W uzasadnieniu strona wywiodła, że organ co do zasady nie kwestionuje tego, że w 2018 roku (i obecnie) sporne grunty nie są przez spółkę wykorzystywane do celów zarobkowych. Nie wskazuje też, aby były w przeszłości wykorzystywane komercyjnie, a jedynie wskazuje, że w jego ocenie w 2018 roku istniała taka możliwość. Organ nie wskazuje jednak, poza własnym przekonaniem, żadnych dowodów popierających ten pogląd, w istocie jedynym argumentem pozostaje fakt posiadania gruntu (a w zasadzie udziału) przez sp. z o. o. W świetle powyższego analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż zostało ono sporządzone wadliwie, bowiem organ nie wskazał, na podstawie jakich okoliczności faktycznych wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, ani też nie uzasadnił w sposób przekonujący motywów swojego rozstrzygnięcia.
Analiza stanowiska organu prowadzi do wniosku, że organ bardzo pobieżnie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych i z góry założoną tezą rozpoznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z góry przyjmując, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości determinuje jej związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. To założeni jest błędne i sprzeczne z dokonaną przez TK wykładnią przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.
Skarżący ponownie podkreślił, że organ w jego opinii pominął istotne okoliczności faktyczne sprawy i powołując się na orzecznictwo NSA podniósł, że założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to zaś być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu.
Dalej strona wskazała, iż przedmiotowe nieruchomości są w posiadaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w 2018 roku jej poprzednika prawnego – spółki akcyjnej) i pozostałych współwłaścicieli już od kilkunastu lat i nie są oraz nie były wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej (zdaniem strony, tej okoliczności faktycznej organ nie kwestionuje). Ponadto, czego organ nie wziął pod uwagę, nieruchomości objęte wnioskiem są faktycznie w większości wykorzystywane na cele rolnicze (prowadzona jest uprawa zbóż), co samo w sobie stanowi przesłankę wyłączającą ich kwalifikowanie jako związanych z działalnością gospodarczą, a to na podstawie przepisów art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.
Co więcej, spółka akcyjna w 2018 roku (podmiot przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) posiadała w zakresie działalności ujawnionej w KRS m in. uprawę zbóż, roślin strączkowych i oleistych z wyłączeniem ryżu, pozostałe uprawy inne niż wieloletnie, uprawę pozostałych roślin wieloletnich, o czym organ wie z urzędu. Wprawdzie działalność rolnicza nie była wykonywana przez spółkę (która, jak już wskazano nie korzysta z nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej), jednakże była i jest prowadzona przez osoby trzecie na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Korzystanie z nieruchomości na potrzeby działalności rolniczej jest zatem nie tylko stanem hipotetycznym, ale i faktycznym, a co za tym idzie, nie jest i nie było w 2018 roku możliwe korzystanie z nieruchomości (w tym potencjalne) w inny sposób.
Ta okoliczność faktyczna winna skutkować stwierdzeniem nadpłaty co najmniej co do części nieruchomości, na której prowadzona jest działalność rolna.
Konsekwencją błędnych ustaleń organu co do zakwalifikowania gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest także uznanie współwłaścicieli nieruchomości, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej za podatników odpowiedzialnych solidarnie za tak ustalone zobowiązanie podatkowe.
Przepisy regulujące solidarność dłużników, w szczególności art. 368 kodeksu cywilnego, przewiduje zróżnicowanie zakresu odpowiedzialności dłużników solidarnych. Zgodnie z art. 368 kodeksu cywilnego zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny albo chociażby wspólny dłużnik był zobowiązany w sposób odmienny względem każdego z wierzycieli. Ani z art. 366 kodeksu cywilnego, ani też z art. 367 kodeksu cywilnego nie wynika, iż istnieje tu wymóg kierowania jednakowego żądania spełnienia świadczenia do wszystkich dłużników.
Ponadto strona zwróciła uwagę na treść dotyczącej podatku od nieruchomości uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24. Podniosła, że w ustnym uzasadnieniu tej uchwały, dotyczącej opodatkowania będących w posiadaniu przedsiębiorców nieruchomości o charakterze mieszkalnym NSA wskazał, że wyrażenie ustawowe "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako rzeczywiste, fizyczne wykorzystywanie całości albo określonej części budynku mieszkalnego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, jeśli w nieruchomości przedsiębiorcy (w tym osoby prawnej) jest realizowany cel mieszkaniowy (niezależnie od tego, czy przez samego przedsiębiorcę, czy osoby trzecie), nieruchomość ta jest opodatkowana wg stawki przewidzianej dla nieruchomości mieszkalnych, także wtedy, gdy nieruchomość stanowi jako składnik przedsiębiorstwa element strategii gospodarczej. Ww. uchwała NSA, w opinii strony, jednoznacznie wskazuje na obowiązek ustalenia rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości, a nie opieranie się jedynie na fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę.
Powołując się na stanowisko NSA (sprawa sygn. akt III FSK 3861/21) strona podniosła, że ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, należy uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej.
W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. Sąd dopuścił z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód z akt sprawy o sygn. akt I SA/Wr 883/24.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organu tak pierwszej, jak i drugiej instancji.
Przystępując do rozważań należy przede wszystkim przypomnieć, co nie
jest w sprawie sporne, iż skarżący jest współużytkownikiem wieczystym/współwłaścicielem nieruchomości opisanej w decyzjach podatkowych a jego udział we współwłasności wynosi ¼. Pozostali współwłaściciele nieruchomości to N. R. w części ¼ oraz spółka z o. o. w części ½ . Skarżący złożył deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2018. Deklaracje złożyli również pozostali współwłaściciele.
Z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, iż w przypadku współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Z solidarnego charakteru obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, określonego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., wynika wprost obowiązek organu podatkowego do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt: II FSK 3146/14, publ. CBOSA). Niezbędnym w tym miejscu jest ponadto wskazanie na treść art. 133 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że stroną postępowania, jest między innymi, podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powyższego wynika zatem, że postępowanie w przedmiocie czy to określenia zobowiązania podatkowego czy też wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości, czy też określania nadpłaty niewątpliwie dotyczy interesu prawnego wszystkich podatników określonego podatku (w niniejszej sprawie podatku od nieruchomości), dlatego też stroną tego postępowania powinni być wszyscy współwłaściciele spornej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3462/16, publ. CBOSA).
Jak dalej wynika z akt sprawy pismem z dnia 14 grudnia 2023 r. skarżący w organie podatkowym pierwszej instancji złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 114.822 zł powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz fakt braku związania spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki oraz pozostałych właścicieli. Do wniosku dołączona została korekta deklaracji. Jak wynika z, dopuszczonych mocą art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód w niniejszej sprawie, akt sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Wr 883/24 ze skargi C. sp. z o. o. na decyzję SKO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 (decyzja SKO z dnia 28 sierpnia 2024 r., nr SKO 4121/215/2024) tożsamy wniosek wraz z korektą deklaracji złożyła spółka we wskazanej sprawie. Ponadto z urzędu Sądowi jest znane, że w sprawie zakończonej już wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 857/24 wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. wraz z korektą deklaracji za ten rok złożył N. R. Tym samym, w związku z deklaracją na podatek od nieruchomości za rok 2018, która to nieruchomość pozostaje we współwłasności (współużytkowaniu wieczystym) trzech podmiotów, wpłynęły do organu trzy wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz trzy korekty deklaracji. Co istotne korekty te są tożsame w treści, podobnie jak złożone wnioski.
Jak już powiedziano powyżej, w wypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 O.p. podmiotom tym przysługuje status strony. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 123 § 1 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego (ostatecznej). W niniejszej sprawie postępowanie wszczęte zostało na wniosek jednej ze stron a zatem stosownie do art. 165 § 3a O.p. na organie podatkowym spoczywał obowiązek zawiadomienia pozostałych osób będących stronami w sprawie o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron (skarżącego). Podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stroną postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym jest każdy właściciel tej nieruchomości. W tym stanie sprawy, organ pierwszej instancji obowiązany był prowadzić postępowanie z udziałem wszystkich stron, a nie tylko wnioskodawcy.
W niniejszej natomiast sprawie postępowanie organu pierwszej instancji było co najmniej niezrozumiałe i niekonsekwentne. W pierwszej kolejności na organie tym, stosownie do art. 165 § 3a O.p., spoczywał obowiązek zawiadomienia pozostałych współwłaścicieli nieruchomości o wniesionym przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czemu organ ten nie sprostał. Następnie zaś organ powinien był prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich stron postępowania oraz wydać jedną decyzję i doręczyć ją wszystkim stronom tego postępowania. Organ, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zobowiązany był zatem traktować wszystkich współwłaścicieli jako strony postępowania, ze wszystkimi konsekwencjami. Skoro zaś Wójt obowiązany był na podstawie art. 165 § 3a O.p. zawiadomić pozostałe strony o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz zapewnić im czynny udział w tym postępowaniu, to w konsekwencji nie było podstaw do tego, aby w tym samym przedmiocie i w tej samej sprawie zainicjowanej wnioskami złożonymi przez każdego ze współwłaścicieli prowadzić odrębne postępowania podatkowe. Co jeszcze bardziej niezrozumiałe, każde z tych postępowań toczyło się pod tym samym numerem i zostało zakończone wydaniem w tym samym dniu decyzji o jednakowym numerze i tożsamym rozstrzygnięciu, lecz o odmiennym uzasadnieniu. Różnice w uzasadnieniach decyzji są zaś konsekwencją prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego odrębnie dla każdego ze współwłaścicieli nieruchomości. Z tych też względów wydając decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w którym strona nie miała zapewnionych pełni praw strony tego postępowania, organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 123 O.p., który nakłada na organ obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jak i wynikającą z art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu z wniosku strony skarżącej organ pierwszej instancji pozostałym współwłaścicielom nieruchomości doręczał niektóre z pism w postępowaniu, w tym postanowienie z dnia 13 lutego 2024 r. i 26 kwietnia 2024 r. wzywające wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień oraz decyzję z dnia 27 czerwca 2024 r. Nie doręczając jednak pozostałym współwłaścicielom nieruchomości (a zatem stronom postępowania) zawiadomienia o wszczęciu postępowania z wniosku strony skarżącej, postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego zgromadzonych dowodów, jak również nie wyznaczając pozostałym stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i nie zapoznając pozostałych współwłaścicieli z dowodami zgromadzonymi w "równoległych" postępowaniach Wójt naruszył odpowiednio art. 165 §3a O.p. oraz art. 200 tej ustawy. Nie sposób tym samym ustalić kim dla organu pierwszej instancji byli pozostali współwłaściciele nieruchomości. Z faktu doręczenia im decyzji wydanej przez ten organ należałoby wnosić, iż organ uznał ich za stronę tego postępowania. Wybiórcze doręczanie pism procesowych, wywołuje jednak co do tego istotne wątpliwości.
Wątpliwości może ponadto budzić to, czy organ pierwszej instancji prowadził trzy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty czy było to de facto jedno postępowanie, lecz obarczone licznymi uchybieniami procesowymi w tym przede wszystkim ograniczaniem czynnego udziału stronom w podejmowanych czynnościach procesowych. Na to, iż było to jedno postępowanie mogłaby wskazywać identyczna numeracja pism sporządzanych przez Wójta, w tym przede wszystkim ten sam numer widniejący na wszystkich decyzjach. Decyzje te jednak nie są tożsame w swojej treści. Wątpliwości w tym zakresie podnosi skarżący, wskazując w odwołaniu na fakt, iż każdy z współwłaścicieli otrzymał decyzję o odmiennej treści. Te wątpliwości Sąd uznaje za uzasadnione a opisany sposób procedowania organu pierwszej instancji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p.
Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu została ponadto naruszona w postępowaniu odwoławczym przez organ drugiej instancji, który rozpoznając zarzuty odwołania – w tym przede wszystkim zarzut wykorzystywania nieruchomości na cele rolnicze – oparł się na materiale dowodowym, niewłączonym do akt sprawy i z którym strona nie została zapoznana.
Skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również w skardze do Sądu argumentuje, iż sporna nieruchomość jest wykorzystywana na cele rolnicze i podkreśla rolny charakter tych gruntów. Oceniając ten zarzut organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji powołuje się na ich kwalifikację jako tereny zabudowane (Bi) oraz tereny przemysłowe (Ba), co wynika z zaświadczeń Starosty Dzierżoniowskiego z dnia 15 lipca 2024 r., nr [...]. W aktach odwoławczych sprawy brak jednak przedmiotowych zaświadczeń, ich wydruki znajdują się w aktach innej sprawy, tj. sprawy dotyczącej spółki. Ponadto, wydruki w sprawie dotyczącej spółki nie zostały włączone przez organ w poczet materiału dowodowego w sposób przewidziany procedurą administracyjną. Uchybienie to – w świetle wyroku w sprawie I SA/Wr 883/24 - o tyle jest istotne, iż wobec niewyznaczenia przez SKO terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego stronie ograniczono możliwość zapoznania się z wszystkimi dowodami (dokumentami) w sprawie. W kontrolowanej zaś sprawie, nawet jednak gdyby termin do wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego materiału dowodowego został wyznaczony, strona z przedmiotowymi dowodami nie mogłaby się zapoznać, gdyż SKO rozstrzygniecie swoje oparło o materiał dowodowy znajdujący się nieformalnie w innym postępowaniu podatkowym.
Jak wskazano powyżej, SKO nie wyznaczyło stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd przypomina, że - stosownie do brzmienia art. 123 § 1 O.p. - organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 O.p., organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ drugiej instancji tego obowiązku nie wykonał a oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy "zaczerpnięty" z innego postępowania podatkowego w sposób wyraźny ograniczyło stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do okoliczności nimi stwierdzonych. Tym samym stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji. W tym kontekście wskazać należy, iż w aktach kontrolowanej sprawy brak jest innego dowodu potwierdzającego klasyfikację spornych gruntów. Zwłaszcza negatywnie należy ocenić brak wypisu z ewidencji gruntów i budynków w aktach organu pierwszej instancji.
Stąd też w ocenie Sądu, organy obydwu instancji procedując w sposób opisany w treści niniejszego uzasadnienia naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, jak i zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasady te znajdują swój wyraz w treści art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p.
Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis sądowy w wysokości 2.000 zł.
W ponownym postępowaniu organy uwzględnią ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.