1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję. Uznano za bezprzedmiotowe zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, tj. odsetek od nieuregulowanych zaliczek na poczet podatku, określonych w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy ocenił, że decyzja w części dotyczącej odsetek od zaliczek regulowanych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za: grudzień 2021 r., lipiec i sierpień 2022 r. oraz styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2023 r. nie może pozostawać w obrocie prawnym z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Uznał, że zasadne było jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia tych zobowiązań. Wskazał, że decyzja w części dotyczącej pozostałych zobowiązań podatkowych zasługiwała na utrzymanie w mocy. Zdaniem organu odwoławczego przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego nie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji naruszone w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji w całości. Określono ponownie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, zaś argumenty wskazujące za istnieniem obawy jego niewykonania zostały powtórzone.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w części utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Zarzucono jej:
- naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 33 § 1 OP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącego, podczas gdy prawidłowa analiza jego sytuacji finansowo-majątkowej prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący ewentualnych, określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych nie wykona; art. 122, art. 187 i art. 191 OP, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co skutkowało błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 33 § 1 OP; art. 122, art. 187 § 1 OP, poprzez niezebranie niezbędnego materiału dowodowego skutkujące niemożnością uprawdopodobnienia w wymaganym zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego; art. 122 § 2 OP, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Skarżącego.
Wniesiono o uchylenie w zaskrzonej części decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2026 r. powtórzył argumentację ze skargi, podnosząc identyczne naruszenia jak w skardze, wskazując, że brak złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ nie może być sam w sobie argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Skarżący podniósł, że posiada on stałe zatrudnienie o pracę na podstawie umowy o pracę z lutego 2025 r. i wywiązuje się ze spłat raty ustanowionych decyzją Naczelnika US w Garwolinie z dnia 20 maja 2025 r.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest bezzasadna.
3.2. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Ustawodawca mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy w powołanym wyżej przepisie używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 426). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 PPSA). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 PPSA.
3.3. Istota zaistniałego sporu sprowadza się do kwestii zaistnienia przesłanek i okoliczności stwierdzających istnienie "uzasadnionej obawy", iż prognozowane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego zachodzą przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającego przeciwnego zdania jest Skarżący. W tak zakreślonym sporze racje należy przyznać organowi odwoławczemu.
3.4. Stosownie do treści art. 33 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (art. 33 § 2 pkt 2 OP). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 OP). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 OP).
3.5. Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach OP była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. min. wyroki NSA z dnia: 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14; 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1560/60; 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15; 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21; 28 października 2025 r. sygn. akt I FSK 993/22, CBOSA).
Zauważyć należy, że art. 33 OP jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę (cyt.: "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz do uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach OP. W tym samym art. 33 § 1 OP ustawodawca przykładowo bowiem wskazał na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce. Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. OP) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł.
3.6. W ocenie Sądu wskazane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne uprawdopodobniały możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że mowa o zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem Skarżąca nie złożyła za lata 2021, 2022, 2023 zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych na druku PIT36L. Jak wynika z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Strona nie jest właścicielem/współwłaścicielem/użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że na Stronę nie jest zarejestrowany żaden pojazd. Przychód uzyskany w 2024 r. z tytułu odsetek od depozytu wyniósł 925,62 zł. Strona nie złożyła druku ORD-HZ, pomimo wezwania, tj. oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Już samo porównanie majątku Skarżącego (o którym niewiele wiadomo) z wysokością przewidywanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych [2021 - 53 449 zł (kwota odsetek 24 530 zł); 2022 r. 59 101 zł (kwota odsetek – 17 691 zł); 2023 – 49 578 zł (kwota odsetek – 7307 zł); oraz kwota odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych: za 2021 r. za miesiące od stycznia do listopada 2021 r. w łącznej kwocie 3 718 zł; za 2022 r. od stycznia do czerwca; od września do grudnia 2022 r. w łącznej kwocie 6 493 zł; 2023 r. od lutego do lipca w łącznej kwocie 6 433,06 zł] stanowiło zatem niewątpliwie okoliczność potwierdzającą istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego długu podatkowego. Jak dowodzą akta sprawy Skarżący miał również zaległości podatkowe u innych wierzycieli, jak i toczące się postępowania egzekucyjne czy niespłacany w terminie układ ratalny.
Niewątpliwie organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 OP, 187 § 1 OP, art. 188 i art. 191 oraz 192 OP. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 OP. Tym wymogom organ odwoławczy sprostał w zaskarżonej decyzji. Jednak, jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Konieczność współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego dotyczy w szczególności tych okoliczności, o których wiedzę ma wyłącznie podatnik (por. wyrok WSA z Białymstoku z dnia 9 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 180/25, CBOSA).
Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedstawił majątku, z którego organ odwoławczy mógłby zaspokoić swój dług podatkowy. Zatem zawarte w skardze twierdzenia, że analiza sytuacji finansowo-majątkowej powinna skłaniać organy podatkowe obu instancji do rezygnacji z zabezpieczenia albowiem nie zachodzi przesłanka przewidziana w treści art. 33 § 1 OP przeczą zebranemu w sprawie materiału dowodowemu. Wszelkie stwierdzenia zawarte w skardze, jak i piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2026 r. mają walor jedynie teoretyczny oraz hipotetyczny i nie odnoszą się do konkretnej sytuacji Skarżącego. Podnoszony zaś w odwołaniu, a powtórzony w skardze argument, że Skarżący ma przychody ze stosunku pracy, nie jest poparty żadnym dokumentem. Także zapewnienie o spłacaniu układu ratalnego nie zostało udokumentowane żadnym dowodem. Pomimo braku złożenia przez Skarżącego oświadczenia na druku ORD-HZ organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe. Zatem w sprawie to nie fakt odmowy przez Skarżącego złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ był podstawą wydania decyzji zabezpieczającej, a spełnienie przesłanki z art. 33 § 1 OP czyli to, że w sprawie niewątpliwie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2021, 2022, 2023 nie zostanie wykonane.
3.7. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podnoszone zarzuty naruszenia art. 33 § 1 OP; art. 122, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP należy uznać za bezprzedmiotowe.
3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.