Wyrok WSA z dnia 25 września 2025, sygn. I SA/Wr 920/22

W ocenie organu odwoławczego również ustalenia dotyczące współpracy z M. sp. z o. o. wskazują, iż transakcje zostały wyreżyserowane, nie mają charakteru rzeczywiście zrealizowanych w standardowym obrocie gospodarczym. Przebiegały według z góry ustalonego schematu, co świadczy o świadomym działaniu skarżącej spółki w tym P. J., M. S. oraz R. R.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż skarżąca brała udział w transakcjach karuzelowych. Były one zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji nie był realny obrót gospodarczy, tylko działania podmiotów w nich uczestniczących ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Wniosek ten potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania strony w kontaktach z kontrahentami oraz powiązań z nimi. W procederze wykorzystano sieć podmiotów, których prawdziwym celem działania było oszustwo podatkowe z udziałem "znikającego podatnika", polegające na złamaniu ceny towaru poprzez sprzedaż towaru ze stratą dla "znikającego podatnika", a na dalszym etapie na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, zdaniem DIAS, że skarżąca, wraz z powiązanymi osobowo i kapitałowo firmami I.(1) oraz A., stworzyła sztuczny łańcuch podmiotów fakturujących nierzeczywiste transakcje kupna-sprzedaży folii stretch. Działania te miały na celu uzyskanie przez skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT. W przypadku części transakcji rolę "znikającego podatnika" pełniła firma A.(1) będąca bezpośrednim dostawcą I.(1). Natomiast w przypadku pozostałych transakcji rolę "znikającego podatnika" pełniła firma P. sp. z o.o. sp.k., która fakturowała sprzedaż folii na pełniącą rolę "bufora" - P.(1) sp. z o.o., ta zaś na rzecz kolejnego "bufora" - C.(1) - bezpośredniego dostawcę I.(1). Towar nabyty od I.(1) był następnie fakturowany przez skarżącą na rzecz powiązanej z tymi spółkami niemieckiej firmy A., która fakturowała go na rzecz kolejnego "znikającego podatnika", tj. polskiej firmy B. sp. z o.o. Cena folii stretch na każdym etapie stwierdzonego łańcucha transakcji była niższa niż cena stosowana przez jej producenta, tj. Zakłady [...] E.(2) sp. z o.o. Folia nabyta przez I.(1) transportowana była z terytorium Czech oraz Słowacji, z pominięciem podmiotów A.(1), P.(1) oraz C.(1), bezpośrednio do magazynu (hala namiotowa) l.(1) w M., skąd w tym samym dniu bądź następnym, transportowana była na terytorium Niemiec do magazynów położonych w pobliżu granicy Polski w miejscowości T. W większości przypadków folia opuszczała te magazyny w tym samym dniu, w którym została do nich dostarczona. Następnie folia ta transportowana była powtórnie do Polski, do odbiorców podmiotu B. sp. z o.o. (znikający podatnik), tj. do M. sp. z o.o. oraz M.(3) - korzystającej z usług magazynu J. S.A. w B.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że strona uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej, pełniąc w tym procederze rolę "brokera", tj. podmiotu, który w łańcuchu dostaw na terenie Polski realizował zyski. W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe dostatecznie wykazało, że czynności podejmowane przez stronę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Za oceną tą jednoznacznie przemawiają charakterystyczne dla tego typu oszustw elementy takie jak: szybkość; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji, sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów); brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe i gospodarcze pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach; brak problemów z rozpoczęciem działalności (zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy); "łamanie cen"; brak kontaktu lub utrudniony kontakt z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; siedziby w wirtualnych biurach; kontakty tylko telefoniczne, bądź elektroniczne.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że działania podejmowane przez stronę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem folią stretch nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na oszustwo w VAT. Strona brała bowiem udział w obrocie towarem wykorzystywanym do wyłudzeń zwrotu podatku od towarów i usług (niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu), który dodatkowo, po jego wywozie z Polski, następującym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wracał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i był ponownie wprowadzany do sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając tezy zawarte w orzeczeniach TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych wskazać należy, że skarżąca świadomie uczestniczyła w zorganizowanej grupie powiązanych podmiotów, dokonując transakcji kupna-sprzedaży folii stretch, mających na celu dokonanie szustwa podatkowego polegającego na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ zauważył, że w sprawie nie został zidentyfikowany wyłącznie pojedynczy przypadek nieuczciwego kontrahenta, bowiem wszystkie podmioty omawiane w decyzji, biorące udział w ustalonych łańcuchach transakcji "karuzelowych" z wykorzystaniem tzw. "znikającego" podatnika były nierzetelne. Trudno zatem przyjąć, że wszystkie nieuczciwe firmy przypadkowo nawiązały ze sobą kontakt za pośrednictwem Internetu.

W ocenie organu odwoławczego udział poszczególnych podmiotów w omawianych transakcjach był nieprzypadkowy, a zbudowanie łańcucha transakcji było możliwe dzięki powiązaniom osobowym, kapitałowym, rodzinnym, towarzyskim oraz funkcjom pełnionym przez poszczególne osoby, w szczególności przez P. J., M. S. (kuzyna P. J.) oraz R. R. (długoletniego znajomego P. J.). Koszty związane z powołaniem A. oraz P.(3) Ltd. (firma dokonująca płatności związanych z aplikacją T.) finalnie poniosła firma E.(1) sp. z o.o., której prezesem był M. S., natomiast wspólnikiem firma F. sp. z o.o. s.k.a. (od 14 kwietnia 2016 r. zmiana nazwy na E.(1) sp. z o.o. s.k.a.). W tej ostatniej prokurentem był P. J., a komplementariuszem firma F.(1) sp. z o.o. (prezesem i wspólnikiem był B. W.), a od 14 kwietnia 2016 r. E.(1) sp. z o.o. Odnośnie firmy M. sp. z o.o. będącej ostatnim ustalonym ogniwem w łańcuchu transakcji wskazano, iż podmiot ten pierwszego zakupu folii czarnej dokonał od firmy E.(4) sp. z o.o., której prezesem spółki był M. S., a udziały miała firma F. sp. z o.o. s.k.a. (obecnie E.(1) sp. z o.o. s.k.a.), gdzie prokurentem był P. J. Od dnia 28 października 2014 r. prezesem i jedynym udziałowcem ww. spółki został M. M., który zlecił R. R. założenie spółki w Niemczech (A.).

W ocenie DIAS powyższe powiązania umożliwiały P. J., jak również M. S. i R. R. elastyczne kształtowanie stosunków gospodarczych i prawnych, co skutkowało tym, że transakcje handlowe folią stretch pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego.

Zdaniem organu drugiej instancji o świadomym udziale spółki w opisanym procederze świadczy fakt, że M. S. z I.(1) wprowadził do transakcji pośrednika w łańcuchu dostaw, czyli skarżącą, pomimo, że wiedział, iż końcowym odbiorcą towaru będzie A. (firma R. R., który zaproponował mu handel folią stretch). Zaangażowanie skarżącej miało zatem na celu wydłużenie łańcuchów transakcji dla ukrycia znikających podatników przy zachowaniu jak najniższych kosztów działania oraz utrudniało wykrycie uczestników procederu. Działalność strony nie miałaby uzasadnienia, gdyby nie z góry, ściśle określona rola w łańcuchu dostaw, w którym spółka występowała w okresie objętym niniejszym postępowaniem jako broker.

Skarżąca nie posiadała żadnego kapitału, oficjalnie korzystała z kapitału w postaci kredytu udzielonego przez I.(1), E.(1) sp. z o.o., a także pożyczki od M. J., a faktycznie z przedpłat dokonywanych przez A. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu folią, korzystając na podstawie zawartej umowy, z magazynu I.(1) w M. Ponadto skarżąca zawarła umowy handlowe z I.(1) oraz A., które to umowy - w ocenie DIAS - miały uwiarygodnić zawierane transakcje. Organ zwrócił ponadto uwagę, iż osoby zatrudnione w spółce nie brały udziału w żadnych czynnościach związanych z obrotem folią stretc. I.(1) miał za zadanie uwiarygodnić transakcje zakupu i sprzedaży folii stretch, posiadał bowiem kapitał, zaplecze techniczne w postaci magazynu (hala namiotowa) do przechowywania towaru. Skarżąca, co do zasady nie poszukiwała kontrahentów, cena folii w ustalonych łańcuchach była dowolnie kształtowana, często w oderwaniu od cen rynkowych (I.(1), jak i skarżąca nabywały folie stretch po cenie dużo niższej niż cena producenta).

Podsumowując powyższe, w ocenie organu drugiej instancji, skarżąca świadomie pełniła rolę brokera (podmiotu realizującego zyski) w wykazanym oszustwie karuzelowym polegającym na obrocie folią stretch w celu wyłudzenia podatku VAT. Celem transakcji, w których uczestniczyła spółka nie było osiągnięcie zysku w wyniku czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako różnicy pomiędzy osiąganym przychodem a poniesionymi kosztami, lecz działania mające na celu uzyskanie korzyści majątkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Mając na względzie wszystkie wskazane wyżej okoliczności DIAS ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia zaistnienia przesłanek uprawniających do pozbawienia spółki prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez I.(1) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT.

W dalszej kolejności, DIAS stwierdził, iż nabyte przez spółkę usługi transportowe nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, zaś ich celem było pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem. Tym samym, spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. Organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego DIAS stwierdził, że zadeklarowane przez skarżącą dostawy towarów na rzecz A., stanowiące element oszustwa podatkowego, w którym spółka brała świadomy udział, nie mogą być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowane przez stronę fakturami nie spełniają bowiem norm określonych w art. 7 ustawy o VAT, tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Oznacza to, że wobec strony nie mają zastosowania normy wynikające z art. 20 ustawy o VAT, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspótnotowej dostawy. Nie występuje podstawa opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ fakturom tym nie towarzyszyły faktyczne dostawy. A zatem w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT i sporządzonej na ich podstawie deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Strona nieprawidłowo wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe ze stawką 0%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, w zw. z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p., gdyż pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego. Organ wydał decyzję przedwcześnie i pozbawił Skarżącą prawa do uzyskania oceny skarżonego orzeczenia (odmowa zawieszenia) przed Sądem;

2) art. 138 § 3 O.p., w zw. z art. 135 O.p. poprzez przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie skutecznych czynności w stosunku do osoby prawnej, która nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentacji, poprzez zaniechanie wystąpienia do Sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora (Skarżąca nie uznaje by inny organ mógł w tym zakresie zastępczo realizować obowiązek spoczywający na organie który taką okoliczność stwierdzi, w szczególności że organ występujący z wnioskiem powołał się na nieistniejące postępowanie a tym samym nie można uznać by prawidłowo z wnioskiem wystąpił) oraz przyjęcie o możliwej skuteczności wykonania poszczególnych (wybranych wybiórczo przez organ) czynności względem Skarżącej, która nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji w okresie poprzedzającym wydanie decyzji;

3) art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 70c O.p. albowiem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wobec braku skutecznego zawieszenia przez organ podatkowy biegu terminu przedawnienia;

4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 130 § 1-4 O.p., art. 131-132a O.p., w zw. z 130 § 1 i § 3 O.p. poprzez pominięcie lub niewystraczające wyjaśnienie okoliczności, które skutkowałyby koniecznością zastosowania instytucji zmierzającej do wyłączenia osób, tj. w szczególności pominięcie zbadania czy nie zachodzą takie przesłanki wobec prowadzącego postępowanie podatkowe K. G. - Starszego Kontrolera Skarbowego oraz w szczególności wobec zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego - A. Z.;

5) art. 210 § 4, w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zasadę kształtowania zaufania do organów podatkowych i instrumentalnego charakteru prowadzenia postępowania podatkowego wobec postępowania karnego. Skarżąca upatruje instrumentalnego prowadzenia postępowania w obszarze zastąpienia organów prowadzących postępowanie przygotowawcze przez organy podatkowe, w nieuprawnionym przypisywaniu działalności podatników cech charakterystycznych dla postępowania karnego (wina, świadomość, celowość, zamiar) w pełni odpowiadającej definicji i znamionom czynu zabronionego określonego w prawie materialnym karnym;

6) art. 127 O.p., w zw. z art. 220 O.p., w zw. z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. gdzie organ, sprzecznie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, pomimo że obowiązany był ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, w tym dokonać niezbędnych czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej oraz dokonać ponownej oceny dowodów, czynności tych zaniechał, lub wykonał je sprzecznie z dyrektywami mogącymi uznać, że ocena ta była wystarczająca lub przeprowadzona prawidłowo;

7) art. 122 O.p., w zw. art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 123, w zw. z art. 190 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego bez zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym na każdym etapie postępowania;

8) art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w związku z nieprzedłożeniem podatnikowi upoważnienia do kontroli w jednym z okresów objętych kontrolą, co skutkowało brakiem wszczęcia kontroli podatkowej jak i dalszego jej prowadzenia;

9) art. 171a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie prowadzenia metryki w sposób umożlwiający Skarżącej uzyskanie wiedzy o czynnościach decyzyjnych prowadzących do wydania orzeczenia;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki mogące uznać, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i Skarżącej winno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej organ nieprawidłowo przyjął, że transakcje były wykonywane w warunkach pozwalających na uznanie Skarżącej za podmiot uczestniczący w przestępstwie;

11) art. 122 O.p., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. art 180 § 10.p - bowiem organ nie podołał obowiązkowi ustalenia prawdy obiektywnej, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, zignorował większość postulatów dowodowych Skarżącej, lub realizował je niezgodnie z celem i tezami jakie Strona skarżąca chciała wykazać.

12) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dostawy i dokumentujące je faktury uzyskane od kontrahenta zostały wystawione w wyniku nieprawidłowości, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur oraz poprzez przyjęcie że zobowiązanie podatkowe, oraz kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej nie z deklaracji podatkowej, lecz określonej w innej wysokości;

13) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p.,, poprzez wydanie decyzji nieodpowiadającej określonym w tym przepisie wymogom, w szczególności z pominięciem uwag podatnika do materiału dowodnego, tj. wniosków o wyłączenie pracownika organu oraz wniosków dowodowych, jak i wyrażającej się w wybiórczym przedstawieniu materiału dowodowego, w sposób jedynie niekorzystny dla podatnika; powołanie w treści zaskarżonej decyzji jedynie literalnego brzmienia przepisów wskazywanych jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem obowiązku ich wszechstronnego wyjaśnienia;

14) art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie zachodziła potrzeba dopuszczenia w toku postępowania dowodów, wobec braku sygnalizacji obszarów rodzących wątpliwości organu co do udziału podatnika w obrocie gospodarczym, bez wskazania beneficjenta ewentualnych korzyści z opisanego przez organ procederu czyni zarzuty wobec podatnika bezzasadnymi opartymi jedynie na domysłach organu;

15) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ustalenia który z kontrahentów rzekomo nierzetelnie realizował obowiązki publicznoprawne oraz w jakim związku ewentualna nierzetelność pozostawała z działalnością podatnika;

16) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i ewidencja VAT w części dotyczącej zapisów określonych w protokole faktur nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego, należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych;

17) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1), polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Skarżącą, czym naruszono zasadę neutralności podatku od wartości dodanej;

18) art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez oba organy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające szczególnie na braku ustalenia przyczyn rozbieżności w składanych zeznaniach przez J. W., uzyskania dokumentów niezbędnych dla oceny przebiegu zdarzenia, nieprzesłuchania kierowców wykonujących transport, nieprzesłuchania pracowników stacji, oraz firm które świadczyły usługi zewnętrzne związane z magazynowaniem, spedycją, sprawdzaniem parametrów dostarczanego towaru czy rozładunkiem bądź załadunkiem towaru;

19) art. 138d § 1 O.p., w zw. z art. 138d § 3 O.p., w zw. z art. 154 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez organ, że Skarżąca posiadała w całym okresie prowadzenia postępowania pełnomocnika ogólnego i pomijaniu jego umocowania do działania w imieniu Skarżącej, w tym obowiązku doręczenia mu pism i orzeczeń wydanych w toku postępowania, przy jednoczesnym założeniu przez organ, że pisma nieprawidłowo doręczone wywierają skutek prawny i zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Zdaniem strony pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych, a żaden z przepisów nie przewiduje utraty statusu pełnomocnika na skutek utraty przez osobę prawną organów uprawnionych do jej reprezentacji, natomiast zgodnie z art. 138d § 3 O.p. pełnomocnictwo ogólne, a także zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, powinno być zgłaszane na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ponadto organ również ignorował okoliczność, że w miejsce pełnomocnika ogólnego - P. J., na mocy przepisów ustawy o radcach prawnych (stanowiących lex specialis) wstąpił pełnomocnik powołany na mocy pełnomocnictwa dziekańskiego tj. r.pr. A. L. Radca prawny - A. L. na mocy oświadczenia dziekańskiego z 18.02.2020 r. stała się zastępcą w każdej sprawie w miejsce zawieszonego radcy prawnego P. J., a o którym to fakcie udzielenia "pełnomocnictwa dziekańskiego" organ miał wiedzę najpóźniej w marcu 2020r. - został poinformowany o tym fakcie w trakcie sprawy prowadzonej przed WSA we Wrocławiu, (sygnatura akt: I SAB/Wr 1/20 - pismo OIRP dotyczące wyznaczenia zastępcy r.pr. P. J. z 18.02.2020 r. w osobie r.pr. A. L.) a tym samym organ naruszył treść art. 154 § 1 O.p. przyjmując, że pisma niedoręczone skutecznie stronie (pełnomocnikowi ogólnemu) funkcjonują w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wnosi:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej decyzji;

2. na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie także decyzji organu I instancji;

3. w razie uznania, że zachodzą przesłanki wnosi o umorzenie postępowania (w rozumieniu art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a.),

4. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wskazując jako adresata tego wniosku zarówno organ (art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s,a.) jak i Sąd (art. 61 § 3 p.p.s.a.), przy czym w drugim wypadku wnosi o wstrzymanie wykonania zarówno decyzji skarżonej jak i decyzji jej poprzedzającej,

5. o rozpoznanie sprawy oraz wyznaczenie w tym celu rozprawy, aby zapewnić Skarżącej możliwość odniesienia się do argumentacji organu zawartej w decyzji w części szerszej niż ujęta w środku odwoławczym,

6. dopuszczenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów:

- skargi Skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie DIAS we Wrocławiu wydane 24.01.2022 roku, znak sprawy: 0201-!0v- 11.4103.91.2021 i odpowiedzi na skargę otrzymaną 8.03.2022 r. (data nadania: 8.03.2022 r.), a dotyczącą postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24.01.2022 r., nr 0201-l0v-ll.4103.91.2021, utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora IAS we Wrocławiu z 1.12.2021 r. nr 201-I0\/-I2.4103.70.2021 r, odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego na wniosek Skarżącej zawarty w odwołaniu I. sp. z o.o. z 9.08.2021 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście z 22.07.2021 r. nr 0228-SPV.4103.12.2020 w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygn. akt. [...] na okoliczności wskazane w zarzucie nr 1.

W piśmie procesowym z dnia 15 sierpnia 2023 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych w treści pisma (k. 102-103 akt sądowych).

W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2024 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze oraz rozwinęła popierającą je argumentację.

Na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz w piśmie z dnia 15 sierpnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Aby było możliwe odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak prawa materialnego konieczne jest poczynienie szeregu uwag natury ogólnej. W tym celu Sąd przywoła odpowiednie fragmenty z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W sytuacji, gdy organy podatkowe swoją argumentację budują na świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie karuzelowym wskazać należy w pierwszej kolejności na dwa wyroki dotyczące wskazanej kwestii.

Z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona - co do zasady -, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również doznać uszczerbku na skutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C‑395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski, oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej, to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740; co do eksportu: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów w przypadku, gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu niedopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się często z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, że pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.

Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa, jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane, charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest ono nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego przy gromadzeniu dowodów, ich ocenie i rekonstrukcji na ich podstawie stanu faktycznego w sposób mogący mieć wpływ na wynik kontrolowanej przez Sąd sprawy, zaś pochodną zachowania przepisów procesowych była prawidłowa subsumcja przepisów prawa materialnego do zaistniałego stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

W ocenie Sądu w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia a organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, a co za tym idzie - zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie VAT za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r.

Jednakże pięcioletni bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony, gdyż prokurator Prokuratury Regionalnej we W. w dniu 12 grudnia 2017 r. przedstawił M. J. (prezesowi zarządu) zarzuty m.in. tego że w okresie od lutego do maja 2016 r. we W., wykorzystując prowadzoną działalność gospodarczą, działając z góry powziętego zamiaru, w wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, czyniąc sobie i innym osobom z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, będąc prezesem zarządu spółki I. sp. z o.o. i osobą zajmującą się sprawami finansowymi i gospodarczymi tej spółki, posługiwał się nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku VAT dotyczącymi zakupu folii stretch [...] od I.(1) sp. z o.o. oraz wystawił w imieniu I. sp. z o.o. na rzecz A. GmbH nierzetelne faktury VAT dotyczące sprzedaży folii stretch, w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych na teren Niemiec, podczas gdy w rzeczywistości transakcje stwierdzone fakturami nie stanowiły o rzeczywistym przebiegu transakcji, które to faktury ujął w ewidencjach VAT w firmie I. sp. z o.o., przez co doprowadził do prowadzenia nierzetelnych ksiąg rachunkowych - tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Następnie postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r. Prokuratura Regionalna we W. umorzyła śledztwo przeciwko M. J. z uwagi na okoliczność, iż podejrzany zmarł w dniu [...] czerwca 2019 r. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2020 r. przedstawiono zarzuty P. J.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 maja 2021 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 12 grudnia 2017 r. r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od lutego do maja 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązań, z którymi wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie – wobec braku organów spółki – zostało doręczone kuratorowi skarżącej w dniu 19 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały w sprawie spełnione.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem w sprawie termin przedawnienia ponownie rozpoczął swój bieg po umorzeniu śledztwa w dniu 29 lipca 2019 r. Jednakże okres na jaki został on zawieszony pozwolił organom podatkowym na wydanie w sprawie decyzji w przedmiocie spornych zobowiązań podatkowych. Wskazać bowiem należy, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od dnia 12 grudnia 2017 r. (postanowienie o przedstawieniu prezesowi skarżącej zarzutów) do co najmniej dnia 29 lipca 2019 r. (częściowe umorzenie śledztwa – w zakresie zarzutów dotyczących postępowania karnego skarbowego), to jest 595 dni. Z uwagi na powyższy okres zawieszenia termin przedawnienia upływałby z dniem 18 sierpnia 2023 r. W konsekwencji powyższego organ był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odnośnie doręczenia zawiadomienia, wydanego w trybie art. 70c O.p., wskazać należy, iż K. K. ustanowiony - na podstawie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kuratorem dla spółki, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) stał się jej pełnomocnikiem ogólnym, umocowanym do działania w jej imieniu we wszelkich sprawach podatkowych. W świetle wskazanego przepisu art. 138d § 2 O.p. za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Obowiązkiem organu było zatem, od chwili ustanowienia kuratora, uwzględnić tę okoliczność przy podejmowaniu wszelkich czynności postępowania i doręczać wszelką korespondencję w ramach prowadzonego postępowania ustanowionemu kuratorowi. Należyta reprezentacja spółki w toku trwającego postępowania wymagała zatem, aby o wszystkich czynnościach postępowania zawiadamiać ustanowionego dla spółki kuratora w osobie K. K. To on bowiem był podmiotem, który z mocy prawa był wyłącznie umocowany do reprezentowania spółki w trakcie trwającego postępowania.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy następnie ocenić, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Podkreślenia wymaga w tym kontekście fakt, że śledztwo zostało wszczęte przez prokuratora, a więc organ niezależny od organów finansowych. Co więcej postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 12 grudnia 2017 r., a więc na ponad cztery lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. i trzy miesiące po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie (co miało miejsce w dniu 8 września 2017 r.). Ponadto zauważenia wymaga, że w trakcie śledztwa podjęto szereg realnych czynności wykluczających ocenę prowadzenia śledztwa jako mającą na celu jedynie zawieszenie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT: przesłuchania wielu świadków, analiza historii rachunków bankowych itp. Jak wskazano na rozprawie przed tutejszym Sądem w dniu 4 września 2025 r. śledztwo w sprawie karnej skarbowej wciąż jest prowadzone, pozostaje w fazie ad personam. Okoliczność ta jest dla Sądu niezrozumiała, jednakże pozostaje ona poza ramami niniejszego postępowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy w momencie wszczęcia istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.

Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnego skarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego.

Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu takie podstawy istniały. Podstawę do wszczęcie postępowania przygotowawczego przez prokuratora stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w jego początkowym okresie, a który następnie był uzupełniany licznymi czynnościami procesowymi podejmowanymi przez organy ścigania.

Sąd zwraca także uwagę na całkowitą odrębność i autonomię postępowania karnego skarbowego (karnego) oraz postępowania podatkowego. Na powyższą autonomię wpływ ma ukształtowanie normatywne obu gałęzi prawa, które mają odmienne zadania i cele. Postępowanie karne skarbowe koncentruje się na ustaleniu sprawcy i winy. Inny jest też cel postępowania karnego skarbowego i postępowania podatkowego. Uwagi te są szczególne istotne wobec zarzutów wywiedzionych w skardze oraz piśmie z dnia 21 lipca 2024 r., w których strona stawia szereg zarzutów kwestionując legalność prowadzonego postępowania karnego. Sąd tych kwestii w niniejszym postępowaniu nie rozstrzyga, zostaną one zbadane w odrębnym postępowaniu sądowym.

Strona skarżąca upatruje instrumentalnego prowadzenia postępowania również w innym obszarze tj. w obszarze zastąpienia organów prowadzących postępowanie przygotowawcze przez organy podatkowe, w nieuprawnionym definiowaniu, tj. przypisywaniu działalności podatników cech charakterystycznych dla postępowania karnego (wina, świadomość, celowość, zamiar) w pełni odpowiadającej definicji i znamionom czynu zabronionego określonego w prawie materialnym karnym. Wszelkie czynności organu podatkowego w ocenie spółki są prowadzone wyłącznie w celu wsparcia postępowania przygotowawczego, w którym to organ przygotowawczy nie wykazuje żadnej inicjatywy, a w którym winien aktywnie zmierzać do ustalenia okoliczności mających wspierać stawiane podejrzanym zarzuty.

Zarzut ten Sąd ocenia jako chybiony. Przede wszystkim koncentruje się on wokół przypisania waloru instrumentalności postępowaniu podatkowemu a nie karnemu skarbowemu, co już samo w sobie powoduje, że zarzut ten nie ma znaczenia dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Ponadto, w przedmiotowej sprawie, śledztwo i podejmowane w jego toku czynności procesowe prowadzone były przez Prokuraturę Regionalną we W. A organ podatkowy nie jest on kompetentny do analizowania czy kwestionowania czynności podejmowanych przez Prokuraturę, jak również powodów podjęcia przez nią takich a nie innych czynności procesowych. Trudno też mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.

Jednocześnie wskazać należy, że z przekazanego przez Prokuraturę materiału dowodowego wynika, iż w sprawie prowadzonej przeciwko przedstawicielom skarżącej realizowane były i są różne czynności analityczne, operacyjne, dowodowe i procesowe.

Przechodząc do dalszych kwestii spornych Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.).

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie potrzebne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Przechodząc do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd wskazuje, że organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach folią stretch mających pozorować obrót spornym towarem, którego jednym z ogniw była również skarżąca. W wydanych decyzjach organ szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisały przebieg transakcji i role poszczególnych ogniw. Ustalenia te zostały poparte przekonującą argumentacją, która Sąd w pełni akceptuje.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca w stwierdzonym nierzetelnym łańcuchu transakcji pełniła rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że celem kwestionowanych transakcji nie był realny obrót gospodarczy, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu

dotyczy kwestii zweryfikowania rzeczywistego prowadzenia działalności przez bezpośredniego dostawcę skarżącej, czyli spółkę I.(1) oraz dostawców tej spółki. Jest to działanie jak najbardziej uzasadnione, bowiem oczywiste jest, że aby fakturę uznać za odzwierciedlającą realną transakcję gospodarczą, to zarówno podmiot wystawiający fakturę, jak i odbierający ją muszą być w rzeczywistości stronami transakcji. Oceniając charakter tego podmiotu organ stwierdził, iż jako podmiot powiązany ze skarżącą pełnił rolę mającą za zadanie uwiarygodnić transakcje nabycia oraz zbycia spornego towaru. Był to bowiem podmiot posiadający zaplecze techniczne w postaci magazynu w M., do którego i z którego transportowano folię. Powiązania pomiędzy tą spółką a skarżącą miały charakter zarówno osobowy (prezes M. S. to kuzyn P. J., zaś P. J. był udziałowcem i prokurentem I.(1)), jak też kapitałowe, gdyż skarżąca korzystała z kredytu udzielonego przez I.(1). W ocenie Sądu organy zasadnie zidentyfikowały bezpośredniego dostawcę skarżącej jako podmiot, którego rolą było nadanie rzeczywistego charakteru zakwestionowanym transakcjom i utrudnienie ujawnienia działań oszukańczych. Słusznie zatem podkreślono eksponowanie takich przedsięwzięć jak monitoring magazynu w M. czy też zawarcie ze skarżącą umowy handlowej w dniu 1 września 2015 r. Umowa, której przedmiotem jest ustalenie zasad dotyczących dokonywania transakcji pomiędzy stronami jest bez wapienia pożądaną formą potwierdzenia stosunków handlowych, jednakże w okolicznościach sprawy i wobec braku podobnych umów z podmiotami niepowiązanymi jest czynnością co najmniej zaskakującą. Sąd odnotował ponadto rozbieżności i nieścisłości w zeznaniach M. S. w kwestii współpracy ze skarżącą, z których wynikało, że miał on niewielką wiedzę odnośnie tych transakcji, a strategię obydwu firm wyznaczał P. J. Wystarczy tu wskazać chociażby na rozbieżności odnośnie roli w spółce M. J., który zeznał, że nie interesował się skarżącą spółką. M. S. wskazał zaś M. J. jako osobę z którą ustalano kluczowe elementy współpracy, takie jak cena i transport. Pozostały materiał dowodowy nie potwierdza tych zeznań i wskazuje jednoznacznie, że wiodącą rolę w obydwu podmiotach odgrywał P. J., organizując i nadzorując relacje gospodarcze pomiędzy nimi.

Za prawidłowe należy przy tym uznać ustalenia organu, że w przypadku handlu folią stretch spółki P. sp. z o. o. sp. k, A.(1) sp. z o. o. oraz spółka B. sp. z o. o. pełniły rolę znikających podatników, ponieważ podmioty te wykazywały w treści faktur podatek należny, którego nie odprowadzały do urzędu skarbowego. Firma A.(1) sp. z o. o. będąca bezpośrednim dostawcą I.(1), to podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu 17 lipca 2015 r. i wykreślony z tego rejestru w dniu 19 września 2016 r. Siedziba spółki mieściła się w tzw. "biurze wirtualnym", spółka nie zatrudniała pracowników, brak było oznak jej działalności, nie złożyła sprawozdania finansowego za rok 2015 a ostatnią deklarację VAT złożyła za III kwartał 2016 r. i była to deklaracja "zerowa". Ustalenia organów podatkowych odnośnie pełnienia przez ten podmiot roli znikającego podatnika znajdują swoje potwierdzenie w decyzji Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku – Białej z dnia 26 listopada 2018 r., nr 2472-SPV-2.4103.201-203.2017,wydanej dla A.(1) sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za okres od III kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. (decyzja w aktach sprawy w segr. 4 k. 4502-4523). Odnośnie spółki P. sp. z o. o. sp. k. ustalono, że spółka ta fakturowała sprzedaż folii do spółki P.(1) sp. z o. o. (obydwie spółki powiązane z osobą M. C.), nie wykazując żadnych czynności do opodatkowania. Spółka ta została zawiązana w dniu 15 lipca 2015 r., nie złożyła deklaracji dla podatku VAT za I kwartał 2016 r. a za III i IV kwartał 2015 r. złożyła deklaracje "zerowe". Ponadto był to podmiot, który nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów, środków trwałych, nie weryfikował swoich klientów. Trzeci z wymienionych podmiotów B. sp. z o. o. został zarejestrowany w dniu 27 maja 2015 r., siedziba spółki znajdowała się w biurze wirtualnym. B. sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 12 kwietnia 2017 r. Pełniący funkcję prezesów w tej spółce, najpierw D. J., a następnie M. G. zeznali, iż nie mieli świadomości pełnienia tej funkcji ani żadnej wiedzy o działalności prowadzonej przez ten podmiot.

Organ podatkowy prawidłowo zwrócił także uwagę, że za działaniem skarżącej w strukturze "karuzeli podatkowej" przemawiały takie okoliczności jak: szybki obrót towarem i płatnościami, powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami biorącymi udział w transakcjach, dodatkowe umowy zawierane przez te podmioty, w tym umowy pożyczki czy też umowy o wynajęcie powierzchni magazynowej. Podmioty biorące udział w łańcuchu nie zmieniały się, nie zawierały także między sobą umów handlowych (poza wyjątkami opisanymi powyżej) a kontakty handlowe odbywały się poprzez wiadomości e-mail, krótkie rozmowy telefoniczne oraz obsługujący zamówienia program T. Z akt sprawy nie wynika aby były straty w towarze, ani reklamacji co do jakości, ani też opóźnień w dostawach.

Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W oszustwie karuzelowym - chociaż transakcje są symulowane - często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT.

W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze znajdują się na koncie bardzo krótko. Ponadto wskazać trzeba na bardzo krótkie terminy płatności, odbiegające od zwyczajów obowiązujących w relacjach handlowych między przedsiębiorcami, a także posiadanie rzekomej siedziby w tzw. wirtualnych biurach.

Sąd w pełni zgadza się z organem, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych wpisuje się w schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ odwoławczy wskazując, iż całokształt opisanych dowodów (zarówno tych zebranych przez organ podatkowy, jak i pozyskanych z innych postępowań, w tym karnych skarbowych) świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz skarżącej przez jej kontrahenta nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej (I.(1)) na jej rzecz oraz przez skarżącą na rzecz dalszego kontrahenta (A.), jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach.

Oceniając świadomość skarżącej co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej Sąd miał na uwadze, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Zatem tylko jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

W ocenie składu orzekającego skarżąca, wbrew argumentacji zawartej w skardze, wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach obrotem folią stretch.

O tym, iż Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii tego, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i których celem nie było osiągnięcie zysku gospodarczego świadczy całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Co należy podkreślić w pierwszej kolejności to to, że bezpośredni kontrahenci skarżącej to – co nie jest w sprawie sporne – osoby powiązane ze spółką osobowo (poprzez kontakty towarzyskie oraz rodzinne), jak również i kapitałowo. Prezesem I.(1) był kuzyn P. J. – M. S., zaś dyrektorem zarządzającym A. jego wieloletni znajomy – R. R. Relacje gospodarcze pomiędzy bliskimi osobami nie są niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym, jednakże - w realiach kontrolowanej sprawy - służyły one nie prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz zbudowaniu i wydłużaniu łańcucha transakcji. Dokonana zaś analiza powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami stanowiącymi poszczególne ogniwa w łańcuchu wskazuje, iż wzajemnie ułatwiały sobie udział w przedsięwzięciu i go uwiarygadniały. Pomiędzy podmiotami zawarto szereg umów, począwszy od umów o charakterze pożyczki, kończąc na umowach magazynowych i biurowych. Przykładowo tylko wystarczy wskazać na relacje pomiędzy skarżącą, I.(1) oraz E.(1) sp. z o. o. M. S. będący prezesem obydwu spółek z jednej strony zapewniał skarżącej obsługę księgowo – kadrową na mocy umowy spółki skarżącej i E.(1) sp. z o. o. z dnia 16 listopada 2015 r., mimo iż głównym celem powstania skarżącej – w świetle złożonych w dniu 26 lutego 2019 r. zeznań przez M. S. – była obsługa księgowa i biurowa podmiotów połączonych z M. S. Z drugiej zaś strony I.(1) (zarządzana przez M. S.) była dostawcą folii stretch do skarżącej. We wszystkich umowach osobą kontaktową był P. J. Na rolę skarżącej spółki jako podmiotu zapewniającego obsługę administracyjną wskazywał ponadto P. J. w zeznaniach z dnia 25 sierpnia 2020 r. Zeznając wskazywał ponadto, iż spółka powstała w celu zawodowej pomocy M. J. M. S. zaś zeznając w lutym 2019 r. wyjaśniał, iż w zakresie transakcji ze skarżącą kontaktował się właśnie z M. J. Przywołane zeznania są jednak sprzeczne z zeznaniami M. J., złożonymi w dniu 23 października 2018 r. Zeznał on wtedy, iż z uwagi na inne zajęcie nie zajmował się skarżącą spółką. Pracownicy skarżącej (O. M. oraz J. W.) potwierdzili w swoich zeznaniach okazjonalne zainteresowanie M. J. skarżącą, co zdaniem Sądu wskazuje na niewiarygodne zeznania zarówno P. J., jak i M. S. a których celem było odwrócenie uwagi od rzeczywistego celu założenia skarżącej spółki. Z tych, jak i pozostałych okoliczności sprawy i dowodów na ich poparcie (przede wszystkim zeznań pracowników skarżącej) wynika, że działalność w zakresie obrotu folią stretch była wspólnym przedsięwzięciem P. J., M. S. i R. R. Wszystkie te osoby przebywały w biurze skarżącej, kontaktowały się z pracownikami skarżącej i wdrażały program T. Relacje te umożliwiały swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych, w tym takich które nie miały ekonomicznego uzasadnienia. Za takie należy bowiem uznać – jak słusznie oceniły organy podatkowe – wprowadzenie do łańcucha dostaw skarżącej spółki, czyli podmiotu bez kapitału, zaplecza technicznego i znajomości rynku obrotem spornym towarem w sytuacji gdy towar mógł być sprzedawany bezpośrednio na rzecz spółki A. Tym bardziej, iż skarżąca nie angażowała w prowadzenie działalności jakichkolwiek środków własnych, lecz należności wobec I.(1) regulowała środkami otrzymanymi od A. Nie posiadała również własnych magazynów, w których był on przechowywany, korzystając w tym celu z magazynu dostawcy, tj. I.(1). W trakcie postępowania podatkowego żadna z osób uczestniczących w tych transakcjach nie przedstawiła wiarygodnego uzasadnienia gospodarczego opisanego przebiegu transakcji. Podobne wątpliwości może budzić udział w łańcuchu transakcji niemieckiej spółki A., której siedziba mieściła się początkowo w K.(1) a następnie w B.(1). Towar nabyty od skarżącej trafiał do magazynu tej spółki położonego na terytorium Niemiec, nieopodal granicy z Polską a następnie wracał z powrotem do kraju w ramach dostawy do spółki B., któremu organy przypisały rolę znikającego podatnika. Już tylko te opisane powyżej okoliczności świadczą o skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym łańcuchu dostaw, którego konstrukcja miała na celu nie osiągniecie zysku z działalności gospodarczej, lecz zwrot nienależnie wykazanego podatku VAT naliczonego.

Ponadto należy wskazać na inne, ustalone przez organy podatkowe, okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w ujawnionej karuzeli podatkowej, tj. dowolne kształtowanie ceny towaru, brak zachowań konkurencyjnych na rynku (działań reklamowych i marketingowych), brak zainteresowania poszerzaniem grona dostawców, znikoma wiedza pracowników skarżącej o transakcjach folią stretch, stwarzanie pozornych czynności mających na celu uwiarygodnienie handlu spornym towarem (umowy handlowe, monitoring załadunku i rozładunku, platforma do obsługi zamówień). Odnośnie ceny towaru uzupełnić wypada, że według wyjaśnień producenta folii spółki E.(2) cena przyjęta w relacjach pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami była ceną niemożliwą do uzyskania, jeżeli nie było się producentem towaru. Spółki w relacjach między sobą naliczały minimalną marżę a nawet sprzedawały ze stratą (B.). W stwierdzonym łańcuchu transakcji zwraca uwagę stałe grono kontrahentów, których poza handlem folią łączyły inne umowy handlowe oraz osoby sprawujące w nich funkcje reprezentacyjne. Wszystkie podmioty zostały zarejestrowane w programie T. przez R. R., w tym większość jednego dnia. Stwierdzona przez organy podatkowe znikoma wiedza pracowników skarżącej o transakcjach folią znajduje swoje potwierdzenie w ich zeznaniach, ponieważ z jednej strony nie znali szczegółów analizowanych transakcji z drugiej zaś wskazywali, na osoby M. S. i R. R., którzy często przebywali w siedzibie firmy. Z materiału dowodowego wynika również, iż jeden z pracowników (J. W.) mimo formalnego zatrudnienia w skarżącej spółce de facto świadczyła pracę dla podmiotu A.

Zdaniem Sądu, trudno doszukać się ekonomicznego uzasadnienia udziału skarżącej w opisanym łańcuchu transakcji. Strona nie angażowała w to przedsięwzięcie jakichkolwiek środków własnych (tylko pożyczki od E.(1) i I.(1)), nie posiadała magazynów ani znajomości rynku handlem folią, co wskazuje jednoznacznie, iż jej rola polegała na wydłużeniu łańcucha transakcji. Gdyby bowiem celem udziału skarżącej w tym przedsięwzięciu był zysk gospodarczy to zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy byłoby z gruntu odmienne.

Odnośnie do dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organy słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które skarżąca wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz A. a to wynika z udowodnionej przez organy świadomości strony co do uczestnictwa w nierzetelnym procederze. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że o dostawie towarów można mówić w sytuacji, gdy nastąpiło rozporządzenie towarami jak właściciel. Aby dysponować towarem jak właściciel, charakter uprawnień przysługujących dysponentowi określonych towarów musi być zbliżony do tego, jaki przysługuje właścicielowi z samego tylko tytułu wykonywania prawa własności, z uwzględnieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W rozpatrywanej sprawie podmioty występujące jako ogniwa w łańcuchu dostawców/odbiorców towaru, nie mogą być uznane za rzeczywistych kontrahentów, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią stretch, ale wykorzystanie przepisów prawa do uzyskania jedynie korzyści podatkowych. W takim przypadku nie można zgodzić się ze stroną, że w stworzonym łańcuchu firm doszło do rzeczywistej dostawy towarów, w tym na rzecz skarżącej.

Przechodząc do zarzutów jakie skarżąca sformułowała wobec prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Prowadząc kontrolowane postępowanie organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2024 r., w świetle którego organy podatkowe powinny wstrzymać się z wydaniem decyzji podatkowych w sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania podatkowego, a następnie przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. Wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 414/22, Sąd skargę w tym zakresie oddalił.

W skardze skarżąca, wskazuje na kluczowe znaczenie dokumentów poświadczających posługiwanie się przez B. W. fałszywą tożsamością M. M., które mogą świadczyć o braku świadomości strony skarżącej, co do udziału w oszukańczych transakcjach i wykorzystaniu skarżącej przez B. W. w oszukańczych transakcjach. Strona podnosi, iż to z jego inicjatywy zostało zainicjowanych szereg zdarzeń gospodarczych, w wyniku których działalność gospodarcza podmiotów strony mogła zostać wykorzystana do działań przestępczych. Zarzut ten w ocenie Sądu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala dać wiary twierdzeniom, iż osoba M. M. i jej udział w sprawie wyłącza świadomość strony co do zaistnienia szeregu oszukańczych zdarzeń.

Odnosząc się do zarzutów związanych z nieprawidłowym powołaniem kuratora dla spółki wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, że z wnioskiem takim wystąpił Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (NDUCS), po uprzednim uchyleniu rozstrzygnięcia tego organu przez organ odwoławczy z uwagi na doręczenie decyzji w sytuacji braku organów spółki. Występując z powyższym wnioskiem NDUCS wskazał na cel ustanowienia kuratora: reprezentowanie spółki we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych.

Kurator powołany został postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 12 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu został on powołany prawidłowo i na wniosek właściwego organu – NDUCS był obowiązany do podjęcia tych czynności w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uchylił jego decyzję z uwagi na brak organów spółki. Skoro organ ten wystąpił z właściwym wnioskiem i kurator został ustanowiony celem reprezentowania spółki we wszystkich sprawach, to wystąpienie przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie byłoby tak niecelowe jak i bezprzedmiotowe. W tym zakresie strona sformułowała szereg zastrzeżeń pod adresem działania za nią ustanowionego kuratora (zarówno w skardze, jak i powoływanym piśmie procesowym). Sąd nie wyklucza, że zastrzeżenia te mogą być uzasadnione, nie mogą one jednakże odnieść skutku na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż działania kuratora podlegają nadzorowi Sądu, który go ustanowił stosownie do art. 42 Kodeksu cywilnego. Od momentu zaś jego ustanowienia organy obowiązane były doręczać mu wszelkie pisma procesowe w prowadzonym postępowaniu. Kurator ten bowiem z mocy art. 138d § 2 O.p. uznawany jest za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych.

Nie dopatrzył się Sąd ponadto w sprawie dokonywania przez organy czynności procesowych i prowadzenia postępowania w okresie, gdy strona skarżąca pozbawiona była reprezentacji, a które to czynności mogłyby ograniczyć prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Odnośnie zaś rozbieżności w dacie, w której organ powziął wiedzę o tym, iż spółka nie ma organów uprawnionych do jej reprezentacji to słusznie podkreślił DIAS, iż spółka ma rację wskazując w tym zakresie na dzień 11 maja 2020 r. (przesłuchanie P. N.), lecz informacja ta ujawniona w KRS została dopiero w dniu 22 marca 2021 r., mimo iż za spółkę działał pełnomocnik ogólny, jak i szczególny. Należy też zwrócić uwagę na fakt, iż organ podatkowy bez zbędnej zwłoki podjął czynności weryfikacyjne w celu potwierdzenia jaka jest sytuacja spółki, a następnie powtórzył te z czynności, które wymagały udziału strony po ustanowieniu w sprawie kuratora. Nie jest wątpliwe, że organ zapoznał stronę z całym materiałem dowodowym, w tym z wydanymi w sprawie postanowieniami o dopuszczeniu i wyłączeniu dowodów. Twierdzenie strony skarżącej, iż kurator zapoznał się z aktami po terminie, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Nie zasługiwały ponadto na uwzględnienie zarzuty w zakresie błędnej oceny przez organy podatkowe przesłanek uzasadniających wyłączenie pracownika- K. G., jak również zastępcy naczelnika urzędu – A. Z. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie w ocenie Sądu nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Celem wyłączenia pracownika organu jest konieczność ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, co ma być gwarancją bezstronności działania administracji publicznej. W tym zakresie strona wskazuje, że organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający, że nie zachodzą przesłanki mogące skutkować wyłączeniem pracownika, jak i zastępcy - A. Z.

W ocenie Sądu strona nie uprawdopodobniła okoliczności mogących wywołać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności pracowników organu pierwszej instancji, o których mowa w art. 130 § 3 O.p. a z lektury wspierających ten zarzut argumentów wynika, zdaniem Sądu, iż brak bezstronności skarżąca utożsamia z podjęciem niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Ponadto, w ocenie Sądu okoliczności o wyjaśnienie których domaga się strona skarżąca nie mają żadnego wpływu na przebieg postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również na wydane rozstrzygnięcie. Analiza twierdzeń strony skarżącej, co do braku bezstronności wskazuje, że są one jedynie jej subiektywnym odczuciem i oceną.

Odnośnie K. G. okolicznością taką miała być, w ocenie skarżącej, relacja z P. J. o charakterze porady prawnej w osobistej sprawie K. G. W tym zakresie należy wskazać w pierwszej kolejności, iż skarżąca nie uprawdopodobniła na czym miałaby polegać stronniczość K. G. Ponadto, z akt sprawy wynika, iż pomiędzy tymi osobami nie doszło do zawarcia umowy o świadczenie pomocy prawnej, porada ta miała charakter nieformalny a relacja zakończyła się skierowaniem K. G. do innego pełnomocnika. Co więcej, sytuacja miała miejsce w roku 2013 a zatem przed powstaniem zobowiązania skarżącej.

Co do A. Z. to strona w skardze zawarła szereg hipotez skutkujących koniecznością wyłączenia wskazanej osoby z prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu pozostają one jednak w sferze przypuszczeń oraz niepopartych dowodami rozważań. Podobnie hipotetyczne i oparte na nieudowodnionych przypuszczeniach należy ocenić argumenty odnośnie stronniczości J. S.

Za niezasadny należy w ocenie Sądu uznać zarzut jakoby szereg twierdzeń i ustaleń organu nie znajdował oparcia w materiale dowodowym, a organ wybiórczo przywołał dowody mające wspierać jego twierdzenia, uniemożliwiając tym samym skarżącej ich weryfikację.

Zarzut ten nie może się ostać w konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, gdzie szczegółowo wskazano poszczególne dowody (z podaniem miejsca ich położenia w aktach sprawy), na których organ oparł uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W procesie wydania decyzji organ objął postępowaniem dowodowym wszystkie istotne okoliczności sprawy, stosując w tym zakresie odpowiednie środki dowodowe. Dowodami tymi były dowody z dokumentów tj.: informacje, materiały uzyskane od innych organów podatkowych, od organów ścigania, organów rejestrowych, protokoły z przesłuchań świadków, wyjaśnienia składane przez stronę oraz jej kontrahentów, faktury VAT, dowody dotyczące kontrahentów skarżącej. Całość zgromadzonego materiału dowodowego została opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, objęta analizą i poddana ocenie prawnej, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu celowości poszczególnych zdarzeń.

Odnosząc się do całokształtu zarzutów formułowanych przez spółkę, w skardze i w piśmie z dnia 21 lipca 2024 r. zauważyć należy, iż strona mocny nacisk kładzie na kwestie związane z brakiem legalności prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz tym, iż postępowanie to stanowi w istocie prejudykat postępowania podatkowego. W drugiej z wymienionych kwestii Sąd nie podziela tego stanowiska podkreślając po raz kolejny, iż postępowanie podatkowe stanowi postępowanie odrębne od postępowania karnego skarbowego, i nie jest ono uzależnione od rozstrzygnięć podjętych w ramach postępowania karnego. Postępowanie to charakteryzują inne rygory oraz zasady, którymi się kieruje, inny jest także jego cel - ustalenie winy w znaczeniu karnym. Wynik postępowania karnego - np. uznania oskarżonego za winnego bądź jego uniewinnienie - nie uwalnia od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika.

Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe ma charakter autonomiczny, a jego wynik nie jest uzależniony od wyników postępowania karnego. Sąd w pełni akceptuje pogląd doktryny, że ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonuje organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Okoliczności te mogą wynikać wyłącznie z wyroku sądu karnego. Z zagadnieniem wstępnym mielibyśmy do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary. Jeżeli natomiast ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego. Jednakże związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego należy odróżnić od zagadnienia wstępnego (L. Etel, Komentarz do art. 201 o.p., Wyd. LEX 2024).

W związku z powyższym to na organie podatkowym spoczywa samodzielna odpowiedzialność za ustalenie stanu faktycznego a następnie jego ocena w celu określenia ewentualnej odpowiedzialności podatkowej podatnika. Może on – jak w sprawie – korzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach, jednakże nie jest zwolniony od tego aby te dowody włączyć do prowadzonego postępowania zgodnie z przewidzianą procedurą podatkową. Jest również zobligowany do sprawdzenia czy otrzymany materiał dowodowy, uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych, został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana,

Jakkolwiek bowiem protokolarny zapis z posłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

W sprawie organ kilkakrotnie występował o nagrania na podstawie których dokonano zapisu podsłuchanych rozmów, jednak nagrań takich nie udało mu się pozyskać. Pismem z dnia 31 maja 2021 r. Prokurator odmówił udostępnienia organom wskazanych nagrań. Stąd też zapisy te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 181 O.p., nie zostały bowiem w sposób prawidłowy zweryfikowane. Z tych też względów organ powinien wyłączyć te stenogramy z akt sprawy, czego jednak nie uczynił. Sąd, kontrolując sprawę i analizując zgromadzony materiał dowody pod katem ustaleń faktycznych i ich oceny, nie wziął pod uwagę znajdujących się w aktach zapisów z podsłuchanych rozmów. Nie uchylił jednak z tego powodu decyzji, gdyż informacje zawarte w zakwestionowanych przez Sąd stenogramach nie stały się powodem rozstrzygnięcia sprawy. Organ świadomość strony co do udziału w nierzetelnych transakcjach udowodnił na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Tym samym zapisy tych rozmów nie znalazły swojego odzwierciedlenia w decyzjach podatkowych.

W ocenie Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W konsekwencji stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT należy uznać za nietrafny. W przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wykładnia przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie podatnik nie mógł nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z wystawianiem faktur. Zdaniem Sądu, zasadna jest zatem refleksja, że strona musiała wiedzieć o ujawnionym procederze, gdyż pełniła w nim określoną rolę (brokera), a poprzez przyjęcie wystawionych na jej rzecz faktur, a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż strona miała świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury mające dokumentować nabycie towaru nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznać należało, że świadomie brała ona udział w fikcyjnym łańcuchu transakcji i wystawiła następnie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.