Wyrok WSA z dnia 13 maja 2025, sygn. I SA/Wr 913/24

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

• art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 O.p. w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy podlegało ono uchyleniu ze względu na fakt, iż obarczone było wadą naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a oraz art. 119c O.p.,

• art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez uznanie, w ślad za organem I instancji, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przepis ten znajdzie zastosowanie (istnieje uzasadnione przypuszczenie), podczas gdy jedynym i głównym celem działań przedstawionych we wniosku jest cel biznesowy, co organ odwoławczy pominął,

• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a oraz art. 119c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, a w konsekwencji odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem, w wyniku uznania, że w sprawie tej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku stanowią czynność unikania opodatkowania, o której mowa w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sytuacja taka nie zachodzi,

• art. 127 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a, art. 119c, art. 121 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ odwoławczy stanowiska uznającego, iż można zatem przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby sposobu działania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (art. 119c § 1 O.p.), a w konsekwencji dowolne i subiektywne uznanie, iż z powodu sztuczności sposobu działania opisanego we wniosku w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią lub mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. i oparcie przypuszczenia wyłącznie o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydanej w innej sprawie, w innym stanie faktycznym oraz prawnym oraz o stanowisko organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie - jawnym posiedzeniu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu jako bezzasadna, gdyż Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie DKIS odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W myśl art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Należy także podkreślić, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy – Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej: (§ 1) Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; (§ 2) W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wynika bowiem z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W myśl art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak stanowi art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 119d O.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Ponadto w myśl art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Jak wyżej wskazano, obowiązkiem organu podatkowego jest zatem co do zasady, zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku. Rolą Sądu jest zatem wszechstronne zbadanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu, które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS, znajdującej się w aktach sprawy. Przypomnieć należy, że - zaskarżonym do Sądu postanowieniem - DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się właśnie na tę opinię Szefa KAS. W ocenie Sądu, przedmiotowa opinia szefa KAS, choć wydana w innej sprawie, to jednak posiada stan faktyczny, opisany przez Wnioskującego, odpowiadający zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Dokonując wszechstronnego porównania wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji oraz opinii Szefa KAS, stwierdzić należy, że przedmiotowa opinia została, co do swej istoty, wydana w analogicznym stanie prawnym i faktycznym, jak przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretację. Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS dokładnie odpowiada zagadnieniom przedstawionym we wniosku o interpretację, elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p., wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ podatkowy porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. Przesłanek, które warunkują zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu Organ wskazał, że czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Analiza treści wniosku wskazuje, że dokonywane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W wydanych postanowieniach DKIS dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które Skarżąca przedstawiła, na potwierdzenie tego Organ przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Jak słusznie zauważył Organ, analiza opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności pozostawia wątpliwości odnośnie celów ich dokonania. Planowane ww. czynności mogą prowadzić do sztucznego generowania dodatkowych kosztów podatkowych zwłaszcza po stronie Spółki Dzielonej, a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania tej Spółki. Spółka Dzielona wyzbyłaby się bowiem części swojego majątku, niezbędnego do prowadzonej przez nią działalności handlowej po to, aby ponosić opłaty związane z jego wynajmowaniem od Spółki Wydzielanej, która będzie powiązana ze Spółką Dzieloną poprzez Wspólników.

Planowane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów po stronie Spółki Dzielonej i obniżenia podstawy opodatkowania. Można zatem przyjąć, co zostało również wskazane w postanowieniu, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Sposób działania podmiotów wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku planowanych czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed ich dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.) - Spółka Wydzielona (nowo zawiązana) otrzyma bowiem w ramach podziału majątek składający się m.in. z nieruchomości które będzie wynajmować także na rzecz Spółki Dzielonej. Tym samym, powierzchnia biurowa i magazynowa będzie wykorzystywana przez Spółkę Dzieloną, tak jak dotychczas, tj. przed planowanym podziałem przez wydzielenie, z tym zastrzeżeniem, że należeć będzie do innego podmiotu gospodarczego, który będzie świadczył na rzecz Spółki Dzielonej usługę najmu. Wynajmowanie pozostałych powierzchni innym podmiotom, zdaniem Sądu, nie skutkuje uznaniem, że zaistniał cel biznesowy wskazanego przez Spółkę wydzielenia.

Należy zauważyć, że okoliczności przedstawione powyżej przemawiają za tym, że sposób dokonania tych czynności może mieć sztuczny charakter i może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, stwierdzając że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.