1.3. Wójt w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Strony, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budowle (obiekty) zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) i pkt 2b) u.p.o.l. Organ powołał treść art. 1a ust. 1 pkt 2b) u.p.o.l. art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.b., a następnie stwierdził, że użyte w u.p.o.l. określenia: "wyrobisko górnicze" oraz "obiekt budowlany zakładu górniczego" nie zostały zdefiniowane w Prawie budowlanym, natomiast mają swoje definicje w u.p.g.g.
Organ podatkowy przyjął, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje definicja obiektu budowlanego zakładu górniczego, gdyż odnosi się ona do obiektów znajdujących się poza podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Niemniej jednak została ona przywołana, ponieważ wynika z niej – zdaniem organu – że każdy obiekt budowlany zakładu górniczego jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, a więc powstaje w wyniku robót budowlanych. Organ stwierdził, że z zakresu stosowania Prawa budowalnego nie wyłączono obiektów znajdujących się wewnątrz podziemnych wyrobisk górniczych, a zatem one również stanowią obiekty budowlane powstające wskutek wykonania robót budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
Organ zauważył, że zgodnie z przytoczonym art. 2 ust. 1. u.p.b. do wyrobisk górniczych nie stosuje się Prawa budowlanego, przy czym pojęcie "wyrobisko górnicze" rozumiane jest jako pusta przestrzeń (art. 6 ust. 1 pkt 17 u.p.g.g.). Oznacza to – zdaniem organu – że do obiektów budowlanych zakładu górniczego oraz obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych regulacje te się stosuje. Organ zwrócił uwagę na fakt, że art. 2 ust. 1 u.p.b stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 1 u.p.b. a zatem jego treść powinna być interpretowana ściśle. Zdaniem organu rozszerzająca wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 u.p.b., powodująca wyłączenie obiektów budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych spod reżimu wzniesienia ich w wyniku robót budowlanych, powodowałaby wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Organ interpretujący przyjął, że wobec jasnych i jednoznacznych wniosków płynących z wykładni literalnej art. 2 ust. 1 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) i pkt 2b) u.p.o.l. nie ma potrzeby sięgania do definicji legalnej "robót górniczych", która nie ma zastosowania przy kwalifikacji obiektów znajdujących się wewnątrz podziemnych wyrobisk górniczych. Bez znaczenia są również przepisy wykonawcze do Prawa geologicznego i górniczego, dotyczące zasad prowadzenia ruchu zakładu górniczego. Skoro do obiektów tych ma zastosowanie – zdaniem organu – Prawo budowlane, to nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że są one wznoszone w wyniku robót budowlanych.
Organ odwołał się również do uzasadnienia do projektu ustawy, z którego wynika, że planowane zmiany miały na celu zachowanie zakresu opodatkowania oraz pozostanie w zgodzie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). W rezultacie budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym mogłyby być przedmiotem opodatkowania, jeżeli będą spełniały przesłanki definicji budowli z projektowanego art. 1 ust. 1a pkt 2.
Wobec jednoznacznych wniosków, do jakich prowadzi wykładnia literalna, autentyczna i celowościowa, bez znaczenia pozostaje również – według organu – podnoszona przez wnioskodawcę kwestia właściwości organów administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego oraz organów nadzoru górniczego.
Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że aktualne zatem pozostaje jednolite stanowisko prezentowane dotychczas w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zgodnie z którym obudowy wyrobisk górniczych, a także obiekty budowlane znajdujące się wewnątrz podziemnych wyrobisk górniczych stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną, zarzucając jej:
a) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
– art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.) - przez dokonanie przez Organ nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Skarżącej z dnia 4 lipca 2025 r. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości polegającej na pominięciu zawartych w stanie faktycznym okoliczności, że obiekty wymienione we wniosku zostały wykonane pod nadzorem organów nadzoru górniczego, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu podziemnych zakładów górniczych oraz na mocy innych przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze i przepisów doń wykonawczych, a jednocześnie ich wykonanie nie podlegało przepisom ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ani innym przepisom prawa budowlanego; nie zostało dokonane pod nadzorem organów administracji architektoniczno-budowlanej, co doprowadziło do wydania interpretacji bez uwzględnienia elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku;
– art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 – przez nielogiczne i niespójne uzasadnienie prawne stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji, w którym organ dokonuje nieuprawnionej interpretacji przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z powołaniem uzasadnienia ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej zamiast na obowiązujących przepisach u.p.o.l.
– art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – przez oparcie stanowiska o nieprawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku na uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej oraz na wybiórczych tezach wynikających z powołanego przez organ orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych dotyczącego innego stanu prawnego, podczas gdy obowiązkiem organu interpretacyjnego jest działanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa, co skutkuje naruszeniem zasady legalizmu, a także zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania;
b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- dopuszczenie się błędu w wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz 2b, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 i 12 u.p.g.g.- przez sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że obudowy wyrobisk górniczych Skarżącej oraz inne obiekty znajdujące się w całości pod powierzchnią ziemi, wewnątrz wyrobisk górniczych, których wykonanie podlega wyłącznie przepisom u.p.g.g.
oraz przepisom rozporządzenia spełniają przesłankę wzniesienia w wyniku robót budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., przez co w ocenie organu stanowią budowle na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2025 r.
W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że dla uznania, że dany obiekt stanowi budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. konieczne jest spełnienie przesłanki wzniesienia w wyniku robót budowlanych, do których stosuje się przepisy u.p.b. (art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.). Zdaniem Skarżącego organ w zaskarżonej interpretacji dokonał nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, a mianowicie pominął tę część stanu faktycznego, która dotyczyła właśnie podstawy prawnej wzniesienia obiektów. Strona uważa, że okoliczność wzniesienia obiektów w oparciu o regulacje przepisów prawa geologicznego i górniczego, a nie w wyniku robót budowlanych, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę, Wójt wniósł o jej oddalenie. Organ interpretujący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się do poszczególnych zarzutów, uznał je za nieuzasadnione.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1.Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 269/23, zob. CBOSA).
3.4. Podkreślić należy, iż obowiązkiem organu podatkowego interpretacyjnego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b – 14h O.p., polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawne. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt: II FSK 271/21, wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 533/20, z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17, patrz CBOSA).
3.5. W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega m.in. na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 269/23, zob. CBOSA).
3.6. W świetle zarzutów skargi w pierwszej kolejności spór dotyczy tego, czy organ wyszedł poza opis stanu faktycznego sprawy uznając, że wszystkie obiekty opisane we wniosku zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) i pkt 2b) u.p.o.l., pomimo, iż we wniosku wskazano, że obiekty wymienione we wniosku zostały wykonane pod nadzorem organów nadzoru górniczego, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie p.z.g. oraz na mocy innych przepisów u.p.g.g., a jednocześnie ich wykonanie nie podlegało przepisom u.p.b. i nie zostało dokonane pod nadzorem organów administracji architektoniczno-budowlanej.
3.7. Zdaniem Sądu skarga jest zasadna, bowiem rację ma Skarżąca, że organ wydał interpretację przyjmując inny stan faktyczny, niż został wskazany w złożonym wniosku.
3.8. W sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej, Wnioskodawca wystąpił z pytaniem o to czy wskazane obiekty stanowią budowę w świetle u.p.o.l., a nie czy do wskazanych obiektów mają do nich zastosowanie przepisy prawa budowlanego. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, przedstawiając w stan faktyczny sprawy wskazała, że ww. obiekty oraz obudowy wyrobisk górniczych są zlokalizowane w całości pod ziemią, wewnątrz wyrobisk górniczych, były wykonywane (i są wykonywane) pod nadzorem organów nadzoru górniczego w oparciu o regulacje u.p.g.g., a przede wszystkim zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie p.z.g. oraz na mocy poprzedzających je przepisów górniczych. Podatnik zaznaczył, że wykonanie wymienionych obiektów i obudów wyrobisk górniczych nie podlegało przepisom u.p.b. Kwestia podlegania opisanych obiektów pod u.p.b. nie była więc przedmiotem pytania.
3.9. Wątpliwości Strony dotyczyły wyłącznie ustalenia czy opisane obudowy wyrobisk górniczych oraz pozostałe obiekty, znajdujące się w całości pod ziemią wewnątrz podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2025 r. oraz w kolejnych okresach rozliczeniowych. Sąd podkreśla ponownie, że to interpretacja co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiła przedmiot jej wystąpienia (pytania) do organu interpretacyjnego, a nie zastosowanie przepisów u.p.b. lub u.p.g.g.
3.10. Przyjmując, wbrew opisanemu przez Stronę we wniosku stanowi faktycznemu sprawy, że wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budowle (obiekty) zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) i pkt 2b) u.p.o.l., organ ocenił stanowisko podatnika, co do stosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, w innym stanie faktycznym, niż zostało to przez wnioskodawcę/ów przedstawione w złożonym wniosku. Jak wyżej wskazano, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, obowiązkiem organu jest dokonanie oceny stanowiska podatnika w stanie faktycznym wskazanym w złożonym wniosku.
3.11. Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wykroczenie przez organ interpretujący poza opis stanu sprawy (modyfikację stanu sprawy) przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w innym stanie faktycznym, niż opisany we wniosku.
3.12. Jednocześnie Sąd wskazuje, że pomimo, iż organ interpretacyjny jest związany wskazanym przez Stronę stanem faktycznym przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to jednak w sytuacji, gdy uzna, że Podatnik wadliwie opisał stan faktyczny, to powinien, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 14 O.p., dodatkowo wyjaśnić w uzasadnieniu interpretacji, że w rzeczywistości stan faktyczny przedstawia się odmiennie, niż ten przedstawiony przez Stronę we wniosku. Powinien też pouczyć, że interpretacja indywidualna wydana w innym stanie faktycznym niż ten, który w istocie dotyczy Podatnika, nie zapewnia mu przypisywanej interpretacjom indywidualnym ochrony prawnej, uregulowanej przepisami art. 14k - 14n O.p.
3.13. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd wskazuje, że kwestionowanie poprawności stanowiska organu (wadliwego poprzez oparcie go, zdaniem Strony, na uzasadnieniu do projektu ustawy, orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, czy sądów administracyjnych) winno następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś zarzutów naruszenia przepisów O.p. Przy czym podkreślić należy, że z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego poza zakresem wyrokowania w niniejszej sprawie pozostaje ocena tego, czy prawidłowym jest pogląd Strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, albowiem dopiero dokonanie przez organ prawidłowej subsumpcji stanu prawnego do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego umożliwi ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.
3.14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę ww. wykładnię przepisów i wydać interpretację indywidualną, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, t.j. przyjmując stan faktyczny w którym, ww. obiekty oraz obudowy wyrobisk górniczych są zlokalizowane w całości pod ziemią, wewnątrz wyrobisk górniczych, były wykonywane (i są wykonywane) pod nadzorem organów nadzoru górniczego w oparciu o regulacje przepisów u.p.g.g., a przede wszystkim zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie p.z.g. oraz na mocy poprzedzających je przepisów górniczych, a wykonanie wymienionych obiektów i obudów wyrobisk górniczych nie podlegało przepisom u.p.b., ani nie podlegało nadzorowi organów administracji architektoniczno-budowlanej czy nadzoru budowlanego.
3.15. Sąd wyjaśnia ponadto, że jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustali jednak, że wbrew twierdzeniom Podatnika wszystkie lub niektóre wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obiekty zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) i pkt 2b) u.p.o.l., to w części w jakiej stan faktyczny będzie się przedstawiał odmiennie, niż ten wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja ta nie zapewni Podatnikowi ochrony prawnej, uregulowanej przepisami art. 14k - 14n O.p.
3.16. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.