Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej – "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zgodności z prawem zastosowanej przez organ podatkowy stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do stanowiącego własność Spółki garażu wielostanowiskowego.
Zdaniem Strony, nieprawidłowo organ zastosował w odniesieniu do powyższych nieruchomości stawkę jak dla budynków związanych z prowadzona działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.), zamiast stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.).
Omówienie motywów rozstrzygnięcia należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14; dalej: wyrok TK), art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a zatem w niniejszej sprawie Sąd związany jest przywołanym wyrokiem TK. W pierwszej kolejności zatem ocena legalności zaskarżonej decyzji musi sprowadzać się do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach oparły się na prawidłowym czy wadliwym w świetle wyroku TK rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Odnośnie do przesłanki związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd przyjął, że z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z dnia 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku TK, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Przeciwnie, organy podatkowe biorąc pod uwagę wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot działalności gospodarczej spółki trafnie ustaliły, że spółka zajmuje się głównie realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Niewątpliwie też organy wzięły pod uwagę, że spółka dokonywała w związku z prowadzonymi inwestycjami zbywania określonych lokali w terminach wynikających z dat transakcji. Jest przy tym oczywiste, że w sytuacji gdy spółka prowadzi tego typu działalność gospodarczą, garaże czy inne lokale są związane z tą działalnością. Związek ten jest ścisły, albowiem wpierw wybudowanie, a następnie zbycie lokalu jest istotą działalności prowadzonej przez skarżącą. Podkreślanie przez skarżącą, że sporne garaże są "towarem handlowym" jedynie wzmacnia przyjętą przez Sąd, a wcześniej organy podatkowe, argumentację. Skoro spółka dany towar uważa za "towar handlowy", to znaczy, że co najmniej godzi się na to, że będzie on przedmiotem obrotu gospodarczego. W tym zakresie towar taki niewątpliwie wykazuje związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Nie można się również zgodzić, że organy podatkowe nie wykazały związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą i niejako automatycznie i wbrew wyrokowi TK założyły ów związek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeanalizowały rodzaj działalności wykonywanej przez skarżącą oraz charakter i przeznaczenie spornych obiektów. To pozwoliło na ustalenie, że są one związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Trzeba przy tym podkreślić, że w wyroku TK mowa o tym, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – prowadząc do naruszenia Konstytucji – nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle tego, powinnością organów podatkowych było ustalenie, czy sporne nieruchomości są faktycznie lub mogą być choćby potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Zadaniu temu organy podatkowe sprostały, albowiem uwzględniając przedmiot działalności skarżącej i charakter (w tym podnoszony przez spółkę charakter "towaru handlowego") nieruchomości powiązały te nieruchomości w sposób prawidłowy z działalnością gospodarczą skarżącej. Sama faktyczna możliwość zbycia lub wynajęcia czy wydzierżawienia obiektów wybudowanych przez skarżącą w celu ich zbycia na rzecz klientów świadczy o związku tych obiektów z działalnością gospodarczą skarżącej, nawet jeśli w danym okresie nie nastąpił obrót tymi obiektami np. z powodu braku zainteresowanych klientów czy kontrahentów spółki. Na marginesie można dodać, że w ww. wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r. podniesiono, że wyrok TK odnosi się przede wszystkim do osób fizycznych, a także innych podmiotów, które w obrocie prawnym mogą występować w dualnej roli – zarówno jako przedsiębiorcy i jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie dotyczy więc spółek prawa handlowego, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny niż gospodarczy. Nie przesądzając, czy takie odczytanie wyroku TK okaże się zaaprobowane w obrocie prawnym, należy w realiach niniejszej sprawy powiedzieć, że tego rodzaju argumentacja dodatkowo wskazuje na to, że organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko odnośnie do związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej.
Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym na skutek wadliwej jego wykładni z pominięciem wyroku TK. W konsekwencji niezasadne były również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej skutkowało przyjęciem przez organy właściwej stawki podatku,
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest również ocena skutków prawnych przywoływanego w skardze oraz w treści zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. SK 23/19, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 24 października 2023 r., poz. 2291, w którym stwierdzono, że:
" I. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70):
- w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji.
II. 1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r."
W wyroku tym Trybunał z jednej strony stwierdził zatem zakresową niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. (punkt I sentencji), z drugiej zaś odroczył utratę mocy obowiązującej tych przepisów (w zakresach tam wskazanych) z upływem 31 grudnia 2024 r. (punkt II. 1 sentencji). Odnośnie do zakresowej niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że " (...) brak jest w obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, iż sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez Trybunał rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia." (punkt 4.6 uzasadnienia).
Odnośnie odroczonej derogacji niekonstytucyjnych przepisów, Trybunał wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w obu wymienionych w sentencji zakresach, przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Zdaniem Trybunału, odroczenie utraty mocy obowiązującej wynika z konieczności respektowania konstytucyjnie chronionych wartości, takich jak pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, współdziałanie władz i zapewnienie zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Będą one w większym stopniu realizowane w sytuacji czasowego pozostawienia w systemie prawa niezgodnych z Konstytucją regulacji, aniżeli w następstwie ich eliminacji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (punkt 5.1 uzasadnienia wyroku TK).
W orzecznictwie przyjmuje się, że skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. W takich przypadkach orzeczenie o niekonstytucyjności określonych przepisów, co do zasady, nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tych przepisów przed upływem wskazanego przez Trybunał terminu ich derogacji (zob. np. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046/23; z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1314/23).
Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły przed upływem terminu derogacji ww. przepisów (czyli przed 31 grudnia 2024 r.) i dotyczyły roku 2019, a zatem niewątpliwie organy podatkowe były obowiązane do stosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w ich obowiązującym brzmieniu i zgodnie z przywołaną powyżej wykładnią. Tym samym, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, treść przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mogła mieć wpływu na sytuację prawnopodatkową Skarżącego.
Mając na uwadze, że za odroczeniem utraty mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów, przemawiają zaakcentowane przez Trybunał istotne względy, zdaniem Sądu, do dnia 1 stycznia 2025 r. obowiązujące przepisy należy wykładać zgodnie z uchwałą NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (por. wyrok NSA z 15 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 677/22, wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 206/20, CBOSA). Elementem decydującym o zastosowaniu do analizowanego przypadku regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. W takim wypadku podatnik zobowiązany jest do zastosowania stawki najwyższej w oparciu o definicję legalną definicję przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji niezasadne były również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej skutkowało przyjęciem przez organy właściwej stawki podatku,
Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 121, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Sąd zauważył, że sprowadzają się one również do zarzutu błędnego zastosowania przez organy podatkowe poglądów zawartych w wyroku TK. Zarzuty te okazały się niezasadne, o czym była już mowa powyżej. Wskazać jednak należy, że art. 122 o.p. przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy powiedzieć, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło, jakie dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów mogących podważyć ustalenia organu odwoławczego. Przywołany art. 122 o.p. mówi o tym, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Wobec prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i braku wątpliwości co do ich znaczenia, niezasadny okazał się tez zarzut naruszenia art. 2a i 121 O.p. Zdaniem Sądu w tym niezbędnym w realiach sprawy zakresie Kolegium, o czym już była mowa, wykazało związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej, a trwanie skarżącej przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ odwoławczy naruszył przywołane przepisy proceduralne. Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu stricte na tę okoliczność. Sąd nie dopatrzył się również w aktach sprawy dowodów pominiętych lub nienależycie ocenionych przez organ odwoławczy, co wskazuje na nietrafność podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji SKO nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Podsumowując, Sąd nie stwierdził także, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy postępowania. W szczególności postępowanie prowadzone było w ocenie Sądu z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa.
W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.
Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.
Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają zbieżne z tymi wyrażonymi w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości skarżącej za 2016 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 923/22) oraz za 2017 r. (I SA/Wr 127/23), albowiem sprawy te pozostają ze sobą w związku z uwagi na szereg analogicznych ustaleń organów podatkowych.