W niniejszej sprawie organ I instancji ustalając Stronie dodatkowe zobowiązanie wnikliwie przeanalizował przesłanki jej zastosowania, genezę stwierdzonych nieprawidłowości oraz okoliczności związane z zachowaniem spółki, które uzasadniają zastosowanie normy sankcyjnej zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji.
Stosując wobec Strony sankcję w wysokości 10% organ I instancji dokonał analizy sytuacji, które doprowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika. Uwzględnił m.in.;
- okoliczność powstania nieprawidłowości wskazując, że ze złożonego przez Podatnika oświadczeń wynika, że powstałe pomyłki nie byty zamierzone w celu zawyżenia kwot podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe tylko stanowiły błędy popełnione przy sporządzaniu plików JPK V7M za maj 2023 r. oraz czerwiec 2023 r.;
- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości
- rodzaj, stopnień i częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących organ podatkowy, że były to zdarzenia incydentalne.
- kwotę stwierdzonych nieprawidłowości wskazując, że plikach JPK V7M Podatnik zawyżył kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w rozliczeniowy w kwotach;
a) 30.677,98 zł za maj 2023 r., co stanowi około 2% prawidłowo wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;
b) 786.304,92 zł za czerwiec 2023 r. co stanowi około 50% prawidłowo wykazanej kwoty nad należnym do przeniesienia na następny okres nadwyżki podatku naliczonego rozliczeniowy;
- działania podjęte przez Stronę wskazując, że po zakończeniu kontroli podatkowej złożył zgodnie z art. 81b § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. dalej O.p.) korektę plików JPK-V7M: - 6 lutego 2024 r. za maj 2023 r., - 7 lutego 2024 r. za czerwiec 2023 r. oraz przesłał skorygowane pliki za pozostałe okresy objęte kontrolą, gdzie wykazał w poprawnych wysokościach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich deklaracji.
W ocenie DIAS organ I instancji rzetelnie zgromadził materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonał jego całościowej oceny. W swojej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. organ I instancji szczegółowo przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując fakty, które uznał za udowodnione ze wskazaniem dowodów, którym dał wiarę oraz przepisy prawa wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy.
Ustosunkowując się do odwołania DIAS wskazał, że sporządzenie przez osoby profesjonalnie zajmujące się rozliczeniami podatkowymi korekty deklaracji, w której zmianie podlega jedynie kwota z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji powinna zająć kilkanaście minut. Nie jest to zadanie czasochłonne i skomplikowane. Zatem tłumaczenia Strony o braku wystarczającego czasu na złożenie korekt deklaracji nie mogą być przyjęte jako argument zaniechania nałożenia sankcji. Takie działanie nie może być również ocenione jako oczywista omyłka.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, przez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że nieprawidłowość w rozliczeniach podatkowych Spółki nie miała charakteru "oczywistej omyłki", co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji braku podstaw do nałożenia sankcji VAT;
• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, przez nieuwzględnienie przez organ wszystkich okoliczności sprawy przy ocenie materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień Spółki w zakresie wyjątkowych okoliczności, w których miała miejsce przedmiotowa omyłka i wyzwań operacyjnych związanych ze zmianami personalno-administracyjnymi, z którymi zmagał się dział podatkowo-księgowy Spółki w rozpatrywanym okresie;
2. prawa materialnego, tj.:
• art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pojęcia "oczywistej omyłki" polegającą na przyjęciu, że art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do pomyłek co do kwot nadwyżki podatku przenoszonych technicznie pomiędzy deklaracjami VAT-7, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w sytuacji wystąpienia przesłanki negatywnej i braku podstaw do nałożenia sankcji VAT.
W zawiązku z tym wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej sankcji VAT skalkulowanej w odniesieniu do kwoty przenoszonej pomiędzy deklaracjami VAT Spółki – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.;
2) uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – na podstawie art. 135 p.p.s.a.;
3) umorzenie postępowania – na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1, p.p.s.a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż sąd nie ma możliwości uchylenia decyzji w odniesieniu do określonej kwoty. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za określony okres i jako taka podlega ona kontroli legalności. Wobec tego, dostrzegając uchybienia w decyzji Sąd w zakresie czerwca zobowiązany był do uchylenia jej w całości.
Przedmiotem sporu jest zasadność ustalenia Skarżącej przez organy dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za czerwiec 2023 r.
Zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami.
Kontrolując zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności Sąd stwierdza znaczące uchybienia w postępowaniu podatkowym. Decyzja mianowicie w znacznym zakresie nie poddaje się weryfikacji sądowej z tego względu, że akta administracyjne są niekompletne.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.
Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9.07. 2008 r., II OSK 795/07 LEX nr 539701). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11 LEX nr 1296049). Natomiast naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy jednak odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z 16.11.2023 r., III OSK 6419/21 LEX nr 1296049). Przyjmuje się że "Rzeczą sądu nie jest uzupełnianie materiału dowodowego, gdyż Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Okoliczności zaś na które organ się powołuje muszą zostać wykazane przez organ. Jak stanowi art. 133 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż Sąd przy ocenie legalności aktu bierze pod uwagą materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie ma obowiązku ustalania okoliczności sprawy. Z ww. przepisu wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy." (wyrok WSA w Gliwicach z 5.03.2024 r., III SA/Gl 861/23, LEX nr 3699020.)
W niniejszej sprawie akta administracyjne nie zawierają dokumentów pozwalających zweryfikować prawidłowość poczynionych ustaleń. Akta administracyjne zawierają w zasadzie protokół kontroli podatkowej, wyjaśnienia strony, dokumenty w postaci kopii faktur i korespondencji elektronicznej oraz niepodpisany i niedatowany wydruk zestawienia, dotyczącego innego miesiąca rozliczeniowego. Tom drugi zawiera decyzję organu I instancji, odwołanie i decyzję organu II instancji. Nie ma w nich natomiast wszystkim kolejnych deklaracji i ich korekt a także kopii ewidencji dla celów VAT. W związku z tym Sąd nie jest w stanie zweryfikować dokonanych przez organy wyliczeń, skoro nie ma dokumentów źródłowych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że za maj 2023 r. składane było szereg korekt. Tymczasem z akt w ogóle nie wynika, aby były składane jakiekolwiek korekty. Nie można, więc porównać wykazanych w nich kwot z ustaleniami decyzji. Nie poddaje się badaniu nawet ta kwota, która podobno ma wynikać z różnicy między jedną z korekt majowych a deklaracją za czerwiec 2023 r.
Podkreślić natomiast należy, iż kwoty podawane przez organy na pewno nie są kwotami wynikającymi z deklaracji. Zgodnie, bowiem z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 z późn. zm.) kwoty w deklaracjach podaje się zaokrągleniu do pełnego złotego. Organy zaś podają kwoty z dokładnością co do grosza. Należy, więc domniemywać, że nie są to kwoty wynikające z deklaracji, lecz kwoty wynikające z ewidencji księgowych.
Natomiast, co do faktury sprzedaży nieujętej w rozliczeniu za czerwiec 2023 r., Istotnie, można z protokołu kontroli wnosić, że nie została ona rozliczona w sierpniu pomimo ujęcia jej w ewidencji tego miesiąca. Wprawdzie, sama treść protokołu kontroli oczywiście jest dowodem w sprawie, ale jest też stanowiskiem organu. W związku z tym, aby ocenić prawidłowość tych ustaleń, konieczne są dokumenty źródłowe w postaci co najmniej wydruków ewidencji oraz złożonych deklaracji.
Po trzecie, wskazać należy na niespójności w uzasadnieniu samej decyzji. Organ II instancji jednocześnie stwierdza, że ujawnione nieprawidłowości były skutkiem świadomego i rozważnego działania oraz że były skutkiem niedochowania należytej staranności. Takie uzasadnienie wskazuje na to, iż organ nie rozróżnia pojęcia winy umyślnej i nieumyślnej.
Z winą umyślną mamy do czynienia wtedy, gdy sprawca w sposób świadomy, celowy wyrządza drugiej osobie szkodę i liczy się z następstwami swoich działań (zamiar bezpośredni), jak i wtedy, gdy sprawca nie ma wprawdzie bezpośredniego zamiaru wyrządzenia szkody, jednak przewiduje negatywne skutki swojego zachowania i co najmniej godzi się na nie (zamiar ewentualny).
Wina nieumyślna przejawia się natomiast w takim stosunku sprawcy do czynu, w którym to z jednej strony przewiduje on, że jego działanie lub zaniechanie może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami, jednak z drugiej liczy, że uda mu się ich uniknąć (lekkomyślność) bądź nie zachowuje staranności, która jest wymagana przy wykonywaniu określonych czynności, w danym miejscu i czasie (niedbalstwo). "Pojęcie niedbalstwa wiąże się więc z niezachowaniem staranności wymaganej w stosunkach danego rodzaju, niezbędnej do uniknięcia skutku, którego sprawca nie chciał wywołać" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I ACa 1093/14). Niedbalstwo nie jest tym samym winą umyślną, a postacią winy nieumyślnej. Nie można więc w sposób logicznie spójny twierdzić, że jednocześnie ktoś chciał Świadomie Dopuścić się nieprawidłowości i, że nie zachował należytej staranności.
Niezależnie od tego, Sąd podziela pogląd i przyjmuje za własny wyrażony w wyroku z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 873/22, że błędne przeniesienie wartości z deklaracji VAT-7 za miesiąc poprzedni do deklaracji VAT-7 za miesiąc bieżący może być kwalifikowane, jako oczywista omyłka. Omyłkę taką można w tym przypadku wykryć przez proste zestawienie obu deklaracji.
Sąd zauważa, że przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT odnosi się do dwóch kategorii (jako odrębnych): "błędów rachunkowych" i "oczywistych omyłek". Wyrażenie "oczywiste omyłki" trzeba rozumieć w taki sposób, aby w rezultacie pula przypadków nim objętych była dostatecznie liczna, by zrozumiałe było wprowadzenie tego przepisu do ustawy. Jeżeli z puli tej wyłączyć: błędy rachunkowe, błędy nieskutkujące nieprawidłowościami w rozliczeniu, błędy, których wykrycie nie wymaga odwoływania się do innych dokumentów (jak proponuje organ odwoławczy), trudno będzie znaleźć jakiekolwiek przypadki objęte kategorią "oczywistej omyłki". Nawet bowiem dość oczywisty przypadek tzw. "czeskiego błędu": polegającego na przestawieniu (roszadzie) cyfr wyrażających liczbę, może przecież powodować istotne kwotowo zaniżenie zobowiązania podatkowego.
Zbiór "oczywistych omyłek" nie może jednak być pusty - byłoby to niezgodne z założeniem racjonalności ustawodawcy.
Zdaniem Sądu "oczywista omyłka" ma miejsce wtedy, gdy jest oczywiste, że nieprawidłowe rozliczenie wynika z błędu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ustawodawca nie wprowadził warunku, aby w wyniku oczywistej omyłki nie doszło do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wręcz przeciwnie, to właśnie oczywista omyłka prowadzi do ww. nieprawidłowości podatkowych. Dlatego też, argumentem wyłączającym określoną sytuację z puli oczywistych omyłek nie może być okoliczność, że w jej konsekwencją doszło np. zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego.
W sprawie oczywistym jest, że do nieprawidłowego rozliczenia doszło w wyniku oczywistego przeoczenia. Fakt rozbieżności pomiędzy deklaracją za poprzedni okres i deklaracją za okres następny jest widoczny na pierwszy rzut oka przez porównanie samych tych dokumentów, bez wglądu do dokumentacji źródłowej. Zasadnie też organ pierwszej instancji urwał uznał, że uchybienie to było jednym z błędów wynikających z trudnej sytuacji organizacyjnej Strony.
W ocenie Sądu sankcji VAT powinno podlegać nieprawidłowe rozliczenie podatku należnego i naliczonego i powinno być ona ustalana za okres, w którym do doszło nieprawidłowego rozliczenia. Natomiast zasada proporcjonalności nie pozawala na karanie pomyłek, które są oczywiste na pierwszy rzut oka i które sam organ powinien niezwłocznie – tylko na podstawie przekazanych deklaracji - dostrzec. Należy także wskazać, że sankcja VAT w tej samej wysokości mogłaby zostać zastosowana wobec podatnika, który wykazał taką nadwyżkę w wyniku celowego działania (działania w celu popełnienia oszustwa podatkowego).
Wymierzenie takiej samej sankcji administracyjnej (podatkowej) podatnikom, którzy działają w odmiennych warunkach: zamiaru popełnienia oszustwa podatkowego i błędu, jest niezgodne z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) i zasadą proporcjonalności.
Organy podatkowe nie mogą – w celu sprostania zasadzie proporcjonalności – stosować wykreowanych na potrzeby danej sprawy stawek sankcji VAT nieprzewidzianych w ustawie. Nie mogą także uznawać, że wszelkie oszustwa podatkowe (w odróżnieniu od błędów) spotykają się z reakcją w postaci sankcji VAT wymierzonej w wysokości 100%; de lege lata nie jest to prawdą. Tylko przypadki wprost objęte art. 112c ustawy o VAT pociągają za sobą wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej wysokości. Jeżeli zachowanie podatnika nie mieści się w katalogu przypadków z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, to na gruncie polskiej regulacji podatnikowi takiemu może zostać wymierzone zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% lub 20% nawet, jeżeli narusza on prawo świadomie.
Gdyby Spółka świadomie i celowo wpisała nieprawidłową wartość w pole deklaracji VAT-7 – a nie (jak to było w sprawie) działała w warunkach błędu – także wymierzono by jej sankcję VAT w wysokości do 20%.
Jeżeli zastosowanie regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego daje wyniki paradoksalne i niesprawiedliwe – takie jak ten, że błąd rodzi takie same sankcyjne skutki prawne jak oszustwo podatkowe – jest ono nieproporcjonalne.
W konkluzji należy wskazać, że decyzja narusza:
- art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT – przez niezasadne uznanie, że popełniony przez Skarżącą błąd nie stanowi "oczywistej omyłki" w rozumieniu tego przepisu;
- art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności – przez wymierzenie Spółce sankcji VAT w wymiarze nieproporcjonalnym do charakteru jej działania i do nieprawidłowości w rozliczeniu spowodowanej tym działaniem.
W tej sprawie nie ma podstaw prawnych do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego co do kwoty błędnie przeniesionej z deklaracji za maj 2023 r.
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.
W ponownym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego oraz na podstawie dokumentów źródłowych zweryfikować, czy faktura [...] została uwzględniona w deklaracji za miesiąc, za który ujęto ją w ewidencji.
Sąd zasądził na rzecz Skarżącej na jej wniosek zwrot kosztów postępowania sądowej w wysokości 6 917 zł, obejmującej: wniesiony wpis sądowy w kwocie 1500 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).