Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 2 strona wskazała, iż jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie przewidywać brak stałego zakładu w Malezji, opodatkowanie w Malezji podatkiem u źródła powinno wystąpić na podstawie art. 13 UPO. Zarówno bowiem opłaty za usługi wdrożeniowe, jak i za usługi wsparcia, wpisują się w definicję opłat za usługi techniczne z art. 13 ust. 3 UPO (z uwagi na doradczy charakter usług) - należy przez nie rozumieć "wszelkiego rodzaju płatności na rzecz jakiejkolwiek osoby, innej niż osoba zatrudniona przez osobę dokonującą płatności, w związku z jakimikolwiek usługami technicznymi, zarządczymi lub doradczymi".
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Wskazać przy tym należy, że art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Treść art. 20 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że przychody osiągnięte za granicą łączy się z przychodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozliczeniu za rok, w którym zostały osiągnięte. Ponadto, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenia takiego dokonuje się jedynie w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym ujęto dany przychód osiągnięty za granicą. Nie jest w tym przypadku istotny moment zapłaty podatku pobranego przez spółkę malezyjską i nie jest możliwe odliczenie podatku zapłaconego za granicą w innym roku podatkowym, niż ten w którym został osiągnięty przychód zagraniczny. Zasada proporcjonalnego odliczenia ma na celu uniknięcie sytuacji, w których odliczeniu w kraju rezydencji podlegałby podatek pobrany według wyższej stawki.
Jednocześnie przepisy ustawy o CIT przewidują ograniczenie w zakresie wysokości kwoty podatku zapłaconego za granicą, która może podlegać odliczeniu w Polsce. Zgodnie z art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT, kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W ocenie spółki, dla ustalenia proporcji, według której obliczona zostanie maksymalna kwota podatku u źródła podlegającego odliczeniu, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego w państwie obcym, o którym mowa w przywołanym art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, równa jest - w zaistniałym przypadku - kwocie przychodu osiągniętego w Malezji. To kwota przychodu zagranicznego stanowiła podstawę do kalkulacji podatku zagranicznego potrąconego przez spółkę malezyjską, a nie dochód zagraniczny (uwzględniający koszt alokowany i poniesiony w Polsce a niepomniejszający przychodu, od którego podatek został odprowadzony w Malezji).
Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 i 2 UPO opłaty za usługi techniczne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć ośmiu procent (8 %) kwoty opłat za usługi techniczne brutto. Tym samym podmiot z Malezji (płatnik) pobiera podatek od kwoty opłaty tj. od przychodu, który polski podatnik fakturuje na spółkę malezyjską, bez pomniejszenia o koszty, zgodnie z UPO. To kwota opłaty za usługi tj. kwota przychodu stanowi podstawę kalkulacji podatku pobranego za granicą.
W ocenie wnioskodawcy, ustawodawca w ramach przepisów ustawy o CIT nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć, tj. przychód i dochód i nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny.
Podatnik rekonstruując normę zachowania z przepisu prawa podatkowego w żaden sposób nie może wywieść, że zastosowana notacja w postaci "przychód (dochód)" w kontekście brzmienia zdania pierwszego art. 20 ust. 1 ustawy o CIT oraz zdania trzeciego art. 20 ust. 1 ustawy o CIT oznacza konieczność stosowania tych pojęć ściśle. Ustawodawca w dwóch miejscach tego przepisu posługuje się pojęciem "dochodu" bez zawarcia w nawiasie, jak w pozostałych przypadkach, pojęcia "przychodu". Są to następujące zdania: "Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu", a także "kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie".
W ocenie spółki, ustawodawca posługuje się pojęciami dochodu i przychodu w sposób zamienny. W sytuacji zatem, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu o charakterze zryczałtowanym w państwie źródła (tj. takim, który nie przewiduje możliwości pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Uznanie, że to kwota dochodu powinna zostać ujęta w kalkulacji odliczenia (zgodnie z wykładnią literalną art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT) prowadzi do sytuacji, w której art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w ogóle nie znalazłby zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie byłby spełniony warunek, zgodnie z którym "dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu".
Dokonując wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, w którym przychód uzyskany za granicą, z uwagi na brak możliwości uwzględnienia kosztów przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, to uznać należy, że przychód ten w istocie powinien być traktowany dla potrzeb limitowania odliczenia jako dochód w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zatem przyjąć, że to właśnie ta sama wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą, musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, o którym mowa w tym przepisie. Kwota ta de facto stanowi bowiem "dochód uzyskany w obcym państwie".
Tym samym, brzmienie art. 20 ustawy o CIT należy interpretować w świetle jego celu. W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przez "dochód", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT, należy uznać kwotę przychodu z tytułu usług świadczonych na terytorium Malezji, gdyż to ona stanowiła podstawę do kalkulacji podatku zagranicznego, a nie dochód zagraniczny. Zatem limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla podatku zagranicznego zapłaconego w Malezji, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. Na poparcie zajętego stanowiska skarżąca spółka przywołała przykłady z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.
Końcowo wskazano, że przy kalkulacji limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, wysokość dochodu całkowitego należy ustalić w oparciu o ogólne normy ustawy o CIT, mianowicie uwzględniając regulacje zawarte w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu w ramach dochodu krajowego, będącego składową dochodu całkowitego spółki, nie powinno się uwzględniać dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy dotacji otrzymanych z budżetu państwa, a także innych dochodów wolnych od podatku.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko skarżącej jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Za prawidłowe uznał organ interpretacyjny stanowisko spółki stanowisko wskazujące, że w związku ze świadczeniem usług wdrożeniowych i usług wsparcia opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Malezji zakładu w rozumieniu przepisów polsko-malezyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Następnie DKIS przypomniał, iż wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy dochód uzyskany w Malezji o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine ustawy o CIT jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła.
Mając na uwadze art. 13 ust. 1-5 UPO stwierdził DKIS, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:
1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:
(A+B) x 19% = C gdzie:
A - dochód krajowy, B - dochód zagraniczny,
C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;
2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:
(C x B) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.
Dalej wskazał organ, iż analiza przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.
Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy o CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).
Do ustalenia limitów odliczeń należy uwzględnić jedynie dochód podlegający opodatkowaniu w obcym państwie. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, który w zdaniu pierwszym wskazuje na dochód opodatkowany w obcym państwie, nie zaś na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdanie trzecie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy zatem odczytywać łącznie ze zdaniem pierwszym, tworzą bowiem spójną całość.
Biorąc powyższe pod uwagę, nie zgodził się DKIS z twierdzeniem strony wskazującym, że przez "dochód", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT, należy uznać kwotę przychodu z tytułu usług świadczonych na terytorium Malezji, gdyż to ona stanowiła podstawę do kalkulacji podatku zagranicznego, a nie dochód zagraniczny i stanowisko w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca powinien przyjąć, że dochód uzyskany w Malezji, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła w Malezji uznał za nieprawidłowe.
Zgodził się DKIS ze spółką, że w ramach dochodu krajowego, będącego składową dochodu całkowitego spółki, nie powinno się uwzględniać dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy dotacji otrzymanych z budżetu państwa, a także innych dochodów wolnych od podatku.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dochód uzyskany w Malezji, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT nie jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła.
W ocenie skarżącej brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy interpretować w świetle jego celu. Stąd też w przedstawionym stanie faktycznym przez "dochód", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT, należy uznać kwotę przychodu z tytułu usług świadczonych na terytorium Malezji, gdyż to ona stanowiła podstawę do kalkulacji podatku zagranicznego, a nie dochód zagraniczny. Tym samym limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla podatku zagranicznego zapłaconego w Malezji, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.
W oparciu o powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. –dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do ostatniej regulacji skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, Sąd administracyjny, badając jej zgodność z prawem, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy kognicja kontroli przez Sąd indywidualnych interpretacji jest ograniczona i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla podatku zagranicznego zapłaconego w Malezji, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego, bez uwzględnienia kosztów zagranicznych, a co znalazło swoje umocowanie w przepisie art. 13 ust. 2 UPO.
W ocenie spółki, organ naruszył art. 20 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną jego wykładnię. W jej ocenie limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla podatku zagranicznego zapłaconego w Malezji, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. Zdaniem zaś DKIS, analiza art. 20 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie.
Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna winna ostać się w obrocie prawnym, albowiem wywiedziony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dochód uzyskany w Malezji nie jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła okazał się niezasadny.
W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT prawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano na treść art. 20 ust. 1 ustawy o CIT i stwierdzono, że przepis ten ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:
1) podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);
2) podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą;
3) dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;
4) dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;
5) podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.
W pierwszej kolejności należy wskazać na łączącą Polskę oraz Malezję umowę zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Kuala Lumpur w dniu 8 lipca 2013 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 582, dalej: UPO), a w szczególności jej art. 13 ust. 1 i 2, w świetle których opłaty za usługi techniczne powstające w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Zgodnie zaś z ust. 2 wskazanego przepisu, jednakże, takie opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć ośmiu procent (8%) kwoty opłat za usługi techniczne brutto. A zatem w Malezji opodatkowany będzie w sposób zryczałtowany przychód uzyskany przez polskiego podatnika.
Problematyka wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o CIT była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 755/22 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poddając analizie treść art. 20 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT należy zwrócić uwagę, że dopuszcza się możliwość łączenia do opodatkowania w Polsce zarówno dochodów, jak i przychodów uzyskanych za granicą z, odpowiednio, dochodami i przychodami uzyskanymi w Polsce. Taki wniosek wynika wprost z analizy językowej art. 20 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 20 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT należy przyjąć, że ustawodawca stworzył podstawę prawną do sumowania w pierwszej kolejności dochodów, a jeśli one by nie występowały, w dalszej kolejności przychodów. W żadnym przypadku ustawodawca nie traktuje jednak obu pojęć identycznie, a tym samym nie dopuszcza łączenia dochodów z przychodami. Podkreślić zatem należy, że inaczej niż w odniesieniu do sumowania zagranicznych i krajowych dochodów (przychodów), o których mowa w art. 20 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, w przepisach regulujących możliwość dokonania odliczenia podatku (art. 20 ust. 1 zd. 2) oraz określających sposób ustalenia limitu tego odliczenia (art. 20 ust. 1 zd. 3), ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem dochodu.
Zdaniem podatnika limit odliczenia, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Malezji powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, od którego pobrany został podatek zagraniczny, w danym roku podatkowym do sumy dochodu krajowego i przychodu zagranicznego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku. Pogląd ten należy uznać za nieprawidłowy. Oznacza on bowiem konieczność obliczenia limitu poprzez połączenie wartości z dwóch zupełnie różnych kategorii pojęciowych, tj. przychodu zagranicznego oraz dochodu krajowego. Tymczasem, jak wskazano wyżej w odniesieniu do art. 20 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, ustawodawca nie traktuje dochodów i przychodów w ten sam sposób, to znaczy jako kategorii równoważnych. Mimo, że wartości dochodów i przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT podlegają sumowaniu, stanowiąc tym samym podstawę do obliczenia limitu odliczenia proporcjonalnego dochodu, to sumowanie może nastąpić tylko odrębnie, w ramach jednorodnych grup, tj. kategorii pojęciowych, odpowiednio dochodów i przychodów. Dokonanie obliczenia limitu w inny sposób, prowadziłoby do wypaczenia ostatecznego wyniku, a tym samym wysokości limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Dodanie zagranicznego przychodu do krajowego dochodu doprowadziłoby do bezpodstawnego a zarazem nieproporcjonalnego zwiększenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, i zmniejszenie kwoty podatku do zapłaty w kraju. Takie działanie pozostawałoby zatem w sprzeczności zarówno z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jak i art. 20 ust. 6 ustawy o CIT, stosownie do którego łączna kwota odliczenia wskazana w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.
Z tych też względów za nieprawidłowe należy uznać stanowisko podatnika utożsamiające użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT pojęcia dochodu i przychodu wbrew jasnej i nie budzącej wątpliwości wykładni językowej tego przepisu.
W wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, jednakże błędy w wykładni, jakie popełnił DKIS a których to błędów nie ustrzegł się organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną. Mianowicie organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że dla obliczenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, zgodnie z art. 20 ust. 1 zd. 3 ustawy o CIT konieczne jest posługiwanie się jedną kategorią pojęciową, a więc kategorią dochodu, w odniesieniu do dochodów krajowych i zagranicznych. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. W konsekwencji do przychodu uzyskanego w obcym państwie w jego ocenie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
A zatem organ błędnie ustalił limit poprzez odniesienie do łącznego dochodu będącego sumą dochodu uzyskanego w Polsce ze sztucznie określonym dochodem uzyskanym w Malezji. Sztuczność określenia dochodu uzyskanego w Malezji wynika stąd, że organ chciał ją ustalić poprzez pomniejszenie uzyskanego w Malezji przychodu, obliczonego zgodnie z prawem malezyjskim (co wynika wprost z art. 13 ust. 2 UPO), o wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodu, obliczonych jednak zgodnie z prawem polskim, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (jak bowiem wynika ze stanu faktycznego koszty te zostały poniesione w kraju). Tego rodzaju hybrydowa konstrukcja nie znajduje jednak umocowania w obowiązujących przepisach prawnych i jako taka nie może zostać zaakceptowana.
Podkreślić, przy tym należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 zd. 3 ustawy o CIT kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Tymczasem, w badanym stanie rzeczy, polski podatnik w ogóle nie uzyskał w Malezji dochodu w rozumieniu art. 7 ustawy o CIT, ani też dochodu w rozumieniu prawa malezyjskiego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że polski podatnik prowadzący działalność gospodarczą, co do zasady, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT jest uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu poniesionych zarówno w kraju jak i za granicą. Rozliczenie tych kosztów z uzyskanym przychodem musi jednak odbywać się w ramach tego samego, tj. polskiego systemu podatkowego.
Organ interpretacyjny analizując przedstawiony mu stan faktyczny/zdarzenie prawne wykazał się więc brakiem konsekwencji w wykładni przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie przychód może zostać obliczony zgodnie z malezyjskim prawem podatkowym, natomiast koszty uzyskania przychodu powinny być kwalifikowane z uwzględnieniem przepisów polskiego prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę w sytuacji, gdy dochód dla celów podatkowych nie powstanie w państwie uzyskania przychodu i zarazem w państwie jego opodatkowania, tj. w Malezji, podatnik będący polskim rezydentem podatkowym obowiązany jest ustalić jego wysokość stosując właściwe normy prawa polskiego. Powinien on ustalić wysokość przychodu zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy o CIT, natomiast koszty wykazać zgodnie z art. 15 tej ustawy. Ustalona w ten sposób wartość będzie następnie służyła ustaleniu wysokości limitu proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w Malezji od podatku obliczonego od całości dochodów podatnika w danym okresie podatkowym. Czynność te podatnik powinien wykonać niezależnie od obliczenia przychodu, zgodnie z normami prawa malezyjskiego, w związku z obowiązkiem zapłaty podatku od przychodu w tym państwie.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił powyższy pogląd i uznał za własny.
W konsekwencji zatem podniesionych zarzutów, którymi Sąd jest związany na podstawie art. 57a p.p.s.a., brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Organ interpretacyjny pomimo, iż nie ustrzegł się błędów w wykładni, to prawidłowo ocenił, iż dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, iż zarzut strony skarżącej sformułowany w skardze koncentrował się na błędnej wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o CIT polegającej na uznaniu, iż dochód uzyskany w Malezji nie jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła. Oceniając, iż zarzut ten na uwzględnienie nie zasługuje, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.