Powołując się na orzecznictwo tut. Sądu, organ wyjaśnił następnie, że opodatkowanie samego gruntu - bez znajdującej się na nim infrastruktury - znajduje swoje oczywiste umocowanie w przepisie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiot opodatkowania. Organ nie musi obejmować wszystkich przedmiotów opodatkowania jedną decyzją. Zauważył, że spółka w deklaracji nie wykazała budowli.
Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe jest również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o zastosowaniu wobec przedmiotowych gruntów maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Ocena tego, jaka stawka podatku od nieruchomości powinna zostać zastosowana wobec podatnika, wymaga bowiem uwzględnienia w sprawie prawidłowego rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, pod pojęciem "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (co niesporne w sprawie, żadne z wyłączeń wynikających z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. nie zachodzi w niniejszej sprawie). Przedmiotowe grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy i mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej w zakresie innym, niż przewozy kolejowe lub też po reaktywowaniu linii w tym właśnie zakresie.
Nadto o związku przedmiotowych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej świadczy także fakt ujęcia przedmiotowych gruntów w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z 21 listopada 2023 r. do przesłania ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych m.in. na dzień 1 stycznia 2019 r. i 1 stycznia 2020 r. (pkt 12 wezwania), skarżąca, pismem z 20 grudnia 2023 r., przesłała zestawienia środków trwałych, z których wynika, że spółka w całym roku 2020 (i kolejnych latach) ujęła grunty związane z nieczynną linią kolejową i zlikwidowaną linią kolejową, jako środki trwałe swojego przedsiębiorstwa.
W skardze do tut. Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła organom naruszenie:
1) art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie; nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
2) art. 181 w związku z art. 274c O.p. przez dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.(1), która nie jest stroną postępowania, w oparciu o materiały, które zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających;
3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;
4) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2018. poz.1202 ze zm.) i art. 4 pkt 2 UTK przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa;
6) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej, w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt, jako samodzielny przedmiot opodatkowania;
7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
W sprawie strony spierają się, czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. wskazane grunty (nieczynnej i zlikwidowanej linii kolejowej) korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. W sprawie nie jest sporne, że na linii nr [...] w badanym roku podatkowym nie były dokonywane przewozy. Nie jest też sporne, że linia nr [...] była od 2005 r. formalnie zlikwidowana i także ona do przewozów nie była wykorzystywana. Spór w sprawie dotyczy też przyjętej przez organy stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i zasadnie uznały, że przedmiotowe grunty nie korzystają ze zwolnienia na mocy przepisu.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., "zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
(a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm";
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1a) u.p.o.l., "grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym.
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i na którą powołały się organy podatkowe, pojęcie "udostępniania przewoźnikom kolejowym" należy rozumieć jako udostępnienie do faktycznego wykorzystania w celu realizacji przewozów. W sprawach ze skarg strony w podobnych stanach faktycznych wielokrotnie już wskazywano, iż wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco, lecz – co do zasady – winna być stosowana ich wykładania literalna. W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone"), wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1485/23, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).
W sprawie strona nie zaprzecza, że w badanym roku ani na linii nieczynnej, ani też formalnie zlikwidowanej, żadne przewozy nie były realizowane. Ten stan rzeczy potwierdza zgromadzony w aktach materiał dowodowy, w tym pisma strony, decyzja o likwidacji linii, rozkład jazdy nieobejmujący przedmiotowych odcinków. W sprawie nie może być więc mowy o spełnieniu przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., "faktycznego udostępnienia przewoźnikowi". Udostępnienie gruntów spółce posiadającej licencję pozwalającą realizować przewozy, w sytuacji, w której ta wykorzystuje teren do innych celów lub nie wykorzystuje go w ogóle, nie może wiązać się z przedmiotowym zwolnieniem podatkowym.
W tym stanie rzeczy, rozważanie, czy wskazane grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, jest bezprzedmiotowe, na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, zauważając, iż "art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, w sytuacji kiedy to właśnie te elementy pozostają w sprawie sporne.
Z powyższego wynika, że dla wykluczenia możliwości zwolnienia przewidzianego ww. przepisie, wystarczające jest stwierdzenie braku tylko jednej z koniecznych przesłanek zwolnienia. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przesłanka "udostępnienia" w sprawie nie zachodziła.
Ponadto z wyjaśnień samej spółki wynika, że w latach 2019-2023 zlikwidowana linia nie posiadała zarządcy. Spółka, pismem z 18 stycznia 2024 r., odpowiedziała na wskazane wezwanie, informując organ podatkowy między innymi, iż linia kolejowa nr [...] na odcinku przebiegającym przez teren Gminy M., między dniem wygaszenia decyzji o zgodzie na jej likwidację 21 sierpnia 2021 r. a dniem przekazania zarządu nad nią Województwu D. – D. we W. 15 grudnia 2022 r., nie posiadała zarządcy w rozumieniu art. 4 ust. 7 UTK. W tym stanie rzeczy oczywiście nie sposób przyjąć, że skarżąca udostępniła w badanym okresie wskazany majątek przewoźnikowi kolejowemu (którym sama nie jest).
Organy prawidłowo zastosowały także w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważywszy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżącą grunty związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie polega na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zgodnie z ustalonym i pozostającym poza sporem stanem faktycznym, zakres zgłoszonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że skarżąca m.in. zarządza nieruchomościami i część gruntów przekazała do odpłatnego korzystania P.(1) S.A., zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Sąd uznał zatem, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą. Wbrew zarzutowi skargi organy nie opodatkowały stawką najwyższą przedmiotowych gruntów, jako związanych z działalnością gospodarczą, z uwagi na sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale też wskazały na potencjalną możliwość ich wykorzystania oraz wpis do rejestru środków trwałych.
Z powyższego wynika, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Organy wyjaśniły stan faktyczny w niezbędnym zakresie, a ponad ten zakres polemizowały i wyjaśniły stronie pojęcie "infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym". Analiza tej polemiki i wyjaśnień jest w niniejszej sprawie zbędna. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 181 w związku z art. 274c O.p. przez dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.(1), która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających. Katalog dowodów, którymi organy podatkowe mogą się posługiwać, jest otwarty, a strona nie twierdzi, że ustalenia organów nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. nie twierdzi, że przewozy na przedmiotowych liniach były w badanym okresie wykonywane. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy. Organy wyczerpująco wyjaśniły swoje stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu.
Chybione są także dalsze zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania, tj. naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2018. poz.1202 ze zm.) i art. 4 pkt 2 UTK przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa; art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej, w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania były bowiem same grunty.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obejmuje: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na niej infrastruktury – która i tak potencjalnie powinna zostać zakwalifikowana do odpowiedniego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma więc oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiotem opodatkowania. Wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy - organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Ponadto Sąd zauważa, że "dołożenie" jeszcze opodatkowania budowli do wymiaru objętego zaskarżoną decyzją byłoby działaniem na niekorzyść skarżącej, czego Sądowi nie wolno robić z uwagi na przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Stosownie do brzmienia tego przepisu, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (tak wyroki tut. Sądu wydane ze skarg strony w podobnych stanach faktycznych: z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 824/21; z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 821/23; z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt 520/24, dostępne jw.).
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.