Wyrok WSA z dnia 15 maja 2025, sygn. I SA/Wr 875/24

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną w całości. Zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 11 lit. a) (wprowadzającym do uPDOP art. 9 ust. 1c-1g od dnia 1 stycznia 2025 r.) oraz art. 89 ust. 6 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu programów komputerowych oraz ich przesyłania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w stosownej strukturze logicznej i określonym terminie (dalej przesyłanie JPK-CIT) po raz pierwszy za rok podatkowy, rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2024 r. (na podstawie art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej) - podczas gdy Skarżąca nie rozpoznaje przychodów podatkowych (jak również kosztów uzyskania przychodów, dochodu czy straty podatkowej, tj. kategorii istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych) i uzyskuje przychód wyłącznie w nawiązaniu do przepisów uoR, który, nawet jeśli przekracza równowartość 50 mln euro, jest przychodem bilansowym, a nie podatkowym. Dodatkowo, przyjęta przez organ podatkowy interpretacja pojęcia "wartość przychodu" zawartego w art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej jako przychodu bilansowego stoi w sprzeczności z regułami wykładni prawa, ratio legis przepisu, domniemaniem racjonalnego ustawodawcy oraz domniemaniem tożsamości pojęć prawnych, bowiem z prawidłowej interpretacji spornych przepisów wynika, że Spółka powinna przesyłać JPK-CIT po raz pierwszy dopiero za rok rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2025 r. (w drugiej grupie podmiotów);

- przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej OP), poprzez nieprzedstawienie przez organ podatkowy w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wyczerpującego, prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co przejawiało się brakiem racjonalnego wyjaśnienia przez organ podatkowy, dlaczego rozstrzygając bezpośrednio o kwestii obowiązku Spółki do przesyłania JPK-CIT po raz pierwszy za rok obrotowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2024 r. (wraz z pierwszą wskazaną grupą), postanowił: zignorować rozważania Spółki odnośnie analogicznej interpretacji zwrotu "wartość przychodu" użytego w art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej jak i tożsamego zwrotu pojawiającego się w obrębie regulacji art. 27b w zw. z art. 27c uPDOP (odnoszących się – w ocenie Wnioskodawcy – w obu przypadkach do tej samej grupy podatników i tej samej kategorii przychodu, tj. przychodu podatkowego), które były poparte szczegółową uzasadnioną wykładnią spornych przepisów, domniemaniem racjonalności językowej ustawodawcy oraz domniemaniem równoznaczności wyrażeń tekstu prawnego; odrzucić stanowisko prezentowane przez Spółkę o jej kwalifikacji do drugiej grupy podatników odnośnie prowadzenia ksiąg i przesyłania JPK-CIT (obowiązek od roku rozpoczynającego się po 31 grudnia 2025 r.) i rozumieniu pojęcia "wartości przychodu" użytego w art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej w kontekście "przychodu podatkowego" - w zasadzie tylko dlatego, że ustawodawca nie wymienił wprost w przepisach daty powstania po raz pierwszy obowiązku przesyłania JPK-CIT wobec podatników opodatkowanych estońskim CIT. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż gdyby jego zamiarem było przyporządkowanie wspomnianej grupy podatników do późniejszego terminu w kontekście przesyłania JPK-CIT, zastrzegłby to bezpośrednio w przepisach; przyjąć w niniejszej sprawie zasadę rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco) i zastosować rozszerzającą wykładnię spornego przepisu ustawy zmieniającej oraz uPDOP, skutkującą uznaniem, iż po stronie Spółki powstanie obowiązek związany z przesyłaniem JPK-CIT w szybszym terminie; przez co doszło m.in. do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także do wydania Interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie Skarżącej przez organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia od jakiej daty Skarżąca ma wypełnić obowiązek przewidziany w treści art. 9 ust. 1c uPDOP czy jak twierdzi Skarżąca po dniu 31 grudnia 2025 r., zgodnie z art. 66 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, czy jak twierdzi organ podatkowy – po dniu 31 grudnia 2024 r., zgodnie z art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

3.4. Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W myśl art. 9 ust. 1c uPDOP podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani prowadzić te księgi przy użyciu programów komputerowych oraz przesyłać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego te księgi po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do dnia upływu terminu złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku spółek niebędących osobami prawnymi, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, do prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu programów komputerowych i przesyłania tych ksiąg właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie ust. 1c, są obowiązane te spółki, przy czym księgi te są przekazywane w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego tych spółek (art. 9 ust. 1e uPDOP).

3.5. Powołany wyżej przepis art. 9 ust. 1c uPDOP został wprowadzony do przepisów uPDOP z dniem 1 stycznia 2025 r. na podstawie art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy zmieniającej.

Na mocy art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej księgi, o których mowa w art. 9 ust. 1c i 1e ustawy zmienianej w art. 2, są prowadzone przy użyciu programów komputerowych i przesyłane po raz pierwszy za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - za rok obrotowy, rozpoczynający się po dniu:

- 31 grudnia 2024 r. - w przypadku: podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, u których wartość przychodu uzyskanego w poprzednim odpowiednio roku podatkowym albo roku obrotowym przekroczyła równowartość 50 mln euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedniego odpowiednio roku podatkowego albo roku obrotowego;

- 31 grudnia 2025 r. - w przypadku podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, obowiązanych do przesyłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 14, zgodnie z art. 109 ust. 3b tej ustawy (art. 66 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej).

Zgodnie art. 89 pkt 6 uPDOP ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem: art. 2 pkt 11 lit. a i c oraz art. 66 ust. 2 pkt 1, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2025 r.

3.6. Nie ma wątpliwości, że art. 9 ust. 1c uPDOP dotyczy zarówno podmiotów podatku odchodowego od osób prawnych opodatkowanych wg zasad ogólnych, jak i będących na estońskim CIT. Świadczy o tym odwołanie w treści ww. przepisu zarówno do art. 27 ust. 1 uPDOP, jak i art. 28r ust. 1 uPDOP. Jego zaś celem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych przy użyciu programów komputerowych (JPK-CIT).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 uPDOP podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. W myśl art. 28r ust. 1 uPDOP do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy. Ponadto, zgodnie z art. 28d uPDOP podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

3.7. Powyższe oznacza, że przepisy przejściowe zawarte w ustawie zmieniającej należy stosować z uwzględnieniem specyfiki poszczególnych systemów opodatkowania uPDOP. Błędnie tym samym Skarżąca wykłada termin przychody podatkowe dla podmiotów opodatkowanych estońskim CIT, odwołując się do treści art. 12 ust. 1 uPDOP dotyczącego podmiotów opodatkowanych na zasadach ogólnych, pomijając specyfikę estońskiego CIT, jak i przepisy go dotyczące. Uzasadnieniem dla tego wywodu nie mogą być korzystne interpretacje indywidualne KIS dotyczące art. 27b ust. 2 pkt 2 uPDOP i jego analogicznego zapisu albowiem nie stanowią one źródeł prawa, po myśli art. 87 ust. 1 Konstytucji RP lecz także dlatego, że przepis ten wyraźnie odwołuje się jedynie do art. 27 ust. 1 uPDOP czyli słusznie organ podatkowy wskazuje, że dotyczy podmiotów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Tak naprawdę w wywodach Skarżącej zabrakło dyrektyw dotyczących uwzględniania zasad budowy podatku (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 105). Mowa tutaj o argumentach wynikających ze schematu konstrukcyjnego instytucji prawnej jakim jest estoński CIT, którą przepisy te kształtują.

3.8. Otóż nie ma wątpliwości, że estoński CIT – ma swoją odrębną regulację od opodatkowania CIT na zasadach ogólnych. Nieprawdą jest też, że w odniesieniu do estońskiego CIT nie pojawia się zwrot "przychody". Otóż w pierwszej kolejności w myśl art. 28j ust. 1 pkt 2 uPDOP opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Zaś w myśl art. 28l ust. 1 pkt 3 uPDOP podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem: roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3.

Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 uPDOP warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. Jak z powyższego wynika określenie pewnej kategorii przychodów jest kluczowe dla skorzystania z tej formy opodatkowania, jak i pozostania na tej formie opodatkowania.

Warto jest też wskazać, że na mocy art. 7aa ust. 1 UPDOP podatnik, który wybrał estoński CIT zobowiązany jest do wstępnej korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Efektem tej korekty jest wyeliminowanie: podwójnego opodatkowania tych samych przychodów; możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów; podwójnego odliczenia tych samych kosztów; możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów (por. Przewodnik Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. od ryczałtu do dochodów spółek, s. 10-11 – charakter objaśnień z 14a § 1 pkt 2 OP). Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze estońskiego CIT przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi.

Artykuł 28d ust. 1 uPDOP wprowadza obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości, w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 29 ust. 1 uoR). Informacje z nich pochodzące powinny zapewnić prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Zatem informacje dotyczące przychodu powinny wynikać z tychże ksiąg – sama Skarżąca nie zaprzecza, że potrafi ustalić przychody z tychże ksiąg i przekraczają one wspomnianą w przepisie kwotę 50 mln euro – tyle tylko uważa, że są to przychody bilansowe, które nie stanowią wartości referencyjnej dla opodatkowania w estońskim CIT.

Trzeba jednak zauważyć, że przepis art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej dotyczy zarówno podmiotów będących na zasadach ogólnych, jak i tych będących na estońskim CIT. W przypadku tej pierwszej kategorii podmiotów przychody bilansowe niekoniecznie pokrywają się z przychodami podatkowymi. W przypadku tej drugiej kategorii podmiotów przychody podatkowe będą się pokrywały z przychodami bilansowymi, po to został stworzony mechanizm wstępnej korekty. Zatem definicja przychodu podatkowego, w tym przypadku [skoro odnosi się do dwóch form opodatkowania] musi uwzględniać specyfikę danej instytucji prawnej.

3.9. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 66 ust. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 11 lit. a) (wprowadzających do uPDOP art. 9 ust. 1c-1g od dnia 1 stycznia 2025 r.) oraz art. 89 ust. 6 ustawy zmieniającej [przy czym jednostką redakcyjną powinien być punkt a nie ustęp jak wskazuje Skarżąca w skardze].

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a OP. Interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu podatkowego jest odpowiedzią na argumentację Skarżącej przedstawioną przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym zaprezentowała ona wykładnię językową i systemową wewnętrzną z pominięciem kluczowych przepisów dotyczących estońskiego CIT. Ustalono znaczenie wyrazu "przychodu" dla estońskiego CIT z pominięciem przepisów odnoszących do tego sposobu opodatkowania.

3.10. Z tych też względów należało oddalić skargę w całości, na podstawie art. 151 PPSA.