Wyrok WSA z dnia 10 marca 2026, sygn. I SA/Wr 835/25

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części.

Na wstępie wskazać należy, ze specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien przedstawić prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

W sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, Sąd administracyjny – co wyżej zaznaczono - jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (wyroki NSA z: 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16; 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16; 1 lipca 2025 r., I FSK 909/22). W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA z: 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; 4 marca 2022 r. II FSK 1658/19; 18 czerwca 2025 r., I FSK 449/22; 23 lipca 2025, II FSK 341/25).

Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a., skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:

1. naruszenia przepisów postępowania,

2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,

3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W skardze możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie, jak i łącznie.

Spór między skarżącym a organem dotyczy oceny tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach skarżącemu będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych jako osobie samotnie wychowującej dziecko, gdy w roku podatkowym Strona nie posiadała statusu rozwódki. W ocenie Skarżącej spełnia ona wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z opodatkowania w sposób opisany w art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. za 2024 rok. Odmienny pogląd w tej sprawie przedstawił organ podatkowy

Na wstępie należy wspomnieć, że ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1265 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 r., w u.p.d.o.f. w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne jednostki redakcyjne (ust. 4c – ust. 4h). Zgodnie z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Stosownie do art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Natomiast w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. przewidziano, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a u.p.p.w.d.

Przenosząc treść przytoczonych wyżej przepisów prawa na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że treść powołanego wyżej art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. I tak, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Dokonując wykładni tego przepisu, nie można pominąć żadnego z określeń, jakie zostały w tym przepisie wymienione, w tym także zwrotu "osoba samotnie wychowująca dzieci"'. Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest m.in. posiadanie określonego stanu cywilnego. Zatem samotnym rodzicem w rozumieniu treści powołanego przepisu jest m.in. rozwodnik i rozwódka. Z kolei status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa. Podatnik, który jest w toku procedury rozwodowej i nie posiada prawomocnego orzeczenia, nie może rozliczyć się jako samotny rodzic.

"Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu

wartości oraz postaw emocjonalnych" (wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 30/10). Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osobie samotnie wychowującej dziecko jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był całkowicie wyeliminowany z opieki i wychowania dziecka. W sytuacji, gdy dziecko zamieszkując wraz z jednym rodzicem, pozostaje pod jego stałą, codzienną opieką, a drugi rodzic jest zobowiązany do płacenia alimentów oraz zajmowania się dzieckiem doraźnie (w określonych, ustalonych przez sąd przedziałach czasowych, np. niektóre święta, tydzień ferii, miesiąc wakacji, co drugi weekend każdego miesiąca oraz ściśle określone dni powszednie), status samotnego rodzica ma ten, przy którym dziecko zamieszkuje i który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., który w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania sporadycznych kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica lub płacenia przez niego alimentów. Zauważyć również należy, że do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka, ponieważ równie istotne jest legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Przepisy art. 6 ust. 4c ustawy wymieniają enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej

dzieci (np. panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik). W przypadku osób, których związek małżeński został rozwiązany poprzez orzeczenie rozwodu, należy uznać, że status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa. W związku z tym, uzyskanie w danym roku podatkowym jedynie nieprawomocnego orzeczenia o rozwodzie, nie pozwala na uznanie danej osoby za samotnie wychowującą dziecko.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dzieci. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Podsumowując, z treści powołanego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., wynika, że obok faktycznego samotnego wychowywania dziecka, Strona winna spełniać jeszcze jedno kryterium, które odnosi się do stanu cywilnego. Mianowicie w roku podatkowym 2024, Skarżąca powinna mieć status osoby niepozostającej w związku małżeńskim, bądź osoby pozostającej w związku małżeńskim, ale równocześnie w takiej sytuacji, że małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Zgodnie z art. 363 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2024. poz. 1568; dalej: k.p.c.) orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. W myśl art. 366 k.p.c. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Jak podkreśla się w judykaturze, prawomocny wyrok kończy spór pomiędzy stronami i jednocześnie wyklucza ponowne rozpoznanie tej samej sprawy, co stanowi jego podstawowy skutek procesowy. W ten sposób jest osiągnięty także cel procesu, którym jest urzeczywistnienie normy prawa materialnego i wprowadzenie stanu pewności prawa w zakresie łączącego strony stosunku prawnego. Ze względu na to, że te skutki wynikają z prawa materialnego, stanowią one prawomocność materialną. O powadze rzeczy osądzonej decydują natomiast identyczność stron, identyczność przedmiotu rozstrzygnięcia oraz tożsamość podstawy sporu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca powyższego kryterium nie spełnia. Z wniosku wynika, że Skarżąca w 2024 r. pozostawała w związku małżeńskim, bowiem – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – wyrok rozwodowy uprawomocnił się dopiero w dniu 19 marca 2025 r. i dopiero wówczas taki wyrok zaczął wywoływać skutki prawne.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby małżonek Skarżącej został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywał karę pozbawienia wolności.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa, zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego są również bezzasadne. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację, organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego zapatrywania. Organ wydając ją, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa, choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to Strona, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 o.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu odnosi się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, w zakresie interpretacji omawianych przepisów nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem również zarzut naruszenia art. 2a o.p. jest bezpodstawny.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są pozbawione uzasadnionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.