego dotyczącego dostawców i wywodzenie "nierzetelności przedmiotowej" faktur z selektywnie wybranych dowodów uzyskanych z innych organów podatkowych;
8. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;
9. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
10. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;
11. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;
12. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;
13. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;
14. art 108 ust 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż transakcje dokonane przez odwołującą za okres objęty postępowaniem nie stanowią transakcji odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie uznanie, iż wykazany na fakturach podatek należny nie ma takiego charakteru i w konsekwencji przyjęcie, że na odwołującej ciąży obowiązek zapłaty podatku;
15. art. 112b ust 1 lit. d) w związku z art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wynikającą z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa VAT") przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, jak również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.
Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. faktur potwierdzających nabycie w 2018 r. przez L. LTD domen: [...].pl, [...].pl oraz [...].pl, które były związane z wykonywanymi usługami a tym samym potwierdzających wykonanie spornych usług.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.
Odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej organ odwoławczy wyjaśnił, iż dokumenty te zostały przedłożone dopiero na etapie skargi, pomimo, że dostęp do nich w toku postępowania przed organami obydwu instancji miał P. S.- dyrektor handlowy brytyjskiej spółki (odpowiedzialny za te transakcje) i prokurent skarżącej oraz jednocześnie właściciel firmy T. Do faktur tych nie dołączono dowodów zapłaty za nabytą usługę. Dodatkowo warto wspomnieć, że zgodnie z zeznaniami P. S. z dnia 26 września 2023 r. spółka brytyjska wynajmowała serwery, natomiast nie przedłożyła ona dokumentów potwierdzających tę okoliczność za okres spornych transakcji, a dodatkowo wszystkie niezbędne usługi do świadczenia usług landing page [...] spółka nabywała w Polsce, co pozostaje w sprzeczności z załączonymi do skargi 3 fakturami. Co istotne z faktury nr [...] wystawionej w dniu 5 stycznia 2018 r. przez podmiot z Indonezji dla L. LTD wynika, że zakupiła ona usługę dla spółki C. zanim skarżąca podpisała umowę ze spółką C. (umowa z dnia 1 marca 2018 r.) i zleciła wykonanie jej brytyjskiemu podmiotowi. Natomiast faktura nr [...] z dnia 10 stycznia 2018 r. wystawiona przez firmę z USA dla brytyjskiej spółki dokumentuje zakup usług dokonany dla firmy T. w styczniu, choć "umowa o świadczenie usług" zawarta ze skarżącą o wykonanie tych usług zawarto dopiero w marcu czyli dwa miesiące później (w dniu 1 marca 2018 r.) i dopiero po tej dacie zlecono wykonanie usługi brytyjskiemu podmiotowi. Natomiast faktura z dnia 1 czerwca 2018 r., nr [...], dokumentuje zakup usług przez L. LTD do realizacji usług dla firmy A. G. przez skarżącą. Lecz wystawienie pierwszej faktury przez stronę dla P. miało miejsce w dniu 20 kwietnia 2018 r., czyli dwa miesiące przed zakupem tej usługi, która to była konieczna do jej wykonania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym przed wszystkim art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2018 r. faktur wystawionych przez podmioty: L. LTD, D. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. dokumentujących usługi landing page oraz usługi budowlane. Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez powyższe podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zakup usług w nich wymienionych nie miał w rzeczywistości miejsca. Odpowiednio zakwestionowano wystawienie przez skarżącą faktur na rzecz pomiotów C. Sp. z o.o., T., P. jako dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (usługi landing page oraz usługi remontowo – naprawcze) i zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organy stwierdziły, że w sprawie zidentyfikowano oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług polegające na odliczeniu przez skarżącą podatku VAT z faktur wystawionych przez O. sp. z o. o. i U., który nie został uiszczony na rzecz budżetu państwa na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu przez te podmioty co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT, udokumentowanych ww. fakturami zakupu.
W tej sytuacji organy podatkowe uznały, że kwestionowane faktury to faktury puste sensu stricto, tj. faktury nierzetelne zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Z tych też względów w sprawie brak było podstaw do badania, czy skarżąca działała w warunkach tzw. "dobrej wiary".
Wobec podniesionych w skardze zarzutów wystąpiła konieczność dokonania w pierwszej kolejności oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił kwestię braku przedawnienia objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2018 r. z uwagi na zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Prawidłowo przy tym ocenił organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, albowiem okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego uniemożliwiają przypisanie mu cechy instrumentalności i posłużenia się tą instytucją wyłącznie w celu przedłużenia biegu terminu przedawnienia.
Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna wraz z wszystkimi przywołanymi w niniejszym uzasadnieniu orzeczeniami w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia 21 września 2023 r., poinformowano skarżącą o zawieszeniu, z dniem 29 stycznia 2021 r. (data wydania przez Prokuraturę Rejonową w J. postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W toku postępowania podjęto szereg czynności dowodowych, potwierdzające ich dokonanie dokumenty zostały jednakże wyłączone z jawności postępowania. Organy podatkowe nie otrzymały zgody prokuratura na wykorzystanie przekazanych informacji w postępowaniu podatkowym. Co w ocenie Sądu istotne, śledztwo zostało wszczęte przez Prokuratora, który jest organem zewnętrznym, niezależnym od organów podatkowych. Nie bez znaczenia jest ponadto fakt, że śledztwo zostało wszczęte w styczniu 2021 r., tj. prawie 3 lata przed podstawowym terminem przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych.
Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona została prawidłowo i skutecznie zawiadomiona (stosownie do przepisu art. 70c O.p.), w trakcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zaś nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do umorzenia toczącego się w jego zakresie postępowania podatkowego.
W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Nie bez znaczenia dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje ponadto fakt podjęcia przez organy podatkowe czynności zabezpieczających. Mianowicie NDUS w dniu 27 lipca 2020 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za II i IV kwartał 2018 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, jak i ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczającą na majątku spółki na poczet wykonania powyższych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego a doręczona wraz z odpisami zarządzeń o zabezpieczeniu skarżącej w dniu 28 lipca 2020 r. oraz pełnomocnikowi w dniu 10 sierpnia 2020 r. Z tych tez względów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi spółki, co miało miejsce w dniu 10 sierpnia 2020 r. i wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że w kontrolowanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia (bez wpływu na wynik sprawy pozostaje wskazanie przez DIAS daty 28 lipca 2020 r. w miejsce prawidłowej 10 sierpnia 2020 r., jako daty doręczenia zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi) a dodatkowo również skutek ten odnosi wszczęcie w dniu 29 stycznia 2021 r. postępowania karnego skarbowego.
Kolejno zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; publ. CBOSA).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.
Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Należy wskazać, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Co jednak istotne podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi koncentrujące się wokół kwestii związanych z orzekaniem przez organy podatkowe o niekompletny materiał dowodowy, jak i dokonaniu nieobiektywnej selekcji dowodów i faworyzowaniu dowodów niekorzystnych dla strony a w konsekwencji wydaniu decyzji z naruszeniem zasady praworządności. Na szczególne uwzględnienie zasługuje okoliczność, iż w celu dokładnego wyjaśniania i ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe wielokrotnie występowały do podatnika z wezwaniami zawierającymi szczegółowe pytania odnośnie kontrolowanych transakcji oraz występowały do strony o przedłożenie dowodów mogących potwierdzić ich rzeczywisty przebieg. Każdy z zaoferowanych przez stronę dowodów, jak i każde złożone wyjaśnienie było następnie analizowane i oceniane w kontekście innych dowodów i wyjaśnień strony oraz jej rzekomych kontrahentów a wnioski wynikające z tej analizy znalazły swoje odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Z tych też względów zdaniem Sądu strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym w pełnym jego zakresie, co czyni niezrozumiałym przedłożenie faktur potwierdzających nabycie domen [...].pl, [...].pl oraz [...].pl dopiero na etapie postępowania sądowego. Wnioskowanie o włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów, które strona winna była przedłożyć w postępowaniu podatkowym, skutkować musiało oceną tej aktywności jako spóźnionej i w konsekwencji oddaleniem wniosku dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie można ponadto zgodzić się z argumentacją spółki, iż charakter usługi landing page, niezrozumiały dla organów podatkowych, wyklucza możliwość przedłożenia dokumentacji, która by potwierdzała wykonanie tych usług. Organ bowiem w licznych wezwaniach wskazywał jakie dokumenty i dowody w jego ocenie potwierdzałyby ich wykonanie. Niezależnie od dowodów o które wzywał organ podatkowy a których spółka nie przedłożyła potwierdzeniem wykonania spornych w sprawie usług mogłyby być przykładowo uzgodnienia pomiędzy stroną skarżącą a L. Ltd dotyczące treści komunikatów będących treścią wiadomości elektronicznej, dowody na nawiązanie kontaktu z potencjalnym klientem, czy też dowody wysłania maili do potencjalnych klientów oraz odesłane przez nich wiadomości. Z dokumentów zaś o które wzywał organ szczególnie istotny mógł okazać się dokument utworzy na portalu Google Docs zawierający informacje o podjęciu czynności w następstwie otrzymania informacji (leada).
Ustosunkowując się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną zachowania skarżącej w zakresie prawidłowego dokumentowania spornych transakcji, co w rezultacie spowodowało uwzględnienie przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym pustych faktur (sensu stricto). Zarzuty te zostaną więc omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia przez skarżącą usług, istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania formalnych zbywców spornych usług (zarówno landing page jak i usług budowlanych) w obrocie gospodarczym.
W tym miejscu ponownie przytoczyć należy kluczowe ustalenia organów podatkowych.
W przypadku udokumentowanych spornymi fakturami transakcji ze spółką L. Ltd stwierdzono w oparciu o zeznania prokurenta skarżącej i jednocześnie dyrektora handlowego tej firmy oraz informacje pozyskane od brytyjskiej administracji podatkowej (SCAC), iż spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT w Wielkiej Brytanii i nie istnieje pod podanym adresem. Nie przekazano ponadto informacji o udziałowcach tego podmiotu. Spółka nie posiadała majątku trwałego oraz nie zatrudniała pracowników. W zakresie współpracy ze skarżącą stwierdzono rozbieżności co do nawiązania kontaktu pomiędzy podmiotami oraz nie pozyskano umowy o świadczenie spornych usług ani innych dowodów potwierdzających ich realizację. Nie przedłożono ponadto jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność prowadzenia w 2018 r. przez L. Ltd działalności gospodarczej, tj. przykładowo dowodów na ponoszenie kosztów związanych z zakupem niezbędnych usług umożliwiających świadczenie usług w zakresie baz danych. Co istotne, prokurent skarżącej to jednocześnie osoba będąca dyrektorem handlowym w L. Ltd i deklarująca się jako rzeczywisty wykonawca przedmiotu umowy a zatem osoba dysponująca wszelkimi dowodami mogącymi fakt realizacji tych usług potwierdzić. Stąd też rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnianiach, jak i brak przedłożenia chociażby umowy, wskazują na poprawność wyciągniętych przez organy podatkowe wniosków co do braku rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami.
Odnośnie zaś transakcji z D. sp. z o. o. ustalono, że spółka ta nie dysponowała żadnym majątkiem rzeczowym i osobowym umożliwiającym wykonanie usług, jak i nie nabywała usług od innych podmiotów, które mogły być przedmiotem odsprzedaży do skarżącej. Spółka siedzibę posiadała w biurze wirtualnym, nie zgłosiła w organie podatkowym faktu posiadania rachunków bankowych ani też nie złożyła deklaracji VAT za okres od 1 maja 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., nie ponosiła kosztów związanych z działalnością gospodarczą a w obrocie gospodarczym funkcjonowała zaledwie cztery miesiące. Przedłożone w postępowaniu podatkowym dokumenty związane z rzeczoną współpracą to umowa ramowa, której dwa egzemplarze od siebie się różnią i zostały podpisane przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji D. Podobnie umowa ze spółką O. została podpisana przez osobę nieuprawnioną a nadto podmiot ten nigdy nie zajmował się świadczeniem usług i prac budowlano – remontowych czy naprawczych. W zakresie tego kontrahenta nie przedłożono poza umową żadnych dowodów na wykonanie usług, w tym kosztorysów, korespondencji, odbiorów czy dokumentacji powykonawczej. Również poza umową ramową, fakturami i realizacjami przelewów na konta wspólników kontrahenta nie przedłożono żadnych dowodów na realizację umów ze spółką U. Ustalono, że podmiot ten nie dysponował wiedzą, zapleczem personalnym i sprzętem budowlanym, jak i uprawnieniami i doświadczeniem umożliwiającym mu realizację zawartych ze spółką umów.
Za prawidłową wobec powyższego uznać należy konkluzję organów, że wystawione przez podmioty: L. LTD (landing page) oraz od D. sp. z o.o., O. sp. z o.o., U. Sp. z o.o. (usługi budowlane) faktury są "puste" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Na tle tych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy krytyczna ocena wyjaśnień skarżącej, którym organy zasadnie odmówiły przymiotu wiarygodności. Przede wszystkim z analizy wyjaśnień prokurenta skarżącej wynikają liczne rozbieżności, które organ skonfrontował z pozostałym materiałem dowodowym oraz z pisemnymi wyjaśnieniami spółki. Dotyczyły one takich kwestii jak – w odniesieniu do nabywania usług landing page – nawiązania współpracy z wykonawcą, ponoszenia kosztów hostingu i zakupu domeny, stanu zatrudnienia, ustalania wartości sprzedawanej usługi (według cen rynkowych obowiązujących w L.), formy zawarcia umowy. Słusznie też zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, iż mimo deklarowania że w L. Ltd P. S. pełnił funkcję dyrektora handlowego (i pełni ją nadal), zaś w skarżącej funkcję prokurenta samoistnego nie przedłożył on wiarygodnych dowodów na rzeczywiste prowadzenie działalności przez L. Ltd. W szczególności nie przedstawiono jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy skarżącą a L. Ltd z której wynikałaby ustalenia pomiędzy spółkami oraz dowodu na ponoszenie przez brytyjski podmiot kosztów związanych z wykonywaniem spornych usług. Dla oceny wiarygodności wyjaśnień spółki w zakresie nabycia usług budowlano – remontowych istotne są natomiast w pierwszej kolejności przedkładane w postępowaniu umowy, które nie zostały podpisane przez osoby umocowane do reprezentacji podmiotów, po drugie zaś różniące się od siebie egzemplarze jednej umowy w zależności od tego kto był ich dysponentem. Słuszne wątpliwości organów podatkowych wzbudziły ponadto braki w pamięci świadka, który nie był w stanie dokładnie wskazać w jaki sposób nawiązano współpracę oraz na jakich obiektach dokonywano robót budowlano – remontowych. Nie wyjaśniono ponadto w jaki sposób określono wartość rzekomo wykonywanych usług.
Podobnie ocenił Sąd ustalenia organów podatkowych dotyczące deklarowanego świadczenia usług przez skarżącą na rzecz podmiotów: C. sp. z o. o., T., P. zgadzając się z organami, iż brak jest dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Brak jakiekolwiek dokumentacji potwierdzającej realizację postanowień wynikających z umów zawartych z powyższymi podmiotami oraz lakoniczne wyjaśnienia spółki uzasadniają przyjętą przez organy ocenę, iż skarżąca nie świadczyła na rzecz kontrahentów usług udokumentowanych spornymi fakturami.
W ocenie Sądu sformułowane przez organ drugiej instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 O.p., w sposób opisany w skardze.
Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 O.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).
Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące świadczenie na rzecz skarżącej opisanych w zaskarżonych decyzjach usług, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wystawieniu ww. faktur nie towarzyszyła faktyczna realizacja usług.
Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę VAT (powoływaną również w niniejszym uzasadnieniu jako Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).
Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru (usługi) przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (realizacji usługi), w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE). Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny a tytułem przykładu można wskazać na wyrok z dnia 21 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 242/18).
W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę VAT. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.
W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że TSUE wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów (świadczenia usług) zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.
W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne, niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę (usługodawcę) wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca (usługodawca), nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony (usługa została wykonana), chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).
Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności faktyczne podkreślić należy, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., I FSK 627/19, i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy (wykonanie usługi) zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT.
Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten aktualizuje się również w przypadku, gdy strona wystawi i wprowadzi do obrotu prawnego nierzetelne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Z treści art. 108 ustawy o VAT wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wskazana regulacja stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 108 ustawy o VAT, jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Z tego powodu faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia.
Zdaniem Sądu – o czym była mowa powyżej - w sprawie tej organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nie tylko po stronie faktur zakupowych, lecz również w zakresie wystawienia przez skarżącą faktur dokumentujących realizację usług landing page oraz usług remontowo – budowlanych a zgormadzony materiał dowodowy był wystarczający dla możliwości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Nie dopatrzył się ponadto Sąd naruszenia prawa w zastosowaniu przez organy podatkowe art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalając skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w związku z fakturami wystawionymi przez spółki O. i U.
Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Stosownie zaś do treści art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy o VAT. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.
Skoro zatem skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy podatkowe zasadnie zastosowały ww. przepis i ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.
W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów czy usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22). W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka świadomie nabywała "puste faktury".
Wobec tego Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zarzuciła skarżąca. Sąd wskazuje, że przeprowadzone postępowanie nie uchybiało również przepisom proceduralnym, a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd raz jeszcze podkreśla, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wbrew zarzutom skargi organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.