Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny czy wystąpiły przesłanki z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: od stycznia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami zwłokę. Ogniskują się one wokół kwestii, czy, a jeśli tak to kiedy, wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz jaki wpływ na ocenę tej kwestii ma wszczęte wobec niej Postępowanie restrukturyzacyjne.
W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał je do zastosowania art. 116 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia norm zawartych w przepisach: art. 11 ust. 1 "Prawa upadłościowego" czy też w poprzednio obowiązującym art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (w okresie, gdy powstała niewypłacalność, czyli w styczniu 2014 r., obowiązywały bowiem wciąż przepisy u.p.u.n., o czym będzie jeszcze dalej mowa), art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 191 w związku z art. 122 O.p. ani art. 194 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.
W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie taka przeszkoda w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła.
Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).
Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.
Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Okolicznością bezsporną jest fakt, że zaległość Spółki powstała w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, ponieważ pełni ją nieprzerwanie od dnia 11 lipca 2002 r. do chwili obecnej, co wynika m.in. z dokumentacji przedkładanej do Krajowego Rejestru Sądowego.
Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy też cywilnym). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że do uznania egzekucji za bezskuteczną – zgodnie z art. 116 § 1 O.p. – wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 807/17, CBOSA).
Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1338/15, CBOSA). Bez wątpienia, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co w toku prowadzonego postępowania organy obu instancji wykazały.
Trzeba również odnotować, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, należy podzielić stanowisko organów, że prowadzona egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości (tj. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie NUS z dnia 26 maja 2023 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych w zaskarżonej decyzji (str.9-10).
W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, tj.: w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy wyjaśnić, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p.
W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. – według aktualnego stanu prawnego, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. – właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 794 ze zm.; dalej: u.p.u.) i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku.
Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – obowiązującej w czasie powstania niewypłacalności, której dalszą konsekwencją było również powstanie zaległości podatkowych objętych odpowiedzialnością Skarżącego orzeczoną w zaskarżonej decyzji – dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.n.).
Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 286/17, CBOSA). Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba – tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. o sygn. akt II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523).
Organ podatkowy zebrał odpowiedni materiał dowodowy do dokonania ustaleń w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. NUS, zdaniem Sądu, słusznie przyjął, że zaprzestanie płacenia przez nią wymagalnych zobowiązań nastąpiło z chwilą bezskutecznego upływu terminu płatności drugiej nieuiszczonej składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (za XI i XII 2013 r.), a konkretnie z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych. Ponieważ terminem płatności składek, o których tutaj mowa (zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r.; Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.; dalej: u.s.u.s.), był 15 dzień miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczyła składka, dlatego ustalenie organu podatkowego, że w przypadku Spółki terminem płatności drugiej nieuregulowanej składki za grudzień 2013 r. – i konsekwentnie datą powstania stanu niewypłacalności w takim ujęciu, jakie wynika z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – był dzień 15 stycznia 2014 r.
W związku z powyższym DIAS z uwagi na dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wynikający z art. art. 21 ust. 1 u.p.u.n. zasadnie przyjął, że wniosek taki winien być złożony najpóźniej do 29 stycznia 2014 r. i jest to "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.
Odnosząc się natomiast do kwestii, iż organy podatkowe uznały, że wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pomimo, iż Spółka posiadała jednego wierzyciela, którym był Zakład Ubezpieczeń Społecznych, powołać się należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2025 r. C-278/24, Genzyński, ECLI:EU:C:2025:299, w którym Trybunał wskazał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,
o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
W pkt 85 wyroku TSUE wskazał, że prawdą jest, iż wedle wskazań sądu odsyłającego członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia "skutecznie" takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych. TSUE wskazał, że jednakże z art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki.
W pkt 90 ww. wyroku TSUE wskazał, że utworzenie przesłanki egzoneracyjnej w drodze orzecznictwa, iż fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem, wystarczyłby, aby wspomniani członkowie lub byli członkowie zostali zwolnieni z odpowiedzialności solidarnej, mogłoby zachęcić członków zarządu spółki w sytuacji, gdy jej sytuacja finansowa uległaby pogorszeniu do tego stopnia, że mogłaby ona stać się niewypłacalna, do doprowadzenia do tego, by spółka ta miała zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa. Mogłoby to prowadzić do nadużyć ze szkodą dla Skarbu Państwa, ponieważ spółka nie zachowywałaby wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu VAT, lecz wykorzystywałaby je na inne cele. Tymczasem taki rezultat byłby wyraźnie sprzeczny z celem polegającym na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.
Tym samym, uznać należy, że sam fakt istnienia jednego wierzyciela nie wyklucza możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką. Ponadto z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21).
Ponadto poza ww. zaległościami wobec ZUS, uwzględnić należy terminy płatności najstarszych, ujawnionych w postępowaniu, zobowiązań podatkowych Spółki w stosunku do kolejnego wierzyciela, czyli Skarbu Państwa, nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych od wynagrodzeń jej pracowników (PIT-4) za wrzesień i październik 2015 r. przypadały odpowiednio w dniach 20 października 2015 r. oraz 20 listopada 2015 r., natomiast dalszych – z tytułu VAT za III i IV kwartał 2015 r., przypadały kolejno w dniach 25 października 2015 r. i 25 stycznia 2016 r.
Co istotne, że wszystkie wskazywane przez DIAS terminy kumulacji opóźnień w płatnościach wielu wymagalnych zobowiązań pieniężnych nastąpiły przed datą wystąpienia Spółki o restrukturyzację jej niespłacanych długów i żaden z nich nie skutkował złożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości przez któregokolwiek z ówczesnych członków jej zarządu.
Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organów obu instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło, mimo zaistnienia ku temu co najmniej przesłanki płynnościowej, o której mowa w ówcześnie obowiązującym przepisie art. 11 ust. 1 u.p.u.n.
W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego.
Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 2 października 2008 r. o sygn. akt I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r. o sygn. akt II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r. o sygn. akt II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r. o sygn. akt IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem norm zawartych w przepisach art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt pozostawania członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków.
Skarżący powinien zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez Spółkę, którą w oczach innych uczestników obrotu prawnego i gospodarczego zarządzał, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Skarżący pozostaje członkiem zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia 11 lipca 2002 r. do chwili obecnej. Co równie istotne, aż do momentu ewentualnego wykreślenia Strony z KRS jako reprezentanta Spółki – pozostali uczestnicy obrotu prawnego mogli i wciąż mogą skutecznie opierać się na domniemaniu prawnym zgodności ze stanem rzeczywistym wpisów w KRS (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.; dalej: ustawa o KRS), uznając ujawnionych w rejestrze członków zarządu za uprawnionych i zobowiązanych do działania w imieniu Spółki.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Piastowanie funkcji członka zarządu oznacza z jednej strony obowiązek wykonywania czynności zarządzających, z drugiej zaś odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyroki NSA z dnia: 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I GSK 585/13 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego; 15 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1084/21 – oba publ. w CBOSA). Należy podzielić również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 578/21, CBOSA, że członek zarządu powinien orientować się w bieżącym stanie finansów spółki oraz mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Jak już wskazano, członek zarządu powinien być należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 204/15, CBOSA).
Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy – według jego błędnej oceny – w swoim mniemaniu uważa on, choć bezpodstawnie, że taki obowiązek na nim z określonych względów nie spoczywa albo że uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, względnie przywrócić jej płynność finansową na skutek spłaty części długów i uzyskania prolongaty terminów zapłaty reszty z nich, usuwając tym samym stan niewypłacalności. Jeżeli jednak członek zarządu spółki podejmuje ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to wówczas i on będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową, w tym podatkową. To samo należy odnieść także do bezpodstawnego i subiektywnego przekonania członka zarządu spółki, że – z jakichkolwiek innych względów – obowiązek wnioskowania o jej upadłość na nim nie spoczywa.
W tym kontekście słusznie zatem przyjęły organy obu instancji, że Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej Spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego.
Za nietrafne należy również, zdaniem Sądu, uznać argumenty Strony sprowadzające się w istocie rzeczy do twierdzenia, że postępowanie w przedmiocie zmiany układu również należy kwalifikować jako postępowanie restrukturyzacyjne, do którego odnosi się art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tego przepisu. Błędne jest również przekonanie Skarżącego jakoby otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w jakikolwiek sposób uwalniało go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., sanując wcześniejsze zaniechanie wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości przez któregokolwiek z członków jej zarządu w sytuacji, gdy jej niewypłacalność powstała na długo przed złożeniem wniosku restrukturyzacyjnego. Tym bardziej, gdy Spółka nie jest potem w stanie wykonać układu zawartego z wierzycielami i gdy postępowanie o jego zmianę ulega umorzeniu wobec braku poparcia ze strony odpowiedniej większości wierzycieli (por. w tym zakresie ogólnodostępne obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 20 maja 2024 r. Nr 97/2024, poz. 24827). Nie znajduje ono żadnego uzasadnienia w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni przepisów art. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978 ze zm.; dalej u.p.r. – stan prawny na dzień złożenia wniosku restrukturyzacyjnego), które przewidują możliwość wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego zarówno wobec już niewypłacalnych dłużników, jak i takich, którzy są nią dopiero zagrożeni. Nie ma w związku z tym podstaw, aby z faktu otwarcia restrukturyzacji wnioskować o tym, że jej otwarcie nastąpiło we właściwym czasie, tym bardziej, że – jak stanowi przepis art. 3 ust. 1 u.p.r. – celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Znajduje to szczególny wyraz w przepisach dotyczących jednoczesnego zbiegu wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika oraz wniosku restrukturyzacyjnego, które – co do zasady – wyraźnie preferują w takiej sytuacji procedurę restrukturyzacyjną (por. zwłaszcza przepisy art. 11 oraz art. 12 ust. 1 i 2 u.p.r.). Mimo istnienia podstawy do ogłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności, sąd restrukturyzacyjny może zatem, a nawet powinien, otworzyć restrukturyzację w każdym przypadku, gdy uzna ją za nie mniej korzystną dla ogółu wierzycieli niż upadłość dłużnika, jeśli tylko zachodzi pozytywna prognoza co do zawarcia i wykonania przyszłego układu (in dubio non pro concurso, sed pro restructurisatione).
W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., chociaż ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywał na nim.
Przechodząc do dalszych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 "Prawa upadłościowego" przez organ odwoławczy. W tym kontekście należy podkreślić, że z uwagi na zaistnienie stanu niewypłacalności przed wejściem w życie uregulowań u.p.u., obowiązujących dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r., zastosowanie w sprawie miały przepisy u.p.u.n. (por. przepis końcowy – art. 456 u.p.r. oraz – posiłkowo – także normy intertemporalne z art. 452 ust. 1 i 2 u.p.r. dotyczące postępowań o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, jako sankcję za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości własnej albo reprezentowanego dłużnika, niebędącego osobą fizyczną – art. 373 i art. 374 u.p.u., a wcześniej – art. 373 i art. 374 u.p.u.n.). Organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że należności z tytułu ubezpieczeń społecznych, które według Skarżącego, mając sporny charakter i w związku z tym, nie mogą być traktowane jako wymagalne do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu sądowego z ZUS, to jednak powstają z mocy prawa i istnieją, chociażby dłużnik je negował. Decyzje wydawane przez ZUS, jak w okolicznościach niniejszej sprawie, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.u.s. mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają powstanie wskazanych w nich należności z mocy prawa oraz ich wymagalność z dniem upływu terminu ich płatności. Sąd podziela stanowisko, że podnoszony przez Skarżącego fakt sporności tych należności nie ma znaczenia, jeśli chodzi o daty wymagalności tych składek i terminy ich płatności. Należy przy tym podkreślić, że organ ma prawo orzekać o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu również za zobowiązania wynikające z decyzji deklaratoryjnych wydanych również po ustaniu członkowska w zarządzie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. o sygn. akt V SA/Wa 1940/20, CBOSA). Zatem zaległości takie są brane pod uwagę przy ustaleniu daty niewypłacalności podmiotu, a w konsekwencji przy ustaleniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Warto też podkreślić, że kwestionowane przez Spółkę – jak się ostatecznie okazało całkowicie bezpodstawnie – składki należne ZUS stały się przedmiotem sporu dopiero w związku z przeprowadzoną przez pracowników tego organu kontrolą (koniec 2017 r.). Wcześniej były to należności niezadeklarowane i świadomie nieujawnione w toku Postępowania restrukturyzacyjnego, przez co z mocy prawa nie mogły być objęte układem (por. art. 166 ust. 2 u.p.r.). ZUS, wprawdzie uczestniczył w Postępowaniu restrukturyzacyjnym, ale z innymi należnościami, które znajdowały się w księgach rachunkowych Spółki. Ujawnionych dopiero po prawomocnym zatwierdzeniu układu, a następnie niezasadnie kwestionowanych należności składkowych, w księgach Spółki nie ujawniono, a zatem nie były one w tym zakresie rzetelne. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1), przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Członkowie zarządu z mocy prawa są odpowiedzialni za ich prowadzenie (por. art. 4a w związku z art. 3 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 czy art. 11a ustawy o rachunkowości). Nie mogą też z istotnego zaniechania w tym zakresie, wywodzić dla siebie jakichkolwiek pozytywnych skutków prawnych.
Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. – poprzez pominięcie wskazanych w petitum skargi okoliczności. Zarzut ten pozostaje w ścisłej korelacji z zarzutem naruszenia art. 191 w związku z art. 122 O.p. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy oraz zapewniły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Stronie nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził w postępowaniu organów obu instancji uchybień w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do stwierdzenia okoliczności potwierdzających istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Członka zarządu. Ponadto NUS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, a Skarżący z uprawnienia tego skorzystał.
Ww. zarzuty wraz z przytoczonymi w nich okolicznościami w zasadzie sprowadzały się do stwierdzenia, że postępowanie w przedmiocie zmiany układu należy również zakwalifikować jako postępowanie restrukturyzacyjne, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. To, że układ był realizowany do pewnego momentu nie obala informacji wskazanej w opinii nadzorcy układowego, że Spółka posiadała zaległości w ratach układowych, a ponadto już z samych założeń układowych wynikało, że układ będzie trudny do wykonania w stosunku do jej możliwości finansowych. W praktyce bowiem, otwierając postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie zatwierdzając zawarty w nim układ, Sąd restrukturyzacyjny nie jest w stanie przewidzieć jego skuteczności. Jest to bowiem szansa dana dłużnikowi, która może nie zostać wykorzystana zarówno z przyczyn zależnych, jak i całkowicie niezależnych od dłużnika. Wobec zmieniającej się dynamicznie rzeczywistości gospodarczej, ze swej natury przecież do końca nieprzewidywalnej, w praktyce restrukturyzacyjnej często dochodzi nie tylko do trwałego częściowego niewykonania zatwierdzonego prawomocnie układu, lecz czasami w ogóle nie dochodzi nawet do rozpoczęcia jego wykonywania.
W skardze zarzucono również, że decyzje ratalne wydane w październiku 2018 r., styczniu i lipcu 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. nie były realizowane (co skutkowało ich wygaśnięciem) w związku z pandemią COVID-19. Jednakże, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, stan epidemii obowiązywał w Polsce od dnia 20 marca 2020 r., zatem okoliczność ta nie może stanowić próby usprawiedliwienia dla braku realizacji decyzji w latach 2018-2019. Powyższe przeczy bowiem konstatacji Skarżącego, że to pandemia COVID-19 spowodowała brak realizacji układu restrukturyzacyjnego.
Również zarzut nieuwzględnienia przez organy obu instancji faktu zatwierdzenia układu oraz otwarcia postępowania o zmianę tego układu okazał się nietrafny. Wprawdzie – wbrew ich stanowisku – ustalenia i postanowienia sądu restrukturyzacyjnego, jako orzeczenia o charakterze prawo kształtującym, stanowią istotny element stanu faktycznego i są wiążące w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki. Jednak sam fakt otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nie świadczy – jak już wyżej wywiedziono – o spełnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, a na pewno nie w sposób, w jaki jest to postrzegane w skardze.
Nietrafny jest również zarzut, oparty na wnioskowaniu, że skoro Sąd restrukturyzacyjny, zatwierdził układ, to uznał tym samym, że brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest bowiem niewypłacalność, a ta może zachodzić zarówno przed otwarciem restrukturyzacji, w jej toku, jak i w fazie wykonywania układu, co wynika wprost z przywołanych już regulacji u.p.r., jak i szeregu innych, w tym w szczególności innych, niżej wskazanych, przepisów tej ustawy. Nie jest przy tym słuszne stanowisko DIAS, że w postępowaniu układowym nie uwzględnia się przesłanek upadłości oraz zasadności jej ogłoszenia. Wynika to już z wcześniejszych rozważań oraz powołanych poprzednio przepisów u.p.r. Sąd restrukturyzacyjny bowiem – w przypadku niewypłacalnych dłużników, którzy żądają otwarcia restrukturyzacji – zawsze bada czy nie sprzeciwia się temu interes wierzycieli i odmawia uwzględnienia wniosku, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli (por. art. 8 ust. 1 u.p.r.). To samo ma miejsce na etapie zatwierdzania układu, gdy bezwzględnie negatywną ku temu przesłanką jest oczywisty brak możliwości wykonania układu, natomiast względnie (fakultatywnie) negatywną jest rażące pokrzywdzenie warunkami układu tych wierzycieli, którzy głosowali przeciw niemu i zgłosili zastrzeżenia (por. art. 165 ust. 1, 2 i 3 u.p.r.). Ważne jest przy tym domniemanie prawne z art. 165 ust. 1 zdanie drugie u.p.r., zgodnie z którym domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Warto też pamiętać o uniwersalnej i obligatoryjnej przesłance umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z art. 324 ust. 1 pkt 1 u.p.r., w myśl którego sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli prowadzenie postępowania zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli. Będzie tak w szczególności, gdy w drodze układu wierzyciele zostaliby zaspokojeni w istotnie mniejszym stopniu niż w ramach upadłości. Zatem zatwierdzenie układu nie jest równoznaczne z brakiem istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości dłużnika czy to w momencie składania wniosku restrukturyzacyjnego, jak również przed tą datą, jak i potem – w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego albo w fazie wykonywania zatwierdzonego układu, który dłużnik zawarł z wierzycielami.
W uzasadnieniu niniejszego wyroku Sąd posłużył się argumentacją z wyroku tutejszego Sądu z dnia 14.01.2025 r. sygn. akt I SA/Wr 507/24 w sprawie Skarżącego.
Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił w całości.