Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. – poprzez:
a) dokonanie wybiórczej i selektywnej oceny analizy materiałów dowodowych zebranych w sprawie, czego skutkiem było bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji;
b) nieprawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego dla transakcji aportu Nieruchomości w zamian za udziały objęte w Spółce A., w tym pominięcie kluczowych informacji przestawionych przez Skarżącą, między innymi w zakresie prawa pierwokupu;
c) nieprawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową ocenę w zakresie kwalifikacji transakcji przeprowadzonej przez Spółkę z O GmbH, na mocy której doszło do wypłaty odszkodowania – wadliwie uznanej przez organy obu instancji za "zaliczkę";
2) art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 188 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uwzględniający jedynie interes fiskalny Skarbu Państwa, pomijając utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych i praktykę organów podatkowych oraz konsekwentne wyjaśnienia Spółki składane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego – zarówno w I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego, które potwierdzały zasadność dokonanych rozliczeń podatkowych w roku 2016, w tym również pismo z dnia 16 lutego 2024 r., wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), w którym wskazał, że podjęcie postępowania przeciwko Spółce na podstawie art. 119ga i 119g § 1 pkt 1 O.p. jest niecelowe.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w zaskarżonym zakresie oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając swoje zarzuty Strona wskazała, między innymi, następujące argumenty.
Spółka podkreśliła, że niniejsza sprawa była już przedmiotem postępowania w obu instancjach, a organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję pierwotną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w I instancji nie podjęto wystraczających czynności mających na celu jednoznacznie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, w tym przemilczano argumentację podnoszoną przez Spółkę. Zgromadzony na tamtym etapie materiał dowodowy nie dał podstaw dla organu odwoławczego do zajęcia jednoznacznego stanowiska co do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownym rozstrzygnięciu należy przedstawić spójne i jednoznaczne wnioski w zakresie stanu faktycznego.
Skarżąca wskazała na bezzasadne ograniczenie możliwości rozpoznania przez nią kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki powiązanej. Twierdzenie o wygenerowaniu przez Podatnika "straty" na transakcji objęcia udziałów w Spółce A., które nie było następstwem nadzwyczajnego zdarzenia, którego nie był w stanie przewidzieć, lecz miało związek ze świadomym jego działaniem, Skarżąca oceniła jako chybione i bezpodstawne.
Zdaniem Strony przychód, w postaci nominalnej wartości obejmowanych udziałów z tytułu wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do Spółki A., mógł zostać w badanym okresie pomniejszony o koszty podatkowe określone w art. 15 ust. 1j pkt 1 w związku z art. 16c ust. 1 ustawy CIT. Zatem koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportem Nieruchomości stanowić będzie wartość początkową tego aktywa określoną w księgach Spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała się na interpretacje indywidualne prawa podatkowego, wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG oraz z dnia 16 listopada 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-759/15-3/EŻK). Fakt przekazania części wkładu na kapitał zapasowy spółki powiązanej nie wpływa na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia danego składnika majątku w formie aportu w pełnej wysokości, to jest zgodnie z regulacjami wyrażonymi w art. 15 ust. 1j ustawy CIT. Dla potwierdzenia takiego stanowiska Skarżąca wskazała na szereg interpretacji podkreślając, że żaden z organów interpretujących nie dokonał analizy regulacji z art. 15 ust. 1j ustawy CIT przez pryzmat przepisu art. 7 ust. 3 ustawy CIT, formułując stanowisko o konieczności procentowego rozdzielenia kosztów podatkowych oraz niepodatkowych. W konsekwencji, w ocenie Strony, była ona uprawniona do pomniejszenia przychodu stanowiącego wartość nominalną objętych udziałów w Spółce A. o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy CIT. Fakt powstania podczas wniesienia wkładu niepieniężnego tzw. agio emisyjnego pozostaje bez wpływu na możliwości rozpoznania przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu w ramach przeprowadzonej transakcji aportu Nieruchomości do Spółki A.
Strona za bezpodstawną i wadliwą uznała tezę o rzekomej stracie na transakcji objęcia udziałów w Spółce A. Wskazała, że NDUCS powołał się na wyrok NSA z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. akt Il FSK 3498/16, którego argumentację – zaprezentowaną w przedmiotowym orzeczeniu – Spółka wprawdzie podziela, podkreślając przy tym jednak, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z całkowicie odrębną sytuacją objęcia udziałów Spółce A. w zamian za aport Nieruchomości. Skarżąca bowiem wniosła aportem Nieruchomość według wartości rynkowej po kilku latach od nabycia tego aktywa od Gminy w wyniku normalnego działania zgodnego z realiami biznesowymi i planami inwestycyjnymi. W konsekwencji powyższy wyrok NSA, z uwagi na odmienności stanu faktycznego, nie może stanowić podstawy do formułowania przez organy obu instancji tez o braku podstaw do zaliczenia przez Stronę do koszów uzyskania przychodów w tej części kosztów dotyczących transakcji objęcia udziałów w Spółce A., która przewyższa uzyskane przez Stronę przychody z tytułu objęcia tych udziałów. Skarżąca wskazała, że niekorzystną okolicznością był spadek wartości gruntu od momentu zakupu od Gminy w wyniku przetargu do dnia przeniesienia jego własności według ceny wskazanej w wycenie biegłego.
Zdaniem Spółki, organy obu instancji nie rozumieją, czym jest operacja obejmowania udziałów w zamian za aport o wartości powyżej wartości nominalnej tych udziałów, w wyniku czego wygenerowane zostaje "agio" w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej k.s.h. – stan prawny na moment dokonywania aportu). Strona podkreśliła, że udziały (akcje) nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast, jeżeli udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zatem, w przypadku objęcia udziału (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, który jest wartościowo wyższy od wartości nominalnej udziału (akcji), różnica pomiędzy nominalną wartością udziału a jego wartością rynkową jest operacją przewidzianą w przepisach prawa regulujących tę instytucję, a organ podatkowy nie może wywodzić z tej operacji negatywnych konsekwencji podatkowych, ani też odczytywać złych intencji spółek w wygenerowaniu agio. Jeśli przepisy k.s.h. dopuszczają wniesienie wkładu, którego wartość tylko w części jest przekazywana na kapitał zakładowy, a w pozostałej na zapasowy (agio), to w razie skorzystania z tej możliwości nie ma też podstaw do kwestionowania takiej transakcji pod kątem podatkowym.
Skarżąca podniosła, że wniesienie przez nią aportem Nieruchomości o znacznej wartości spowodowało fizyczne ulokowanie w spółce powiązanej wartościowego aktywa oraz jej dokapitalizowanie. Jest to transakcja neutralna podatkowo, potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Strona wyjaśniła, że sprzedaż nieruchomości do Spółki A. wiązałaby się z koniecznością zaangażowania przez tę spółkę znacznych środków pieniężnych posiadanych przez nią, co w konsekwencji skutkowałoby koniecznością pozyskania dodatkowego finansowania zewnętrznego przez Spółkę A. na prowadzenie inwestycji na Nieruchomości w późniejszym okresie jej trwania. W 2016 r. Skarżąca była większościowym udziałowcem Spółki A., a więc jako główny udziałowiec byłaby zobowiązana do zapewnienia finansowania tej spółce celowej w postaci dodatkowej pożyczki lub wkładu gotówkowego. Wniesienie aportem Nieruchomości było racjonalnie podjętą decyzją gospodarczą, skróciło czas realizacji inwestycji i drogę pozyskiwania aktywów rzeczowych, realizując tym samym cel biznesowy założony przez Stronę.
Jak podkreśliła Skarżąca, początkowo sama rozpoczęła projekt związany z Nieruchomością, a wniosek o pozwolenie na budowę został złożony przed powstaniem Spółki A. Poniosła koszty projektu centrum biurowo-biznesowego oraz "koszty przygotowawcze", to jest – między innymi – badania i opinii geotechnicznej, wycinki drzew, unieszkodliwienia odpadów, robót rozbiórkowych, projektu budynków, przyłącza oraz kosztorysów przed powołaniem spółki celowej do realizacji ww. inwestycji oraz zawarła umowy z dostawcami i usługodawcami.
Strona argumentowała, że przed dokonaniem aportu, zobowiązana była do zakończenia procesu związanego z pozyskaniem dokumentacji projektowej i sfinalizowaniem formalności administracyjno-budowlanych. Po uzyskaniu w 2016 r. końcowego pozwolenia na budowę budynku dokonała przedmiotowego aportu. Skarżąca podkreśliła, że taki model transferu aktywów do spółek celowych jest praktykowany na rynku deweloperskim przez inne podmioty, a także preferowany przez sektor bankowy udzielający finansowania na tego typu inwestycje budowlane. W zakresie otrzymania za aport udziałów o wartości 100 000,00 zł, Strona podkreśliła ponownie, że na gruncie przepisów k.s.h. możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Ostatecznie Spółka A., przejmując w 2016 r. inwestycję budowy biurowca, dokonała jej rewizji w celu ponownego określenia rentowności, wynikiem czego było zaniechanie dalszej inwestycji.
Chybione, zdaniem Strony, jest stanowisko organów obu instancji w zakresie straty, ponieważ mylą one pojęcie straty powstałej w wyniku działania lub zaniechania podatnika, powodujące utratę, ubytek lub związane z likwidacją towarów handlowych lub środków trwałych, ze stratą podatkową będącą wynikiem działalności gospodarczej, polegającej na przekroczeniu poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. Wnosząc wkład i rozpoznając z tego tytułu koszty, Skarżąca działała zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j ustawy CIT.
Spółka ponadto ponownie podniosła, że nie naruszyła art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT poprzez przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone na rzecz kontrahenta zagranicznego O GmbH z tytułu zawartej ugody stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji dokonał nieuprawnionej reklasyfikacji kwestionowanej kwoty, uznając, że stanowi ona utraconą zaliczkę i nie uzasadniając przy tym swojego stanowiska.
Za nietrafne Spółka uznała działanie NDUCS polegające na złożeniu wniosku o przejęcie przez Szefa KAS do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, który uzupełniony został jedynie o przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że zawarte w niej zarzuty stanowią powtórzenie zarzutów odwołania, do treści których szczegółowo odniesiono się już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.
3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
3.3. Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji w kwestii zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażone na str. 9-11 zaskarżonej decyzji oraz na str. 6-8 decyzji NDUCS z dnia 26 marca 2024 r.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło na podstawie art. 70 § 1 pkt 6) O.p., a to z powodu wszczęcia przez trzeci Referat Dochodzeniowo-Śledczy DUCS, postanowieniem z dnia 16 lipca 2021 r., postępowania karnego przygotowawczego – śledztwa nr [...] w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. poprzez narażenie na uszczuplenie CIT za 2016 r. w kwocie 2 659 554,00 zł przez Spółkę. Postępowanie to pozostaje pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W. P. pod sygn. akt [...]. W toku śledztwa dokonano szeregu czynności procesowych, które opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji na str. 10.
W realiach sprawy, zdaniem Sądu, o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji przez organy podatkowe nie świadczy okoliczność, że postępowanie karne skarbowe wszczął organ ścigania, znajdujący się w strukturze administracji skarbowej. Czynność ta bowiem dokonana została już po wydaniu w sprawie pierwszej decyzji przez NDUCS w dniu (uchylonej następnie do ponownego rozpoznania), a przy tym na około półtora roku przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań CIT za 2016 r. W dniu 24 września 2021 r., czyli przed upływem nominalnych terminów przedawnienia, nastąpiło także prawidłowe zawiadomienie Strony (za pośrednictwem ustanowionego w postepowaniu podatkowym pełnomocnika) w trybie art. 70c O.p., co wynika niezbicie z akt administracyjnych (por. k. 725-726 w segregatorze oznaczonym jako tom nr II akt administracyjnych organu I instancji). W postępowaniu przygotowawczym gromadzono dokumenty, pozyskiwano dane z systemów PESEL i RemDat, przesłuchano pięciu świadków, zwrócono się do innych podmiotów w celu pozyskania danych adresowych kolejnych świadków, wysłano odezwę o udzielenie pomocy prawnej. Zdaniem Sądu, brak przedstawienia zarzutów konkretnym osobom z kierownictwa Skarżącej w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym – jako odosobniona okoliczność spośród wielu, które w ogólnym ujęciu tej problematyki mogłyby wskazywać na zaistnienie instrumentalności – w realiach tej konkretnie sprawy nie wskazuje na pozorowany charakter wszczęcia ww. śledztwa.
3.4. Dalej, prezentując główne materialne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z brzmieniem przepisu art. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Jak stanowi art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
Stosownie do dyspozycji art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.
3.5. Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy organy obu instancji miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować odliczenia w koszty uzyskania przychodów, po pierwsze, straty podatkowej wygenerowanej przez Skarżącą w związku z objęciem udziałów w zależnej Spółce A. o wartości nominalnej wielokrotnie niżej od wartości aportowanej Nieruchomości, a po drugie,
3.6. Słusznie organ odwoławczy, a wcześniej NUS, podkreślali, że Strona – przy obiektywnie wyłaniających się wątpliwościach – nie przedstawiła przekonujących argumentów i dowodów, które przemawiałyby za prawdziwością jej twierdzeń i okoliczności, na które się powoływała. Tymczasem organy podatkowe miały prawo weryfikować twierdzenia Podatnika, w szczególności w zakresie tego, czy warunki wniesienia Nieruchomości aportem do spółki powiązanej ze Skarżącą, nie były w okolicznościach sprawy nakierowane na powstanie po jej stronie straty podatkowej. Z kolei działania administracji podatkowej, podejmowane w celu wyjaśnienia tych okoliczności, nie powinny być traktowane jako zamiar udowodnienia z góry założonej tezy i przejaw nadmiernego fiskalizmu, jak to sugerowała Strona. Co więcej, jest to nie tylko prawo, lecz i obowiązek organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy powodem powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości deklarowanych przez podatników dochodów albo strat są czynności nietypowe, które obiektywnie mogą rodzić podejrzenia co do uczciwości intencji oraz prawdziwości deklarowanych celów (zamiarów), dla jakich miały zostać one podjęte, a tym bardziej jeszcze, gdy ich skutkiem jest równocześnie obniżenie przychodu lub zwiększenie kosztów jego uzyskania. W tego typu przypadkach oparcie się wyłącznie lub głównie na przekonaniu podatników i składanych przez nich w tym względzie wyjaśnieniach, mogłoby prowadzić w praktyce do tolerowania zjawiska uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania oraz nadużyć.
3.7. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym ostatnio wymienionym przepisie została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).
Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK 366/14 – publ. CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien – między innymi – kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016r. o sygn. akt I FSK 1654/14 – publ. CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego I instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).
3.8. W decyzjach obu instancji podkreślano wymowę okoliczności i warunków, na jakich dokonywano transakcji aportowej pomiędzy Skarżącą a jej spółką powiązaną, które w normalnym obrocie obiektywnie mogą stanowić podstawę dla uzasadnionych wątpliwości co do uczciwości intencji w ramach tak przeprowadzanych operacji gospodarczych. W tym kontekście zauważyć należy, że obejmowanie udziałów w zamian za wnoszony aport, którego wartość rynkowa i księgowa jest wielokrotnie wyższa od wartości nominalnej nowo utworzonych w ten sposób udziałów, mimo że okoliczności tej konkretnie sprawy na to akurat nie wskazują, stanowi jednak nierzadko element strategii wyprowadzania majątku przed aktualnymi lub przyszłymi wierzycielami. Z kolei, gdy czynność taka skutkuje stratą podatkową, jak to ma miejsce w niniejszym postępowaniu, wówczas słusznie rodzi ona zainteresowanie administracji skarbowej. Twierdzeniom Strony, że tak przeprowadzana czynność aportowa jest normalnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym, trudno nadawać walor obiektywizmu. Oceniając wnioski organów obu instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz licznych i rozbudowanych, aczkolwiek dość ogólnikowych i gołosłownych, zarzutów skargi, Sąd I instancji nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień procesowych, a w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy. Co więcej, ustalenia dokonane w obu instancjach postępowania podatkowego są zgodne z logiką, doświadczeniem życiowym i zasadami działania podmiotów gospodarczych, które prowadzą swoje sprawy w sposób transparentny zarówno w oczach innych uczestników obrotu gospodarczego – w kontekście dbałości o zabezpieczenie interesów aktualnych i przyszłych kontrahentów, jak i organów skarbowych – w kontekście zabezpieczenia oczekiwanych wpływów budżetowych. W sprawie trudno nie dostrzec, że to budżet ponosi realnie negatywne skutki ekonomiczne braku realizacji, a ściślej odstąpienia od zaplanowanej inwestycji na Nieruchomości, którą Skarżąca aportowała do spółki z nią powiązanej. Brak jakichkolwiek aktywnych działań o zauważalnych efektach, ukierunkowanych na kontynuację zaplanowanej inwestycji po wniesieniu jej aportem do Spółki A., podważa wiarygodność twierdzeń Skarżącej o istnieniu w chwili dokonywania aportu rzeczywistego zamiaru, aby przedsięwzięcie to dalej realizować. Taki zamiar uwiarygadnia się bowiem – na co słusznie wskazywały organy obu instancji – poprzez podejmowanie konkretnych realnych działań po wniesieniu aportu, czego w okolicznościach sprawy zabrakło.
3.9. Należy również wskazać na prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Decyzje te cechują się zwięzłością, nie są obszerne, zostały zredagowane w sposób niesprawiający większych trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w sześciu segregatorach i jednej teczce akt administracyjnych. Zamieszczone w aktach spisy ich zawartości, mimo stosunkowo nieznacznej – jak na tego typu sprawy – objętości akt, pomagają efektywnie weryfikować prawidłowość ustaleń dokonanych w oparciu o powoływane w uzasadnieniu decyzji dowody, które znajdują się wśród (łącznie) ponad tysiąca trzystu kart akt. Stanowi to również istotny aspekt realizacji zasady przekonywania i wzbudzania zaufania do organów podatkowych, mimo rozbieżnych ocen i wniosków, jakie organy podatkowe i Podatnik, w kwestii spornych dostaw, formułują na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W decyzji organu I instancji zawarto między innymi: opis dotychczasowego przebiegu postępowania, rozważania dotyczące skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2016 r., wskazanie przeprowadzonych czynności dowodowych, przytoczenie istotnej treści dokumentów dotyczących badanych zdarzeń gospodarczych oraz wyjaśnień Skarżącej i Spółki A., a także z informacji i dokumentów uzyskanych od innych organów, w tym pochodzących z postępowania karnego skarbowego wszczętego w sprawie narażenia na uszczuplenie przez Stronę CIT za 2016 rok. W decyzji NDUCS zawarto szczegółową analizę dowodów odnoszących się do badanych zdarzeń gospodarczych z udziałem Podatnika. W pierwszej kolejności odniesiono się do poszczególnych dowodów, oceniając ich wiarygodność i moc dowodową, by następnie dokonać analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii przebiegu i skutków spornych operacji gospodarczych oraz rzeczywistych motywów ich dokonania po stronie Skarżącej. W zbliżony zresztą sposób przedstawiono te zagadnienia w zaskarżonej decyzji, poszerzając je o ustosunkowanie się do zarzutów odwołania.
Warto jest przypomnieć, że – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. – decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.
Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.
Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania, we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).
W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w niezbędnym zakresie – spełniają.
3.10. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Zarówno NUS (w szczególności por. str. 24-29, 35-38 i 44-47 decyzji I instancji), jak i DIAS (por. str. 19-28 zaskarżonej decyzji), wyjaśniły w sposób przekonujący powody, dla których sporne zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nie mogły być uwzględnione, wskazując na obiektywne okoliczności, uzasadniające taką ocenę z punktu widzenia zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy obu instancji należy zatem uznać za prawidłowe. Zdaniem Sądu, odpowiednio uzupełniony materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania przez organy obu instancji samodzielnych ustaleń i ocen bez potrzeby odwoływania się do opinii biegłego, która nie była w sprawie niezbędna, bowiem do rozpatrzenia sprawy w zakresie okoliczności istotnych nie była potrzebna szczególna specjalistyczna wiedza.
W ocenie Sądu, NUS i DIAS, analizując dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki A. nie służyło kontynuacji działań zmierzających do realizacji na niej zaplanowanej inwestycji. Spółka A. – co słusznie akcentowały organy obu instancji – nie miała bowiem zasobów kapitałowych ani kadrowych do kontynuacji zmierzonego przedsięwzięcia w postaci centrum biznesowego, a jej wynik finansowy od roku 2015 do roku 2021 był ujemny. Ponadto od rozpoczęcia inwestycji w 2014 r. nie została ona zrealizowana, a po wniesieniu aportem Nieruchomości do Spółki A. nie kontynuowano przedsięwzięcia budowy parku biznesowego, którego wartość w cenach z 2014 r. wynosiła 61,7 miliona zł. Co istotne, wpływ na decyzje Spółki A. związane z planowanym przedsięwzięciem miał w praktyce sam Podatnik – jako większościowy jej wspólnik. Niewątpliwie skutkiem tak zaliczonego aportu było obniżenie, podlegającego opodatkowaniu CIT, przychodu Skarżącej na skutek wielokrotnego zaniżenia wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszona aportem Nieruchomość. Wykreowane w ten sposób agio nie zostało wykorzystane przez dokapitalizowaną w ten sposób Spółkę A. do dalszej realizacji zakładanej inwestycji na Nieruchomości, ponieważ spółka ta – będąc podmiotem powiązanym i całkowicie zależnym od Skarżącej – w ogóle nie przystąpiła do kontynuowania przedsięwzięcia, w ramach którego nakładów, niepodlegających zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu, dokonywała dotychczas tylko Strona. Znamienne, że zamiast objęcia w zamian za aport udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej wartości Nieruchomości, co jest standardowym działaniem i oczekiwaniem wspólników dokonujących dokapitalizowania spółek, w których w tej roli występują, Skarżąca wybrała rozwiązanie z pewnością rzadziej stosowane i stanowiące pewien wyjątek od reguły, wprawdzie prawem przewidziany, lecz ostatecznie niezapewniający jej przy tym żadnych wymiernych korzyści ekonomicznych, poza podatkowymi. Brak wykorzystania uzyskanego agio przez Spółkę A. w celu kontynuowania rozpoczętej inwestycji, od której spółka ta odstąpiła, nie podejmując uprzednio żadnych realnych działań w kierunku zabudowy Nieruchomości, dobitnie wskazuje, że argumenty użyte dla wyjaśnienia gospodarczego celu tak przeprowadzonej operacji aportowej stworzono dla obrony własnego stanowiska Strony przed organami podatkowymi. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że – w ocenie Sądu – postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i z prawa tego korzystała w zakresie i w sposób, jaki uznała za odpowiedni w ramach przyjętej strategii obrony swoich praw i interesów w postępowaniu podatkowym. Wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono poczynione przez DIAS ustalenia – odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu, a sygnalizowanych także na wcześniejszych etapach postępowania (por. str. 19-22 i 26-30 rozstrzygnięcia organu odwoławczego). Ponadto dokonano właściwej subsumpcji tych ustaleń pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia jej granic.
Trzeba też wyraźnie podkreślić, że treść zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wyjaśnień Podatnika i Spółki A. nie jest w stanie podważyć logicznych, zgodnych z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wniosków organów obu instancji, że sposób realizacji aportu Nieruchomości przez Stronę do spółki z nią powiązanej, który wygenerował stratę u Skarżącej, nie był wynikiem okoliczności losowych, lecz stanowił przemyślany skutek realizacji zaplanowanej strategii. Wyjaśnieniom Skarżącej w tym zakresie słusznie zatem organy obu instancji nie dały wiary, ponieważ w okolicznościach sprawy nie są one ani dostatecznie wiarygodne, ani odpowiednio przekonujące.
Podkreślić należy również, że nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu lub zasady wzbudzania zaufania do organów brak uwzględnienia jej wniosków, w tym dowodowych, a także przedstawianych przez nią poglądów, uwag i zastrzeżeń, gdy organy podatkowe uznały je za nieuzasadnione. W tym kontekście istotne jest, aby dano temu wyraz w formie odpowiednich czynności procesowych, komunikowanych stronie zgodnie z wymogami procedury podatkowej wraz z odpowiednim merytorycznym umotywowaniem zajętego w tym względzie stanowiska, a ostatecznie – także w uzasadnieniu wydawanej decyzji, co w sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, niezbędne w tym względzie standardy również zostały przez organy podatkowe dochowane.
3.11. Jak już wcześniej zaznaczono, stanowisko organów obu instancji w kwestii wyłączenia spornych pozycji z kosztów uzyskania przychodów – w ocenie Sądu – zostało w sprawie dostatecznie wyjaśnione oraz wystarczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna i odnosiła się do wszystkich istotnych zarzutów oraz okoliczności wskazanych w odwołaniu. Wyniki rozpatrzenia odwołania przedstawione zostały w sposób klarowny w ramach poszczególnych wątków tematycznych sprawy, poczynając od przedstawienia przebiegu i wyników dotychczasowego postępowania, kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a następnie analizy materiału dowodowego i ustaleń faktycznych, by ostatecznie przejść do uzasadnienia subsumpcji dokonanych ustaleń pod normy prawa materialnego oraz ustosunkowania się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.
3.12. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie dostateczny materiał dowodowy, znajdujący się w sześciu segregatorach i dwóch teczkach akt administracyjnych. Postępowanie wobec Skarżącej przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Pozyskane dowody analizowano zarówno indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego. Poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała zatem charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie zanegowano w badanym okresie skutek działań Skarżącej w relacjach z powiązaną z nią Spółką A., w efekcie których na dokonaniu aportu Nieruchomości wygenerowała ona świadomie wysoką stratę podatkową.
Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
3.13. Wspólnicy mogą dokonać czynności wyposażenia spółki z o.o. aportem, obejmując przy tym udziały o niższej wartości nominalnej od wartości wkładu, co może być sposobem dokapitalizowania spółki w ramach kapitału zapasowego (tzw. agio). Działanie takie jest zgodne z prawem i w określonych warunkach może mieć uzasadnienie ekonomiczne. Na tle stanu faktycznego sprawy nie zmienia to jednak skutków prawnopodatkowych takiego wyboru Skarżącej, a jest nim "sztuczne" zmniejszenie przychodu, z którego podlegają odliczeniu koszty, jakie poniosła ona na Nieruchomość, których wysokość pozostaje w rażącej dysproporcji do wartości przychodu, jaki powstał u niej w związku z objęciem przez nią udziałów o tak zaniżonej nominalnie wartości. Nie sposób nie dostrzec, że w ten sposób ekonomiczny ciężar finansowania całej tej operacji ponosi budżet państwowy, kredytując to przedsięwzięcie – jak w istocie oczekuje tego Strona – w ramach możliwości spornych odliczeń powstałej w ten sposób straty bilansowej i podatkowej w badanym roku podatkowym, a także w latach następnych. Właśnie na ten aspekt kładzie akcent sporny fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3498/16, publ. CBOSA, na który powoływały się organy obu instancji, wywodząc z niego wnioski odmienne od Skarżącej.
Warto w tym miejscu przytoczyć, istotne dla niniejszej sprawy, wywody z uzasadnienia ww. orzeczenia. Analizując wydatki z tytułu strat, nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w kontekście zakresu przedmiotowego i celu poszczególnych regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, analiza ww. przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczących strat podatnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. W ocenie NSA, strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2496/13, CBOSA).
Na tle zbliżonych w tym zakresie okoliczności niniejszej sprawy, istotne jest również przyjęcie przez NSA w uzasadnieniu powoływanego wyroku, że strata na transakcji objęcia udziałów w spółce, w której skarżąca w tamtej sprawie sądowoadministarcyjnej objęła udziały o wartości nominalnej dużo niższej niż wartość wkładu, nie spełnia przez to warunków kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu, nie była bowiem niezależna od woli podatnika i w tym sensie przez niego niezawiniona, nawet jeśli miała racjonalne uzasadnienie.
Sąd zgadza się z wyrażonym tam poglądem, że strata podatkowa podlegająca odliczeniu musi mieć walor losowości powiązanej z ryzykiem podatnika, jako immanentnym elementem każdej działalności gospodarczej, względnie jej poniesienie musi być wymuszone koniecznością uniknięcia jeszcze większych strat w związku z dezaktualizacją założeń projektowanej inwestycji.
O ile więc można się zgodzić, że – chcąc uniknąć większych strat – Skarżąca i zależna od niej Spółka A. miały podstawy ku temu, aby "zawiesić" realizację planów inwestycyjnych, do których rozpoczęcia na aportowanej działce przygotowywała się jeszcze Skarżąca, o tyle nie zachodziła w sprawie żadna losowa lub ekonomiczna konieczność określenia wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez nią w zamian za aport w kwocie wielokrotnie niższej od wartości przedmiotu aportu. Był to zatem wyłączny wybór Strony, aby dotychczasowe koszty poniesione w związku z nabyciem i utrzymaniem aportowanej nieruchomości zrefinansować sobie w ramach zaniżenia przychodu spowodowanego określeniem wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport w wysokości wielokrotnie mniejszej od wartości tego aportu. Aby do takiego nieuzasadnionego kredytowania Skarżącej kosztem wpływów budżetowych nie dochodziło, odliczanie straty poniesionej przez nią na tym przedsięwzięciu nie może wykraczać poza wysokość – świadomie zaniżonej przez nią – kwoty przychodu z tytułu objęcia przez nią udziałów w zamian za aport.
Zdaniem Sądu, prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zawiadamianie Strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość formułowania własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt, było przez organy obu instancji właściwie respektowane. W przeprowadzanych czynnościach Strona uczestniczyła wedle własnego uznania, będąc uprzednio prawidłowo zawiadamiana o celu, terminie, i miejscu ich dokonania z uwzględnieniem faktu ustanowienia przez nią pełnomocnika, którego udział na każdym etapie postępowania był właściwie przestrzegany przez organy obu instancji, stosownie do treści przedkładanych pełnomocnictw oraz odnośnych w tej kwestii przepisów prawa i orzecznictwa sądowego.
Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że Strona – dokonując kwestionowanych czynności – działała ze świadomością, że ich skutkiem będzie powstanie u niej straty podatkowej. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu miejscach decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie. Podatnik nie przedstawił z kolei przekonujących wyjaśnień czy dowodów w celu wykazania prezentowanego przez niego stanowiska.
Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego, bo organy podatkowe jej ją zagwarantowały, korzystając z tego uprawnienia na etapie zarówno I, jak i II, instancji.
3.14. Odnosząc się do kwestii rozliczenia zaliczki z firmą O GmbH, Sąd również podziela stanowisko organów obu instancji.
Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca zamieścił katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Ujęty w tym przepisie, negatywny katalog pozycji, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wymienia w punkcie 56 straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, jako wyjątek od zasady, należy interpretować w sposób ścisły, zgodnie z zasadą wyrażoną w rzymskiej paremii exceptiones sunt non extendendae, wyrażającą zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków formułowanych w przepisach prawa. Stosownie do omawianej regulacji, utrata wręczonej przedpłaty (zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, że przepis ten przy tym nie wiąże skutków podatkowych z odpowiedzialnością określonej strony umowy za brak jej wykonania.
Sąd zgadza się z oceną organów obu instancji, że wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT dotyczy poniesionych przez podatnika wydatków, które – przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności – w razie wykonania umowy podlegałyby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powyżej powołanego przepisu jest wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartości tego typu wydatków, dokonywanych w formie przedpłat, zaliczek albo zadatków, w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty, zaliczki albo zadatki zostały przez podatnika utracone.
Skoro wyłączony z kosztów podatkowych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, koszt bilansowy w kwocie 83.160,00 zł stanowił równowartość zaliczki w wysokości 20.000 euro, utraconej przez Spółkę wskutek niewykonania umowy zawartej z O GmbH, to prawidłowości subsumpcji pod ten przepis nie może podważać późniejsze zakwalifikowanie owej kwoty jako odszkodowania dla zagranicznego kontrahenta w ugodzie zawartej następnie przez obie strony w związku z niewykonaniem umowy.
3.15. W ocenie Sądu Skarżąca, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie jego zarzutów do protokołu z kontroli oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie zaprezentowała w zasadzie żadnych nowych argumentów ponad te, z którymi w obu instancjach wcześniej by się już odpowiednio nie rozprawiono.
Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z zachowaniem ww. reguł procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, uzupełnionego w kierunku wskazanym w prawomocnej decyzji kasatoryjnej z dnia 15 lutego 2022 r., która wydana została w poprzednim postępowaniu odwoławczym, jeszcze przez NDUCS jako organ II instancji, na skutek odwołania od pierwotnej decyzji wymiarowej w zakresie CIT za rok 2016. Jednocześnie należy podkreślić, że – mimo zarzutów wadliwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy – rozbieżności pomiędzy Stroną a organami obu instancji dotyczyły jednak bardziej oceny tych faktów oraz wypływających z nich wniosków, aniżeli poszczególnych okoliczności wynikających wprost z treści dokumentów przedłożonych przez samą Skarżącą lub pozyskanych do akt sprawy z inicjatywy organów obu instancji.
W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, dotyczącym następstw podatkowych transakcji aportowej między Stroną a powiązaną z nią Spółką A., za trafne uznać należy stanowisko organu I instancji oraz DIAS, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może podlegać odliczeniu przez Skarżącą w koszty uzyskania przychodów strata, którą sama świadomie wygenerowała, tworząc ku temu w sposób przemyślany określone ww. warunki. Oznacza to zatem, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które powoływano w skardze.
Zaszły zatem podstawy do zakwestionowania Stronie prawa do zaliczenia przez nią w koszty uzyskania przychodów spornej straty podatkowej – w sposób, w jaki organ odwoławczy, przyjął i uzasadniał to w zaskarżonej decyzji – stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1j pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Końcowo podkreślić należy, że brak jest podstaw do akceptacji wniosków formułowanych przez Stronę na bazie braku uwzględnienia wniosku NDUCS z dnia 14 grudnia 2023 r. o przejęcie przez Szefa KAS niniejszej sprawy do rozpoznania, a to w związku przyjęciem przez organ I instancji, że w sprawie mogło dojść do optymalizacji podatkowej. Decyzję o przejęciu postępowania bądź jego zwrocie podejmuje Szef KAS. W przedmiotowej sprawie Szef KAS uznał przejęcie postępowania za niecelowe i zwrócił je Naczelnikowi DUCS. Jak celnie argumentował DIAS w zaskarżonej decyzji (str. 30), zwracając wniosek Szef KAS wskazał, że zwrot spowodowany jest kształtującą się linią orzeczniczą NSA, zgodnie z którą w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych nie można w ogóle stosować wobec podatników przepisów art. 119a-119f O.p. w odniesieniu do rozliczenia za 2016 r. Zatem niezależnie od ustaleń materialnych, zdaniem Szefa KAS, istnieje duże prawdopodobieństwo, że wydana decyzja zostałaby z tego powodu uchylona w toku kontroli sądowej. Z faktu zwrotu wniosku nie można wnioskować zatem w ogóle o jakimkolwiek zapatrywaniu merytorycznym Szefa KAS na tle okoliczności niniejszej sprawy, bo rozstrzygnął on wniosek w sposób wyłącznie formalny, nie wypowiadając się w sprawie in meriti.
3.16. W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należy także podkreślić, że w obliczu multiplikacji zarzutów procesowych, zawartych w skardze, z których żaden nie okazał się uzasadniony, Sąd nie dopatrzył się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa procesowego o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy.