b) błędne uznanie, że Skarżąca w ramach sprzedaży podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, czyniące z niej podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy,
c) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 uVAT, przez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne uznanie, iż Skarżąca, w związku ze sprzedażą nowo powstałych, działek będzie działała w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
4) naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.) w zw. z art. art. 15 ust. 1 i 2 uVAT przez błędne przyjęcie, że -zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu- zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można, bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z taką sytuacją nie mamy tutaj miejsca, bowiem organ prawidłowo ustalił, że małżonkowie T. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego na następcę, nabyli działki gruntu, będące między innymi przedmiotem niniejszego postępowania (akt notarialny Repertorium [...], k. 97-98), dlatego nie mieli zamiaru odsprzedaży (handlu) działek w momencie nabycia towaru. Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki, bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA (w składzie 7 sędziów) z 29.10.2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8. oraz wyrok TS z 4.10.1995 r., C-291/92, FINANZAMT UELZEN v. DIETER ARMBRECHT, LEX nr 83885.)
5) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 uVAT- skutkującą uznaniem Skarżącej za podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w sposób zorganizowany i ciągły, podczas gdy Skarżącej nie sposób uznawać za podatnika, albowiem działania podatnika wiążą się ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, były racjonalne i uzasadnione, a przy tym Skarżąca nigdy nie prowadziła i nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej (mieszkając od 30 lat w Niemczech) oraz nie miała zamiaru profesjonalnego wykorzystywania posiadanych nieruchomości na potrzeby takiej działalności, a uzyskane środki miały i mają w pełni zaspokoić jej prywatne potrzeby. Ponadto, nabywała ich własność nie celem dalszej odsprzedaży, a w wyniku przejęcie gospodarstwa rolnego;
6) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. zm. dalej k.p.a.), przez wydanie decyzji, pomimo tego, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z pominięciem wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów oraz słusznego interesu strony;
7) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i art. 9 k.p.a., przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania jego uczestników do władzy publicznej i wbrew zasadzie udzielania informacji - i nie wzięcie pod uwagę, że mąż Skarżącej wraz ze Stroną przed sprzedażą gruntów udał się do Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu i otrzymał informację, że nie ma obowiązku płacenia podatku VAT;
8) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżąca wraz z małżonkiem prowadziła w spornym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Skarżącą w tym okresie nie miały takiego charakteru i nie mogły być wykonywane z uwagi na posiadane obywatelstwo niemieckie, rezydencję podatkową w Niemczech i wykonywaną pracę od 30 lat w Niemczech;
9) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. uVAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
10) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1, 2 i 3 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości;
11) naruszenie art. 121 i 122 O.p. przez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które – w ocenie Skarżącej - odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do pierwotnej koncepcji przedmiotu wszczętej kontroli przez organ pierwszej instancji, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, a także przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się do podtrzymania argumentacji organu pierwszej instancji;
12) ) naruszenie przepisów art. 122 § 1, art. 123 §1, art. 124 § 1, art.125 art.178 § 3,art. 190 § 1 i 2, art. 192 O.p. jak również art. 2, art. 4, art. 6 art. 8, 16, art. 23 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej (Decyzja w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej Dz. U. UE. C. z 2011 r. Nr 285, str. 3) przez:
a. brak wskazania, jakie działania podjął organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania i jakie dokumenty dołączył do akt sprawy oraz braku doręczenia:
1) analizy zebranych i przeprowadzonych dowodów przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym w celu przedstawienia przez podatnika na piśmie swoich uwag, zastrzeżeń i swego stanowiska przed wydaniem decyzji.
2) kopii metryki akt, o której mowa w art. 171a O.p.
b. brak ponownego przesłuchania świadka Zleceniobiorcy na okoliczność wskazania istoty zawartej pomiędzy nim a skarżącymi umowy polegającej na fakcie, że wszelkich czynności związanych z nieruchomościami małżonków T. firma B. dokonywała w ramach własnej działalności gospodarczej.
13) naruszenie art. 171a O.p. przez brak wskazanych dokumentów i czynności podejmowanych przez organ podatkowy i podania wszystkich osób, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym oraz określeniu wszystkich podejmowanych przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów określających te czynności. Metryka sprawy, wraz z dokumentami, do których odsyła, stanowi obowiązkową część akt sprawy i jest na bieżąco aktualizowana. Z przedstawionej metryki sprawy nie wynika, jakie dokumenty zostały włączone do sprawy ani jakie czynności w tej sprawie zostały przeprowadzone i przez kogo.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2023 r. tut. Sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1) Czy przepisy Dyrektywy 112, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że osoba, dokonująca sprzedaży nieruchomości, niesłużącej poprzednio do działalności gospodarczej, zlecając przygotowanie do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który następnie, jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje szereg zorganizowanych działań w celu podziału i zbycia za wyższą cenę, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą; 2) Czy przepisy Dyrektywy 112, a w szczególności art. 9 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że za osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą należy uznać odrębnie każdego ze współdziałających małżonków". Jednocześnie Sąd postanowił, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.
Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2025 r. TSUE udzielił odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne.
W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 28 lipca 2022 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935– w skrócie p.p.s.a.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy Skarżąca i jej małżonek dokonując sprzedaży nieruchomości w istocie prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 uVAT. Skarżąca akcentuje przy tym sposób nabycia przedmiotowych działek oraz to, że obowiązek przygotowania nieruchomości do sprzedaży, jak i ryzyko osiągnięcia właściwej ceny ponosił w rzeczywistości wyłącznie Zleceniobiorca. Organ stoi na stanowisku, że skarżąca działała jak profesjonalny przedsiębiorca przy sprzedaży działek.
Rozstrzygając spór wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Nie budzi wątpliwości, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna, dokonując sprzedaży gruntów pod budowę, działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.
Zauważyć także trzeba, że obowiązkiem organów krajowych (w tym podatkowych) jest stosowanie art. 15 ustawy o VAT z zastosowaniem wykładni zgodnej z prawem unijnym (por. wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. Kiriaki Angelidaki i in., od C‑378/07 do C‑380/07, EU:C:2007:675, pkt 106). Termin "wykładnia zgodna z prawem unijnym" oznacza zastępowanie wykładni językowej przepisów prawa krajowego, wykładnią celowościową tych przepisów, ale cel dekodujemy z prawa unijnego. Przypomnieć też trzeba, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia zgodna z prawem unijnym powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 1984 r., Dorit Harz, 79/83, EU:C:1984:155 - w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, LEX/el.; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Trybunał orzekł, iż wymóg dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2008 r., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 24 stycznia 2012 r., Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, pkt 25; 15 stycznia 2014 r., Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, pkt 39). Jednakże sąd krajowy powinien odstąpić od stosowania przepisu krajowego, jeśli nie można dokonać wykładni tego przepisu zgodnej z prawem UE, wymaga tego konieczność zagwarantowania pełnej skuteczności prawu unijnemu (wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 2010 r. Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, pkt 53; szerzej W. Gontarski, Skuteczność prawa Unii Europejskiej. Zarys teorii, s. 144 i n.).
Dla rozstrzygnięcia tej kwestii zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 kwietnia 2025 r. sygn. C‑213/24 (ECLI:EU:C:2025:238) stanowiący odpowiedź na pytanie prejudycjalne tutejszego sądu.
W wyroku tym TSUE podkreślił, że "dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres zastosowania VAT, nadając pojęciu 'podatnika' szeroką definicję opartą na samodzielności prowadzenia 'działalności gospodarczej', która z kolei jest zdefiniowana w sposób szeroki jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2000 r., Komisja/Grecja, C-260/98, EU:C:2000:429, pkt 24-26; z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). To fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika (wyrok z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do sprzedaży działki budowlanej Trybunał wyjaśnił, że istotnym kryterium oceny jest fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców, takie jak uzbrojenie terenu lub działania marketingowe. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym wynikających z nich czynności nie można uważać za zwykłe wykonywanie prawa własności. Takie inicjatywy wpisują się raczej w ramy działalności prowadzonej w celu uzyskania z tego tytułu ciągłego dochodu, którą można zakwalifikować jako działalność gospodarczą (wyroki: z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 39-41, 46; z dnia 9 lipca 2015 r., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24; a także z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braşov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 31)."
Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika również, że okoliczność, iż początkowo doszło do nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nabywcy, nie stoi na przeszkodzie temu, by taki majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania 'działalności gospodarczej' w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że podkreślona przez sąd odsyłający okoliczność, iż sporny grunt nie został nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej lub handlowej, nie wyklucza możliwości zakwalifikowania sprzedaży tego gruntu jako prowadzenia działalności gospodarczej.
TSUE stanął także na stanowisku, że "Aby ocenić, czy działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć tak, iż art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że można uznać za podatnika do celów VAT prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu." (wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., E. T. C-213/24, EU:C:2025:238)
W oparciu o poglądy TSUE w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. sygn. akt I FSK 983/17).
Jednocześnie wymaga podkreślenia, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (zob. np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 czy z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).
W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT.
W niniejszej sprawie na stopień zorganizowania transakcji ocenianych przez pryzmat art. 15 ust. 2 uVAT wskazuje zakres czynności, jakie na zlecenie Skarżącej i jej małżonka wykonał Zleceniobiorca. Działania te zmierzały do podziału nieruchomości na mniejsze działki i przygotowaniu jej do prowadzenia inwestycji budowlanych. Obejmowały:
- podział nieruchomości na mniejsze działki i podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania w związku z tym zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych;
- zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane);
- nabycie dodatkowej działki gruntu w celu utworzenia dróg wewnętrznych i dojazdowych do wydzielonych działek;
- częściowe uzbrojenie nieruchomości w media;
- usunięcie elementów niezgodnych z zamierzonym wykorzystaniem działek;
- uzyskanie wymaganych zezwoleń od właściwych organów;
- przeprowadzenie reklamy działek wśród potencjalnych nabywców;
- przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia notarialnych aktów sprzedaży.
Są to działania o charakterze zdecydowanie przekraczającym zarząd majątkiem prywatnym. Zgodzić się należy z organami, że są to działania zbliżone do tych, jakie podejmuje profesjonalny deweloper. Fakt powierzenia wykonywania tych zadań Zleceniobiorcy, nie wyklucza uznania, że to Zleceniodawcy prowadzą działalność gospodarczą. Nie każdy bowiem przedsiębiorca wykonuje swoją działalność osobiście. Posługiwanie się przy prowadzeniu działalności osobami trzecimi stanowi normalną praktykę rynkową.
Wobec tego działalność gospodarczą należy uznać za własną działalność zleceniodawców prowadzoną w ich imieniu przez wynajętego fachowca. Fakt, że to na Zleceniobiorcę został przeniesione ryzyko nieosiągnięcia odpowiednio wysokiej ceny, nie zmienia tego, że Zleceniodawcy pozostają właścicielami działek i ostateczne ryzyko gospodarcze, które przejawia się w braku sprzedaży z powodu niewykonania umowy zlecenia lub braku nabywcy gotowego do nabycia działek, ciąży wyłącznie na Zleceniodawcach. Umowa zlecenia nie zawiera bowiem postanowień, które gwarantowałyby Zleceniodawcom zbycie działek za ustaloną cenę.
W konsekwencji należy uznać, że zleceniodawcy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 15 ust 2 uVAT, co uzasadnia objęcie ich opodatkowaniem. Z tego względu zasadniczą część zarzutów podniesionych w skardze należy uznać za niezasadną.
Jednakże Sąd, działając z urzędu, powziął istotne wątpliwości kto w rzeczywistości - ze względu na działanie w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej -prowadził działalność gospodarczą, a w związku z tym był podatnikiem VAT.
Organy ustaliły, bowiem, że Skarżąca działała wspólnie z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej. Natomiast jako podstawę opodatkowania u każdego ze współmałżonków przyjęły połowę uzyskanej ceny. W związku z tym zwrócić należy uwagę, że art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 682 dalej k.r.i o.) stanowi: "Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków." Art. 35 k.r.i o. stanowi: "W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku." Z przepisów tych wynika niewątpliwie, że w trakcie trwania małżeństwa wspólność majątkowa małżonków może być zniesiona tylko na mocy zawartej przez nich umowy. Skoro wspólność ta nie może być przymusowo zniesiona przez sąd, to tym bardziej nie może być podważana przez organy podatkowe. Wobec tego uznać należy, że w odniesieniu do składników majątku wspólnego małżonkowie w obrocie zawsze działają wspólnie. Wobec tego sąd objął pytaniem prejudycjalnym również kwestię czy określenie "osoba" zawarte w art. 9 ust.1 Dyrektywy 112 można rozumieć również jako "grupa współdziałających osób fizycznych".
W powołanym wyroku C-213/24 TSUE wskazał, że zwroty użyte w art. 9 Dyrektywy 112, a w szczególności sformułowanie "każda osoba", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie, wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, zarówno prawa publicznego, jak i prawa prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT [wyrok z dnia 16 września 2020 r., Valstybine mokesci4 inspekcija (Umowa o wspólnym przedsięwzięciu), C-312/19, EU:C:2020:711, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo]. W celu ustalenia, kogo, powinno uznać się za "podatnika" VAT, należy zbadać, kto samodzielnie prowadził odnośną działalność gospodarczą. Kryterium samodzielności dotyczy bowiem kwestii możliwości połączenia danej transakcji z konkretną osobą lub z konkretnym podmiotem przy jednoczesnym zagwarantowaniu możliwości pewnego pod względem prawnym skorzystania przez tę osobę lub ten podmiot z ewentualnie przysługującego im prawa do odliczenia. W tym celu należy zbadać, czy dana osoba lub dany podmiot wykonują działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponoszą związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze [wyrok z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (Umowa o wspólnym przedsięwzięciu), C-312/19, EU:C:2020:711, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo].
Zgodnie wprawdzie z utrwalonym orzecznictwem z uwagi na cel dyrektywy VAT, która dąży do określenia w sposób jednolity i zgodnie z zasadami Unii podstawy VAT, status podatnika powinien być interpretowany jednolicie we wszystkich państwach członkowskich i powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów określonych w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT [wyrok z dnia 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, pkt 23; zob. analogicznie, wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, pkt 48]. Niemniej jednak uwzględnienie przepisów prawa krajowego może być użyteczne dla ustalenia, czy w okolicznościach sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie, że działalność gospodarcza była wykonywana samodzielnie [zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT - Członek zarządu), C-288/22, EU:C:2023:1024, pkt 55].
W konkluzji TSUE stwierdził, że "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: w ramach transakcji sprzedaży uznanej za działalność gospodarczą w rozumieniu tej dyrektywy przepis ten nie stoi na przeszkodzie uznaniu za podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą wspólności ustawowej istniejącej między małżonkami będącymi współwłaścicielami, jeżeli małżonkowie ci jawią się względem osób trzecich, jako dokonujący razem stanowiącej działalność gospodarczą transakcji sprzedaży gruntów należących do tej wspólności, a rzeczona wspólność ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem tej działalności"
W niniejszej sprawie istotne są również regulacje art. 36 k.r.i o., według którego: "§1. Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. §2. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku".
Z kolei, według art. 37 § 1 pkt 1 k.r.i o.: "Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania:
1) czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków".
Skutek natomiast braku zgody wskazuje art. 37 § 2 k.r.i o., według którego: "Ważność umowy, która została zawarta przez jednego z małżonków bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia umowy przez drugiego małżonka".
Prawo rodzinne przewiduje, więc liczne ograniczenia w swobodnym dysponowaniu przez małżonków nieruchomościami, które znalazły się w ich majątku wspólnym. Szczególne znaczenie ma to, że małżonkowie nie posiadają udziałów w majątku wspólnym (współwłasność łączna, bezudziałowa). Tym samym żadne z małżonków nie może samodzielnie zbyć ani nieruchomości, ani przypadającego na nie udziału w tej nieruchomości. Udziały we współwłasności pojawiają się dopiero w razie podziału majątku wspólnego, czy też zawarcia majątkowej umowy małżeńskiej (intercyzy).
W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w ramach dostawy nieruchomości gruntowych Skarżąca wraz z małżonkiem działali wspólnie. Małżonkowie wspólnie w dniu 11 stycznia 2011 r. zawarli ze Zleceniobiorcą umowę w przedmiocie współdziałania w zakresie zagospodarowania i sprzedaży terenu, położonego w Ł. Co więcej, małżonkowie wspólnie dokonali podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej na działki, wspólnie zwrócili się do Gminy Z. z wnioskiem o ustanowienie służebności gruntowej w celu przechodu i przejazdu przez teren drogi gminnej, a finalnie – wspólnie dokonali zbycia nieruchomości gruntowych (działek gruntu) w formie aktów notarialnych.
Wobec tego, że:
- sprzedaż przedmiotowych działek gruntu nie mogła się odbyć ani przez Skarżącą, ani przez jej małżonka samodzielnie (tj. sprzedaż nie mogła się odbyć bez zgody drugiego małżonka),
- nie istnieje żadne upoważnienie jednego lub drugiego małżonka do działania na rzecz małżeństwa i ze skutkiem dla wspólności majątkowej małżeńskiej,
- wszystkie transakcje dostawy nieruchomości gruntowych zostały przeprowadzone przez małżeństwo T. wspólnie,
to małżonkowie T. nie jawili się wobec osób trzecich (nabywców i organów publicznych) i osób z zewnątrz jako działający samodzielnie.
Nabywcy działek gruntu nabyli te nieruchomości gruntowe od małżonków, którzy działali w tych transakcjach wspólnie. Z prawnego punktu widzenia nie doszło do przeniesienia odpowiednio po 50% udziałów w nieruchomościach przypadających na każdego z małżonków. Obydwoje małżonkowie zbyli nieruchomości gruntowe w całości. Nie mogli bowiem dokonać zbycia własnych udziałów w tych nieruchomościach, gdyż -w związku z tym, że nieruchomości te były częścią majątku wspólnego małżonków -małżonkowie ci nie posiadali w tych nieruchomościach żadnych udziałów. Wspólność majątkowa małżeńska jest bowiem łączna i bezudziałowa. Małżeństwo T. mogło doprowadzić do prawnie skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości, a także do prawnie skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (nieruchomościami gruntowymi) jak właściciel.
W swoim wyroku TSUE w istocie odesłał do prawa krajowego i do oceny sądu krajowego tego, czy w świetle prawa krajowego podatnicy istotnie działają wspólnie czy odrębnie. Należy wskazać, że w tych sprawach trudno mówić o odrębnym działaniu podatników. W istocie wszystkie kluczowe czynności są dokonywane wspólnie, bo tak też tylko mogły być dokonane. Gdyby były dokonane odrębnie przez każdego z małżonków, byłyby po prostu nieważne. Skoro małżonkowie zarówno wobec osób trzecich, jak i organów administracji mogli działać tylko wspólnie w świetle wyroku TSUE, można ich uznać za jednego podatnika.
Sąd jest w pełni świadomy, że praktyka, zarówno podatkowa, jak i sądowa była dotąd odmienna. Jednak należy uznać, że w świetle wyroku TSUE ta praktyka nie była prawidłowa. W związku z tym należy ją wyeliminować, jako pozostającą w sprzeczności z regulacjami prawa rodzinnego. Autonomia prawa podatkowego nie sięga bowiem tak daleko, aby mogło ono ignorować inne dziedziny prawa. Nie może być tak, że prawo podatkowe dopuszcza coś, czego inna dziedzina prawa zakazuje. A skoro prawo rodzinne zakazuje podziału na części ułamkowe przedmiotów wchodzących w skład małżeńskiej wspólności majątkowej przez zewnętrzne podmioty w czasie trwania małżeństwa, prawo podatkowe nie może dopuścić do tego, że organy będą dokonywały takiego podziału. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż kwota uzyskana tytułem zapłaty za nieruchomości również była objęta wspólnością majątkową. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że każdy z małżonków miał prawo tylko do 50 % tej kwoty, ani że w ogóle uczestniczył w jej podziale w częściach procentowych.
Jednocześnie, biorąc pod uwagę brak szczegółowych regulacji krajowych w tym względzie, słuszne wydaje się przez analogię sięgnięcie w tym wypadku do pojęcia spółki cywilnej, jako stosunku obligacyjnego, Któremu jednak przyznaje się podmiotowość w zakresie VAT.
Natomiast, odnosząc się do ostatniego pisma procesowego, Sąd nie zdecydował się na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Wskazać należy, że jakkolwiek -w świetle wyroku TSUE i powyższych rozważań- są one wadliwe, to każda z nich obejmuje część kwestionowanych transakcji i jest skierowana, można tak powiedzieć, do części strony. W związku z tym, uwzględniając dotychczasową praktykę sądów administracyjnych sąd doszedł do wniosku, że odstąpi od stwierdzania ich nieważności. Natomiast niewątpliwie decyzje te, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, należało uchylić.
Kolejnym błędem organu, wynikającym w znacznym stopniu z nieprawidłowego oznaczenia podatnika, jest również nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego. Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to jest wykonywane bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT gwarantuje neutralność wszelkiej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym.
Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa dla rzeczonego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone lub świadczone na wcześniejszym etapie obrotu przez innego podatnika (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 39).
Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia, które odpowiadają wymogom lub przesłankom o charakterze formalnym, art. 178 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że podatnik w celu dokonania odliczenia musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 oraz 238-240 tej dyrektywy (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 40).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT było przyznawane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeśli nie zostały spełnione niektóre wymogi formalne przez podatników (wyroki: z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 45; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 44).
W szczególności identyfikacja do celów VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (wyroki: z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 60; z dnia 7 marca 2018 r., Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, pkt 32).
W związku z tym nie można uniemożliwić podatnikowi VAT wykonania jego prawa do odliczenia z tego powodu, że nie został zarejestrowany dla celów VAT przed wykorzystaniem dóbr nabytych w ramach jego opodatkowanej działalności (wyroki: z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 51; a także z dnia 7 marca 2018 r., Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, pkt 33).
W niniejszej sprawie organy tę wykładnię w całości pominęły. Ograniczyły się do odmówienia prawa odliczenia podatku naliczonego tylko na tej podstawie, że podatnik nie był zarejestrowany. Nie rozważyły, czy prawo i praktyka krajowa dawały prawidłowo określonemu podatnikowi – czyli małżonkom- taką możliwość. Zaskarżona decyzja nie zawiera w tym zakresie żadnego pogłębionego wywodu. Tymczasem z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż Zleceniobiorca wystawiał na rzecz Zleceniodawców faktury i że faktury te związane były z czynnościami, które organy uznały za opodatkowane.
Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnym zidentyfikowaniu podatnika w świetle art. 15 ust. 1 uVAT i art. 9 ust.1 Dyrektywy 112 w związku z przywołanymi przepisami k.r.i o. i Została także wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu, (art. 124 O.p. art. 210 § 1 i 4 O.p.) polegającym na braku uzasadnienia co do pozbawienia prawa do odliczenia.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane będą, korzystając z przepisów O.p., a w szczególności z jej rozdziału VIII połączyć odrębne postępowania, tak, żeby je poprowadzić wspólnie oraz wydać decyzję skierowaną do prawidłowo oznaczonej strony, czyli działających wspólnie małżonków. Organy winny także rozważyć, czy ze względu na nieprawidłowe zidentyfikowanie podatnika, a więc podmiotu zobowiązanego do składania deklaracji w istocie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Winny też prawidłowo ustalić stan faktyczny w zakresie podatku naliczonego i uzasadnić w tym zakresie swoje rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem przytoczonego wyżej orzecznictwa.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji).
W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).