Prezentując główne materialne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Z kolei – jak stanowi art. 63 dyrektywy 112 – VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 168 lit. a) omawianej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Dyrektywa 112 w wielu przepisach wyznacza przy tym jako cel zapobieganie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343 dyrektywy 112). Jak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23.04.2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 855/23, CBOSA).
Zważywszy na fakt, że VAT jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, niezbędnym jest przypomnienie odnośnego w tym zakresie orzecznictwa TSUE w celu przedstawienia pewnych uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd przywoła poniżej odpowiednie fragmenty z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany.
W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).
Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 30-32, materialne wymogi lub przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika (pogrubienie Sądu). Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 40). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (pogrubienie Sądu). Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie i – w zależności od zaistniałej sytuacji – dokonywanie pewnych wniosków i wyciąganie określonych konsekwencji prawnych. To z kolei wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest, że może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, czemu – jak w niniejszej sprawie – towarzyszyć będzie jednocześnie pozorność (fikcyjność) dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, że pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.
Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, co do których nie stwierdzono żadnych relacji pomiędzy nimi a podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa, może być nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.
Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT.
W niektórych typach oszustw, już z samej ich natury, dobra wiara po stronie podmiotów w nich uczestniczących w ogóle będzie wykluczona. Ma to miejsce na przykład w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika niezbicie, że dany podmiot wystawiał faktury dokumentujące czynności opodatkowane, których w rzeczywistości nie dokonano (nie było towarów lub usług, które miały być przedmiotem dostaw wykazanych w tych fakturach) lub takie faktury przyjmował. Sytuacja taka, jak prawidłowo przyjęły organy, zaistniała w rozpatrywanej sprawie.
Słusznie organ odwoławczy, podkreślił, że Strona – przy obiektywnie wyłaniających się wątpliwościach – nie przedstawiła przekonujących argumentów i dowodów, które przemawiałyby za prawdziwością jej twierdzeń, iż faktycznie nabyła towary i usługi udokumentowane w kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez R. Zdaniem Sądu, rację ma DIAS wywodząc, że ani Skarżący, ani jej kontrahent R. Sp. z o.o. nie przedstawili żadnych (oprócz samych faktur) wiarygodnych dowodów, potwierdzających dostawę towarów i wykonanie usług ujętych w spornych fakturach. Tymczasem organy podatkowe miały prawo weryfikować twierdzenia Podatnika, w szczególności w zakresie tego, czy dostawa towaru i świadczenie usług ze strony Spółki z o.o. R. na rzecz Podatnika faktycznie wystąpiła. Podstawą do dokonania takiej weryfikacji, zdaniem Sądu, mogły być już decyzje wydane przez NUS w Białymstoku dla Spółki z o.o. R. określające tej Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty, m.in. za miesiące objęte zaskarżoną decyzją DIAS. Z decyzji tych wynikało, że R. wystawiała dla Strony sporne faktury dokumentujące zdarzenia, które nie miały w rzeczywistości miejsca.
Z kolei działania administracji podatkowej, podejmowane w celu wyjaśnienia tych okoliczności, nie powinny być traktowane jako zamiar udowodnienia z góry założonej tezy, jak to sugerował Skarżący. Co więcej, jest to nie tylko prawo, lecz i obowiązek organów podatkowych, bo w sytuacji powstania uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego przez podatnika obrotu oraz braku należycie prowadzonej dokumentacji ewidencyjnej, oparcie się wyłącznie na jego przekonaniu i wyjaśnieniach składanych w tym względzie, mogłoby prowadzić w praktyce do tolerowania zjawiska uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania oraz nadużyć, czemu jednoznacznie sprzeciwia się już samo brzmienie szeregu przepisów dyrektywy VAT (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343 tejże dyrektywy).
Podkreślić trzeba, że organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym ostatnio wymienionym przepisie została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).
Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK 366/14 – publ. CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien – między innymi – kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016r. o sygn. akt I FSK 1654/14 – publ. CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego I instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).
W sprawie, odnośnie do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczył on w transakcjach, których przedmiotem były fikcyjne dostawy na jego rzecz realizowane rzekomo przez R. Ta zaś była podmiotem nierzetelnie rozliczającym się ze swoich zobowiązań podatkowych jako przedsiębiorca, co potwierdził – niesporny w sprawie – fakt złożenia przez tą Spółkę "zerowych" deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz wydania dla tej Spółki przez NUS w Białymstoku decyzji: z dnia 26.10.2022 r. i z dnia 12.01.2024 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od listopada 2020 r. do kwietnia 2021 r. i od maja 2021 r. do kwietnia 2022 r. Z decyzji tych wynika, że Spółka ta wystawiała "puste faktury" m.in. na rzecz Skarżącego, dokumentujące czynności faktycznie niedokonane. Od decyzji NUS w Białymstoku spółka z o.o. R. nie wniosła odwołania.
Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo polegające na wystawianiu przez Spółkę z o.o. R. nie rzetelnych faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz Podatnika, które faktycznie nie zaistniały ze strony wystawcy tych faktur, lecz generowały dla Skarżącego VAT naliczony, który miał pomniejszać podatek należny z tytułu jego własnej sprzedaży opodatkowanej.
W toku postępowania dowodowego wskazano szereg okoliczności i wykazano, że ów kontrahent-dostawca nie miał możliwości świadczenia spornych usług transportowych ani dostarczenia towaru ujętego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. W treści obu decyzji dokonano również w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, które dowodzą, że Skarżący – jako przyjmujący tzw. "puste faktury", był w konsekwencji – ipso facto – świadomy tego oszukańczego procederu. Szczegółowe rozważania na ten temat, oparte na kompleksowej analizie materiału dowodowego i logicznie uargumentowanym na jego podstawie wnioskowaniu, znajdują się – między innymi – na str. 17-21, 29-34, 42-45 decyzji NDUCS i na str. 25-29 zaskarżonej decyzji.
Z zaprezentowanych w tych decyzjach trafnych ustaleń wynika, że ww. kontrahent faktycznie nie zrealizował zafakturowanych przez niego usług oraz dostaw towarów na rzecz Podatnika. W niniejszej sprawie oszustwo polegało zatem na wystawianiu i przyjmowaniu tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały jakichkolwiek rzeczywistych transakcji – czynności opodatkowanych VAT, przy czym nie stwierdzono jednocześnie, aby sporne usługi lub dostawy zrealizowały jakiekolwiek inne podmioty.
Organy przytoczyły szereg przekonujących ustaleń i dowodów na to, że Skarżący w badanym okresie czynnie uczestniczył w tego typie oszustwie, do udziału w którym się nie przyznał, przedstawiając również okoliczności (str. 28 i 29 decyzji DIAS) wskazujące na świadomy udział Strony w procederze wystawiania "pustych" faktur i posługiwania się tymi fakturami w celu odliczenia podatku naliczonego.
Z zebranego i prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że sporne faktury wystawione przez R. dla Strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane faktury VAT zakupu są nierzetelne ("puste") i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to jest świadczenia usług transportowych i dostawy towarów (płyt wiórowych, laminowanych, obrzeży) na rzecz Strony.
Ustalenia faktyczne organów podatkowych, opierając się nie tylko na dokumentach urzędowych (art. 194 § 1 OP), to jest ww. dwóch decyzjach ostatecznych wydanych za okres objęty zaskarżoną decyzją, przez NUS w Białymstoku w stosunku do Sp. z o.o. R. – dokonanych w oparcie o materiał dowodowy zebrany przez ten organ – ale i na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym przez NDUCS.
W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, został prawidłowo rozpatrzony i oceniony, a w oparciu o te dowody organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie do kwestionowanych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Swoje ustalenia co do tego, że faktury te są "puste" sensu stricto to jest nie dokumentują żadnej dostawy towarów czy świadczenia usług, organy podatkowe oparły na tym, że R. spółka z o.o. nie dokonała zakupu towarów odsprzedanych Stronie (nie posiadała faktur zakupu towarów sprzedanych Skarżącemu) oraz nie miała faktycznych możliwości świadczenia usług transportowych na rzecz Strony. Okoliczności tych Skarżący nie podważył w skardze.
Brak możliwości świadczenia usług transportowych przez R. wynika z następujących okoliczności:
- R. nie posiadała samochodów którymi mogłaby świadczyć usługi transportowe ani nie zatrudniała pracowników,
- nie poniosła wydatków i nakładów w celu świadczenia usług transportowych, np. na nabycie paliwa w celu świadczenia tych usług,
- R. nie wskazała także podwykonawców, którzy mieliby świadczyć zafakturowane usługi transportowe dla Strony,
- Spółka ta nie dysponowała numerami rejestracyjnymi pojazdów podwykonawcy oraz nie znała z imienia i nazwiska osób, które miały realizować usługi transportowe dla strony.
Dodatkowo z ustaleń organów wynika, że usługi transportowe dla C. sp. z o.o. świadczył Skarżący własnymi pojazdami. Również A. spółka z o.o. potwierdziła, że usługi transportowe były dla niej świadczone przez Stronę.
Okoliczności powyższe wynikają także z zeznań pracowników Skarżącego. Z zeznań S. C. wynika, że:
- pracował w hurtowni Strony w L. przy ulicy [...],
- sprawdzał dostarczany towar pod kątem ilościowym i jakościowym z fakturą VAT,
- do hurtowni towar dostarczały firmy: I., M.(1), S.(1) i inne których nazw nie pamiętał. Wśród tych firm nie było Spółki R. Świadek zeznał bowiem, że nie zna firmy R. Sp. z o.o. z B. ani R. P.,
- sporządzał na koniec roku 2021 inwentaryzację towarów w hurtowni.
W ocenie Sądu zeznania S. C. są istotnym dowodem w sprawie, z uwagi na funkcję jaką osoba ta pełniła w hurtowni to jest odpowiadała za odbiór ilościowy i jakościowy zakupionych towarów, ich zgodność z fakturami VAT oraz sporządzała inwentaryzację towarów. Z zeznań świadka, nie wynika by Strona nabywała towary od Spółki z o.o. R.
W sprawie istotne znaczenie mają również okoliczności ustalone przez organy dotyczące kontrahentów spółki z o.o. R. to jest M. Spółka z o.o. (str. 15-17 zaskarżonej decyzji) oraz S. spółka z o.o. (str. 17-18 zaskarżonej decyzji). Wynika z nich, że były to podmioty faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej, które wystawiały "puste" faktury – niedokumentujące faktycznie wykonanych transakcji. M. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie miały w dyspozycji środków transportowych oraz nie zatrudniały osób, które mogłyby zaangażować do wykonania usług transportowych zleconych przez R. Sp. z o.o. oraz nie posiadały płyt wiórowych, które jak to wynika z zakwestionowanych faktur VAT, R. Sp. z o.o. miała sprzedać Stronie.
Należy podkreślić, że teza o oszustwie polegającym na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" (w sensie podmiotowym i przedmiotowym) faktur, była efektem swobodnej (art. 191 O.p.) a nie dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie przez NDUCS, w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego przez ten i inne organy podatkowe (NUS w Białymstoku). Ocena dowodów dokonana przez DIAS nie została skutecznie podważona przez Skarżącego. Opierała się bowiem na logicznej analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień i zeznań Strony i prezesa zarządu spółki z o.o. R. oraz przesłuchanych w sprawie świadków. Wnioski wywiedzione w tym zakresie przez organy obu instancji stanowiły – logiczną i opartą na doświadczeniu życiowym i wiedzy – konsekwencję treści tych dowodów, których wiarygodność i moc dowodowa została odpowiednio oceniona zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej. To z kolei pozwala uznać ocenę materiału dowodowego za prawidłową. Ustalenie organów obu instancji, że sporne faktury dokumentują relacje gospodarcze pomiędzy kontrahentem-dostawcą a Podatnikiem, do których w rzeczywistości nie doszło, jest trafne. To zaś niewątpliwie implikuje świadomość ustalonego procederu po stronie Skarżącego.
W decyzjach obu instancji podkreślano wymowę okoliczności, w jakich dokonywano spornych transakcji, a które w zwykłych relacjach gospodarczych pomiędzy uczciwymi kontrahentami w normalnym obrocie albo nie występują, a jeśli już, to na pewno wzbudzają od razu uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem tak przeprowadzanych operacji gospodarczych (str. 28-29 zaskarżonej decyzji). Podatnik nie wystąpił do NUS w Białymstoku z prośbą o potwierdzenie czy spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Współpracę nawiązano drogą internetową. Skarżący nie sprawdził potencjału gospodarczego (np. środków transportu, pracowników) R. Sp. z o.o. Skarżący wskazał, że nie znał marek pojazdów wykorzystywanych przez R. Sp. z o.o. do realizacji usług transportowych, które według faktur miały zostać wykonane na jego rzecz, ani ich numerów rejestracyjnych. Nie znał również osób, które obsługiwały pojazdy używane do realizacji usług transportowych.
Brak: zakupu towarów oraz możliwości technicznych i zaplecza osobowego, niezbędnego do realizacji zakwestionowanych usług transportowych przez R. w całym okresie jego rzekomej współpracy z Podatnikiem oznacza, że oba podmioty świadomie uczestniczyły w ustalonym procederze fikcyjnego fakturowania. Istotnym dowodem potwierdzającym fikcyjność zakwestionowanych transakcji zakupu towarów i usług od R. są wymienione w zaskarżonej decyzji, decyzje wydane przez NUS w Białymstoku dotyczące określenia podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT za okres: od listopada 2020 do kwietnia 2021 r. i od maja 2021 r. do kwietnia 2022 r. Od decyzji tych R. nie wniosła odwołania. Dodatkowo z decyzji Naczelnika Kujawsko Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, wynika, że R. P., prezes zarządu R., już w latach 2018-2019 wystawiał "puste" faktury m.in. na rzecz firmy Skarżącego.
Oceniając te właśnie stwierdzenia organów obu instancji w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego oraz w świetle ogólnikowych i gołosłownych, zarzutów skargi, Sąd I instancji nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień procesowych, a w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy.
Ustalenia dokonane w obu instancjach postępowania podatkowego są zgodne z logiką, doświadczeniem życiowym i zasadami działania podmiotów gospodarczych, które starannie prowadzą swoje sprawy. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało ponadto, aby faktycznie spornych usług oraz dostaw na rzecz Strony, objętych zakwestionowanymi fakturami, dokonywał jakiś inny podmiot lub inne podmioty. Były to zatem puste transakcje zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.
Należy również wskazać na prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Decyzje te cechują się zwięzłością, nie są obszerne, zostały zredagowane w sposób niesprawiający większych trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w aktach administracyjnych. Stanowi to również istotny aspekt realizacji zasady przekonywania (art. 124 O.p.) – której naruszenia Sąd w sprawie się nie dopatrzył - i wzbudzania zaufania do organów podatkowych. W decyzji organu I instancji zawarto między innymi: wskazanie przeprowadzonych czynności dowodowych, przytoczenie istotnej treści kwestionowanych faktur i innych dokumentów oraz zeznań przesłuchanych świadków i wyjaśnień Skarżącej, a także z informacji i dowodów od właściwego dla R. naczelnika urzędu skarbowego pochodzących z postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. Ponadto, w decyzji NUS zawarto szczegółową analizę zeznań przesłuchanych w postępowaniu świadków i samego Skarżącgo oraz dokumentów odnoszących się do zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach VAT, wystawionych na rzecz Strony przez R.
W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do poszczególnych dowodów, oceniając ich wiarygodność i moc dowodową, by następnie dokonać analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii nierzetelności spornych faktur oraz – wynikającej stąd – świadomości uczestnictwa w tego typie oszustwie po stronie Skarżącego. Warto jest przypomnieć, że – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. – decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez Stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd, dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.
Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.
Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania, we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).
W ocenie Sądu – mimo odmiennej oceny Skarżącego w tej kwestii – zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w niezbędnym zakresie – spełniają.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że zasadniczym dowodem na którym organy obu instancji oparły swoje ustalenia, są materiały z postępowań podatkowych przeciwko R. Sp. z o.o., w których strona tamtych postępowań nie wskazała dowodów na nabycie towarów będących przedmiotem późniejszych transakcji w obrocie albo pojazdów i osób, którymi wykonywała usługi, Sąd wyjaśnia co następuje.
W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd podkreśla, że organ miał prawo oprzeć swe ustalenia na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, co wprost wynika z art. 181 O.p. Sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały w swoim orzecznictwie, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i organy nie muszą osobiście zetknąć się ze źródłem dowodowym, stąd działanie organów w rozpoznanej sprawie Sąd uważa za prawidłowe.
Podobnie Sąd nie ma wątpliwości co do dopuszczalności i zasadności oparcia ustaleń faktycznych o decyzje podatkowe (ostateczne), wydane przez NUS w Białymstoku w sprawie bezpośredniego kontrahenta Skarżącego (wobec spółki R.). Jak stanowi art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rozpoznanej sprawie słusznie uznano za dowód – opisane w zaskarżonej decyzji - prawomocne decyzje wydane wobec R. przez NUS w Białymstoku, gdzie zakwestionowane w rozpoznanej sprawie faktury stanowiły podstawę wymiaru R. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z uwagi na ich nierzetelny charakter. Podkreślić należy, co już wyżej zaznaczono, iż nie ma dowodów na to, że sporne: dostawy towarów i usługi transportowe zostały wykonane (nie wskazał ich ani Skarżący ani – w swoich postępowaniach - R., jak też nie potwierdziły tego inne źródła dowodowe), stąd organy w niniejszej sprawie słusznie te faktury zakwestionowały.
Sąd podkreśla także, że w sprawie nie zostały naruszone standardy wynikające z prawa unijnego a wskazane w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. (EU:C:2019:861). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 26 maja 2023 r. I FSK 50/22. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Trybunał Sprawiedliwości, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. W świetle powyższego, wyroku TSUE, Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe nie uznały za zasadne zarzutów Skarżącego co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zapewnione prawo wypowiedzenia się co do tego materiału.
W ocenie Sądu, NDUCS i DIAS, analizując dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że w zakresie zakwestionowanych faktur, wystawionych przez R., żadne dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz Podatnika ze strony tego kontrahenta nie miały miejsca. W odniesieniu do tego kontrahenta w sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, a wcześniej przez organ I instancji, Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że – w ocenie Sądu – postępowanie dowodowe w odniesieniu do weryfikowanego w badanym okresie dostawcy Skarżącego to jest R. zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy.
Podkreślić należy również, że nie są trafne zarzuty podniesione w skardze.
Zasadnym jest (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 117/19 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów ustawy o VAT. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana (pogrubienie Sądu), czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona (pogrubienie Sądu). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13)." Zdaniem tut. Sądu, ponieważ w sprawie – jak prawidłowo ustaliły organy - mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, to organy podatkowe nie miały obowiązku badać przesłanki dobrej wiary/należytej staranności Strony.
W przypadku stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z 13.03.2025 I FSK 1527/24).
Odnośnie co do pozostałych zarzutów Strony, Sąd zauważa co następuje:
- Na str. 26 zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że przedłożenie dowodów w postaci listów przewozowych "Load List" dopiero na etapie postępowania podatkowego może wskazywać, że zmiany te zostały sporządzone na potrzeby tegoż postępowania. Ocena ta nie budzi wątpliwości Sadu. Z ustaleń organu wynikają wnioski – zdaniem Sądu prawidłowe – że dokumenty te Podatnik mógł przedłożyć wcześniej a więc już na etapie kontroli celno-skarbowej, czego Strona w skardze nie podważa. Ponadto organy prawidłowo uznały, że zmiany dokonane przez Stronę tylko na jednej z trzech kopi dokumentów "Load List" są niezgodne z zasadami ustalonymi przez C. Sp. z o.o., co może uzasadniać wniosek, że zmiany te zostały sporządzone na potrzeby tegoż postępowania w celu uwiarygodnienia świadczenia usług transportowych przez R. Taka ocena DIAS nie narusza art. 191 O.p.
Z podobnych powodów, Sąd uznaje za trafną także ocenę organu przedstawioną na str. 27 zaskarżonej decyzji, dotyczącą wystawienia przez Stronę faktury pro forma na sprzedaż samochodu ciężarowego marki [...] i [...] (z umową użyczenia). Z zeznań Podatnika wynika, że samochody te zostały zwrócone przez R. P. w krótkim czasie z powodu "złego stanu technicznego", ponieważ były niesprawne pod względem technicznym.
Sąd nie podziela również zarzutu Strony, że ciężar dowodu w sprawie został na nią przerzucony przez organy podatkowe. Jak już wcześniej zaznaczono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkakrotnie wskazywano, że – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Strona świadomie uczestniczyła w opisanym procederze przyjmowania od firmy R. tzw. pustych faktur VAT, aby następnie odliczać wynikający z nich podatek (naliczony) od podatku należnego z tytułu własnych faktur sprzedażowych. Stanowisko organów o świadomym uczestnictwie Skarżącego w opisanym wyżej oszustwie podatkowym, polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur – w ocenie Sądu – zostało w sprawie dostatecznie wyjaśnione oraz wystarczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna i odnosiła się do wszystkich istotnych zarzutów oraz okoliczności wskazanych w odwołaniu.
Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie dostateczny materiał dowodowy. Postępowanie wobec Skarżącego przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie zanegowano w badanym okresie działania Skarżącego w relacjach z R., przypisując Podatnikowi świadomy udział w procederze przyjmowania od tego fikcyjnego dostawcy tzw. pustych faktur VAT. Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, dostęp do dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań w celu wykorzystania ich przez Podatnika do własnej obrony, został mu zapewniony w możliwym i niezbędnym zakresie poprzez włączenie ich do akt sprawy i umożliwienie mu zapoznania się z nimi i wypowiedzenia także w tym zakresie.
Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że Strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu miejscach decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie. Podatnik nie przedstawił przekonujących wyjaśnień czy dowodów w celu wykazania prezentowanego przez niego stanowiska.
Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wynika natomiast, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały realizacji dostaw, które – w ww. zakresie – były świadczone na rzecz Skarżącego jedynie "na papierze". Jednocześnie przyjęciu tych faktur i ich wprowadzeniu do ksiąg podatkowych Skarżącego towarzyszyła po jego stronie pełna świadomość tego, że dokumentują one fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktycznie nabycie towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami – co wystarczająco wykazały organy obu instancji – u Strony nie miało miejsca, ponieważ w tym zakresie świadomie uczestniczyła ona w procederze dokumentowania (uwiarygodniania) tych rzekomych transakcji w ramach "papierowego" obrotu. W tej sytuacji, jako jedyne uzasadnienie fikcyjnego fakturowania, jawią się (jak zwykle w tego typu przypadkach) korzyści podatkowe związane z odliczeniem przez podatnika-nabywcę VAT naliczonego przy pustych fakturach od podatku należnego z faktur dokumentujących jego faktyczną sprzedaż opodatkowaną. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym dotyczącym przebiegu transakcji między R. a Stroną, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu I instancji oraz DIAS, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez tego rzekomego kontrahenta, nie podlega odliczeniu przez Stronę. Oznacza to nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które powoływano w uzasadnieniu skargi.
Stanowisko organu II instancji właściwie uwzględnia przy tym wcześniej już zaprezentowane orzecznictwo TSUE dotyczące odnośnych przepisów dyrektywy VAT, skoro – jak wynika z prawidłowych ustaleń zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej – Skarżący, wykorzystując faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, powołuje się na przepisy prawa wspólnotowego dotyczące odliczenia podatku naliczonego w celach nieuczciwych. Zaszły zatem podstawy do odmówienia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT.
W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należy także podkreślić, że w obliczu zarzutów procesowych, zawartych w skardze, z których żaden nie okazał się uzasadniony, Sąd nie dopatrzył się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa procesowego o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy.