Wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2026, sygn. I SA/Wr 884/25

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu podkreślono, że wprawdzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy na postanowienie SKO w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez tę Gminę, jednakże orzeczenie to nie jest prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem ograniczenia z art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest przy tym związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2021 r. o sygn. akt I OSK 4109/18 oraz 7 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 2769/21 – publ. w CBOSA).

Skarga jest zasadna, albowiem zarówno zaskarżone postanowienie, jak i utrzymane nim w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta, naruszają prawo w sposób, który uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Spór między Stroną, a SKO sprowadza się do rozstrzygnięcia czy okoliczność, że postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania Gminy nie jest jeszcze prawomocne uzasadnia przyjęcie, że tym samym wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., skutkująca koniecznością zawieszenia postępowania. SKO uważa, że tak, podczas gdy Strona jest przeciwnego zdania.

Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wyróżnia się zatem cztery elementy zagadnienia wstępnego, unormowanego w art. 201 § 1 pkt 2 o.p.: 1) wyłania się w toku postępowania; 2) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do właściwości innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje, zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne stanowi zatem kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zatem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu, i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji (wyroki NSA z: 21 lipca 1992 r. o sygn. akt Ki SA 1041/92 oraz 28 listopada 1997 r. o sygn. akt I SA/Lu 1199/96; wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Przyjmuje się przy tym, że organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1326/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 22 lipca 2021 r. o sygn. akt ll SA/Gd 285/21). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a zatem przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (wyroki NSA z: 21 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3042/13 i 22 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 524/12). Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego problemu prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Należy więc przyjąć, że zagadnienie wstępne dotyczy zdarzeń, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2025 r. o sygn. akt III FSK 1465/22).

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. między innymi wyroki NSA z: 9 czerwca 2020 r. o sygn. akt II FSK 3022/19, 25 maja 2023 r. o sygn. akt III FSK 40/23 i 20 lutego 2025 r. o sygn. akt III FSK 450/24 oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 450/24), samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej. Ponadto, przedmiotem zagadnienia wstępnego nie mogą być kwestie proceduralne, albowiem jedynie zagadnienia materialnoprawne mogą rozstrzygać o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika. W konsekwencji, zagadnieniem wstępnym mogą być wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej przez inny organ lub sąd.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że SKO, wydało zaskarżone rozstrzygnięcie bez uwzględnienia swojego ostatecznego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, którego nie wniosła Spółka, będąca jedyną stroną postępowania w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2021 r., lecz Gmina, który z kolei swojego statusu strony upatruje w tym, że do rozpoznania sprawy Skarżącej w zakresie określenia tego podatku wyznaczono inny organ (Prezydent). Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że kwestia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania Gminy nie stwarza w postępowaniu z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym za rok 2021 żadnego zagadnienia wstępnego o charakterze materialnym, lecz jedynie procesowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie ma przy tym bezpośredniego wpływu na rozpoznanie wniosku nadpłatowego, lecz jedynie pośredni. Zgodnie z dyspozycją art. 128 o.p. decyzja organu I instancji staje się ostateczna, gdy nie wniesiono od niej środka zaskarżenia. Przepis ten ma moc zasady ogólnej postępowania podatkowego. Odwołanie może natomiast wnieść jedynie strona postępowania. SKO w swoim uprzednim postanowieniu stwierdziło niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Gminę. Co istotne, redakcja przepisów art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości w kwestii przymiotu ostateczności takiego postanowienia. Przyjęcie z kolei przez SKO w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie należało zastosować art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie znajdowało uzasadnionych podstaw, co oznacza, że zarzut skargi w tym zakresie okazał się słuszny. Ignorując własne ostateczne postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania Gminy (ze względu na jego nieprawomocność) i utrzymując w mocy postanowienie Prezydenta, zawieszające postępowanie wywołane wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym za rok 2021, SKO zachowało się niekonsekwentnie i naruszyło art. 233 § 1 pkt 1 w związku z normą odsyłającą z art. 239 o.p. oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. Działając w ten sposób SKO naruszyło także zasadę legalizmu (art. 120 o.p.) i zasadę wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., albowiem oba te rozstrzygnięcia naruszają prawo w tym samym stopniu. Organy obu instancji zobowiązane są do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, przyjmując konsekwentnie, że wydana w sprawie decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego jest ostateczna, co SKO potwierdziło poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania Gminy, wydając w tym przedmiocie swoje ostateczne postanowienie. Okoliczność, że postanowienie to nie jest jeszcze prawomocne, ponieważ nie uprawomocnił się wyrok tutejszego Sądu oddalający skargę Gminy, nie ma istotnego znaczenia i nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. O kosztach postępowania sądowego (597,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.