Wyrok WSA z dnia 10 marca 2026, sygn. I SA/Wr 844/25

Zdaniem DKIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów u.p.c.c. W u.p.c.c. jako spółka kapitałowa wymieniona została spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy). Celem wprowadzenia zwolnienia była natomiast realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W związku z tym, że pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej (spółce z o.o. i spółce akcyjnej) nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji RP do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz w dacie 1 stycznia 2006 r., do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły być objęte podatkiem. Należy zatem stwierdzić, że przepis regulujący zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza czy też komplementariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach u.p.c.c., nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów u.p.c.c. jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika. W związku z tym w opisanej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c.

Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną DKIS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że w przypadku zawarcia umów pożyczek między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej jako pożyczkodawcami a spółką komandytowo-akcyjną jak pożyczkobiorcą nie ma zastosowania omawiane zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznał zarzut skargi za bezzasadny, podkreślając, że wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 dotyczył opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych i przedstawione w nim rozumowanie dotyczy tychże czynności. Wobec tego organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawową regulacją w zakresie przedmiotu sprawy jest art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Zwolnieniu podlega zatem określona czynność cywilnoprawna będąca umową pożyczki pod warunkiem, że zostanie udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Dla objęcia obszarem tego zwolnienia podatkowego oprócz stwierdzenia, czy chodzi o umowę pożyczki istotny jest status podmiotów zawierających tę umowę. W realiach konkretnej sprawy należy zatem ustalić status podmiotów zawierających umowę pożyczki. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy jest ewentualne zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w art. 1a u.p.c.c. wprowadzony został katalog definicji legalnych, gdzie określa także zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2 u.p.c.c.). Zgodnie z przywołanymi unormowaniami definicja spółki osobowej obejmuje spółki: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś definicja spółki kapitałowej obejmuje spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w procesie wykładni pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych należy uwzględnić także rozwiązania prawa unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to zatem, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania dyrektywy 2008/7/WE, a także formułowanego na jej gruncie orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Sądu pełny zakres znaczeniowy definicji legalnych pojęć dotyczących spółki osobowej i spółki kapitałowej sformułowanych w przywoływanych już unormowaniach art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wymaga uwzględnienia art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym przepisem definicja spółki kapitałowej odnosi się nie tylko do wskazanych w załączniku I spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego, ale także do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej po spełnieniu określonych w tych unormowaniach warunków (art. 2 ust. 1 lit. b i c). Przy czym kwalifikacja spółki komandytowo-akcyjnej w odniesieniu do art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE wymaga uwzględnienia także wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że wskazane unormowania dyrektywy 2008/7/WE powinny być interpretowane w taki sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową według tych regulacji nawet wówczas, gdy jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki określone w tej regulacji. Podkreślenia wymaga, że błędne jest stanowisko organu podnoszone w odpowiedzi na skargę, gdzie zaakcentowano że ww. wyrok TSUE dotyczył wyłączenia od podatku czynności restrukturyzacyjnych, co miałoby oznaczać, że wykładnia zawarta w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 nie może być zastosowana w niniejszej sprawie.

Wskazać wypada, że zgodnie z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Przepis ten pełni funkcję gwarancyjną, ustanawiając zasadę skutecznej ochrony uprawnień, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii. Z mocy tego przepisu TSUE zapewnia także zgodne z prawem stosowanie przepisu art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE i wypełnianie przez państwa członkowskie obowiązku zapewnienia środków niezbędnych dla tej ochrony za pomocą krajowych środków ochrony prawnej. Natomiast w myśl art. 19 ust. 3 lit. b TUE, Trybunał orzeka zgodnie z Traktatami w trybie prejudycjalnym, na wniosek sądów Państw Członkowskich, w sprawie wykładni prawa Unii. Z powyższych przepisów prawa unijnego wynika, że TSUE – poza pewnymi wyjątkami – nie jest powołany do rozstrzygania spraw jednostkowych w określonym stanie faktycznym, lecz orzeka w sprawie wykładni prawa Unii. Jego celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji traktatu przez sądy krajowe (organy krajowe). Zatem na gruncie prawa unijnego wyłączną kompetencję do dokonywania ostatecznej wykładni prawa Unii posiada Trybunał Sprawiedliwości UE. Z art. 19 TUE wynika również, że przepis ten konkretyzuje także obowiązki państw członkowskich do poszanowania wartości, na których opiera się Unia, zgodnie z art. 2 TUE, w tym wartości państwa prawnego, oraz do podjęcia lojalnej współpracy w UE wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Ma on przy tym charakter kompetencyjny – jest źródłem zobowiązania dla wszystkich organów krajowych – głównie sądów oraz organów władzy wykonawczej (w tym organów podatkowych) i ustawodawczej (zob. wyroki TSUE: z 14 września 2017 r., The Trustees of the BT Pension Scheme, C-628/15, EU:C:2017:687, pkt 47; z 4 października 2018 r., Nikolay Kantarev, C-571/16, EU:C:2018:807, pkt 147; z 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, EU:C:2018:117, pkt 32). Podkreślenia wymaga, że art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE jest bezpośrednio skuteczny. Wynika z niego roszczenie dla jednostek, by w postępowaniu przed sądem krajowym ich uprawnienia wywiedzione z prawa UE były zawsze skutecznie chronione (zob. wyrok TSUE z 2 marca 2021 r., A.B. i in., C-824/18, EU:C:2021:153, pkt 146; por. także wyrok TSUE z 16 lutego 2022 r., Rzeczpospolita Polska przeciwko Parlamentowi Europejskiemu i Radzie, C-157/21, EU:C:2022:98, pkt 198). Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że o ile nic innego nie wynika z wyroku TSUE, to rozstrzygnięcie TSUE w przedmiocie wykładni prawa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy wyłożony przez TSUE przepis prawa jest brany pod uwagę, a nie tylko w sprawie, której stan faktyczny jest analogiczny czy zbliżony do stanu faktycznego, na gruncie którego TSUE dokonywał wykładni prawa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wykładnia dokonana przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE prowadzi do konkluzji, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Wykładnia TSUE przesądza zatem problem tego, czy spółce komandytowo-akcyjnej przysługuje miano spółki kapitałowej, w kontekście dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zatem należy traktować taką spółkę jako kapitałową, to umowa pożyczki udzielana spółce przez wspólnika stanowi wkład kapitałowy, ten zaś nie powinien podlegać opodatkowaniu. Rezultat taki zostanie osiągnięty, gdy do pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Innymi słowy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w definicjach legalnych z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wraz z konsekwencjami prawnymi tych pojęć w regulacjach tej ustawy, tj. art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., spółkę komandytowo-akcyjną trzeba kwalifikować jako spółkę kapitałową. W konsekwencji Sąd stwierdził, że błędne okazało się stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W szczególności nietrafna była wykładnia DKIS co do tego, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. odnosi się jedynie do pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce z o.o. lub spółce akcyjnej, ponieważ przywołany przepis odnosi się ogólnie do spółek kapitałowych, do których na gruncie u.p.c.c. zaliczyć należy również spółkę komandytowo-akcyjną. W świetle poczynionych rozważań, dokonując wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c., trzeba spółkę komandytowo-akcyjną traktować jako spółkę kapitałową, odwołując się do art. 2 ust. 1 lit b i c dyrektywy 2008/7/WE oraz przywołując wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Skoro tak, to z kolei przy wykładni art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. nieuprawnione byłoby inne od powyższego rozumienie charakteru spółki komandytowo-akcyjnej. Stąd też konsekwencją takiego wyniku wykładni jest kwalifikacja czynności pożyczki zawartej przez skarżącą spółkę z jej wspólnikami jako podlegającej zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319). W tym zakresie nie było więc potrzeby odwoływania się do klauzuli stand still jako podstawy przyznania podatnikowi przywileju podatkowego poprzez zwolnienie spółek kapitałowych od podatku czynności odnoszących się do wkładów kapitałowych, za które uważa się również udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej.

Nadto Sąd wskazuje, że omawiana problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił poglądy prawne wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 czerwca 2025 r. (III FSK 388/24) oraz z 22 września 2021 r. (III FSK 253/21).

Reasumując, Sąd ocenił, że w świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez organ art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku zawarcia umów pożyczek między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej jako pożyczkodawcami a spółką komandytowo-akcyjną jako pożyczkobiorcą nie ma zastosowania omawiane zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, DKIS zobowiązany będzie do oceny przedstawionego przez skarżącą zagadnienia z uwzględnieniem wykładni prawa wyrażonej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz kosztu poniesionego tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.