Wyrok WSA z dnia 20 maja 2025, sygn. I SAB/Gl 3/25

- wyroku z 9 kwietnia 2024 roku sygn. akt III FSK 3648/21,

- wyroku z 9 kwietnia 2024 roku sygn. akt III FSK 3261/21,

- wyroku z 9 kwietnia 2024 roku sygn. akt III FSK 92/22,

- wyroku z 9 kwietnia 2024 roku sygn. akt III FSK 31S1/21.

Akta poszczególnych spraw wpłynęły do Dyrektora odpowiednio w następujących dniach: 7-13 sierpnia 2024 roku, - 6 sierpnia 2024 roku, - 29 października 2024 roku, - 6 sierpnia 2024 roku.

Zauważono, że w kontekście zaleceń Sądu w sposób skoordynowany można było prowadzić postępowania dopiero od dnia otrzymania akt wszystkich powiązanych spraw, tj. 29 października 2024 roku.

Zaakcentowano także, że pełnomocnicy ww. stron postępowań w kontekście wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazywali dużą aktywność co do składanych wniosków dowodowych. Oprócz przywołanego wniosku dowodowego pełnomocnika skarżacego, pismem z 2 stycznia 2025 roku pełnomocnik innego z członków zarządu wniósł o przeprowadzenie 41 dowodów (większość miała być zgłaszana w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w ramach i postępowania wznowieniowego).

Po drugie - organy podatkowe działając w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, powinny orzekać w sposób jednolity. W drugiej połowie ubiegłego roku rozpatrywane były w tutejszym organie sprawy o podobnym/analogicznym stanie faktycznym dotyczącym orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Oczywistym jest, że w ramach konkretnej sprawy danej strony może to nie interesować, ale w szerszej perspektywie działania podejmowane w celu ujednolicenia orzecznictwa były niezbędne dla prawidłowego i wzbudzającego zaufanie działania organów. Podkreślono także, że działania takie jak występowanie o opinię prawną, zapoznawanie się z aktami sprawy, opisującymi wielowątkowy materiał dowodowy, redagowanie decyzji, są czasochłonne i wymagają znacznego zaangażowania pracownika, a jednocześnie są "niewidoczne" dla strony, których rezultat ujawnia się dopiero wraz z wydaniem rozstrzygnięcia;

Po trzecie - w analizowanej sprawie, oprócz kierowania się wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne było zbadanie i. uwzględnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności, związanych z wymagalnością zobowiązań A sp. z o.o.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia naczelnych zasad prowadzenia postępowania wyeksponowano, że:

- po pierwsze - w sprawach - jak niniejsza - o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów - i co należy wyeksponować wobec zarzutu strony - istotnych dla danej sprawy, obowiązkiem organu jest sprawne, co nie oznacza, że zawsze szybkie, prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Przyczyną przedłużającego się postępowania, może być też ujawnianie się w toku postępowania kolejnych dowodów, nieznanych organowi na początku postępowania. Od organów administracji nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 stycznia 2017 roku, sygn. akt II SAB/Ke 57/16). W sytuacji niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ podatkowy powiadomił o tym stronę wskazując nowy termin załatwienia sprawy, co stanowi o realizacji dyspozycji art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej,

- po drugie - z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - przewidzianej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, ponownie ustalić stan faktyczny i ponownie dokonać wykładni przepisów prawa. Organ ten zobowiązany jest zatem do kompleksowego rozpoznania sprawy od podstaw. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalano stan faktyczny sprawy, ale także w sposób wyczerpujący ich rozpatrzenie, przez co rozumieć należy ustosunkowanie się do każdego z dowodów, w tym do wniesionych ewentualnie zastrzeżeń i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem logiki i doświadczenia życiowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, w którym to stosując się do w ww. reguł organ podatkowy winien dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń. W orzecznictwie sądowym podkreśla się także, że z wyrażonej w art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasady dwuinstancyjności wyraźnie wynika specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 listopada 2014 roku, sygn. akt I SA/GI 403/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2014 roku sygn. akt I SA/Po 890/13),

- po trzecie - z przywołanego także przez skarżącego art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie lub bezczynność, albo przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że zarówno organy administracji publicznej orzekające w danej sprawie, jak również sąd administracyjny rozpoznając skargę nie mogą odstąpić od wykładni prawnej oraz wskazówek zawartych w wyroku sądu. Zatem orzekając o odpowiedzialności podatkowej kilku członków zarządu tej samej spółki organ był zobowiązany do dokonania analizy niniejszej sprawy w szerszym kontekście, również badając okoliczności wskazane w wyrokach zapadłych względem pozostałych osób. Powyższe nabiera istotności w świetle wskazań Sądu zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2024 roku, sygn. akt III FSK 3261/21 wydanym w sprawie skarżącego. Zatem konieczność analizy niniejszej sprawy w powiązaniu z pozostałymi wynikała wprost ze wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe podkreślono w kontekście argumentu pełnomocnika o "klarownym charakterze" podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia w sprawie. Zauważono też, że w wyrokach wskazano na zaistniałe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienia co do zebranego materiału dowodowego. W szczególności w wyroku sygn. akt III FSK 92/22.

Skarżący stwierdził, że przepisy prawa wprost określają terminy załatwienia sprawy zakładając więc, że sprawa jest traktowana, jako szczególnie skomplikowana, to zgodnie z treścią art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna być rozpatrzona w terminie dwóch miesięcy. Powyższe uprawnienie nie może być nadużywane, co - zdaniem skarżącego - miało miejsce w niniejszej sprawie. W tej kwestii - jak wskazano - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był obszerny i niejednoznaczny. Jego zbieranie i analiza przełożyła się na długość prowadzonego postępowania. Okoliczność ta była kilkukrotnie wymieniana, jako powód przedłużenia postępowania odwoławczego. Niemniej jednak uzasadnienia wskazywane w postanowieniach wydawanych w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej zawierały rzeczywiste przyczyny kolejnych przedłużeń, co ma odzwierciedlenie w aktach sprawy. W odniesieniu natomiast do zarzutu dotyczącego terminu wydania postanowień w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej w "ostatnim możliwym dniu na rozpatrzenie sprawy" stwierdzić należy, że w tej materii prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym przedłużenie terminu załatwienia sprawy administracyjnej, a więc wyznaczenie nowego terminu jej załatwienia, może mieć miejsce tylko przed upływem terminu do jej załatwienia. Reguła ta jest niezależna od tego czy mamy do czynienia z terminem ustawowym czy terminem ustalonym przez organ. Wniosek taki jest logicznym skutkiem regulacji dotyczącej terminowości załatwiania spraw. W ocenie tutejszego organu brak jest podstaw do przypisania bezczynności jak i przewlekłości w zakresie prowadzonego postępowania odwoławczego, gdyż działając na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminów załatwienia sprawy, organ wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowych terminów, wskazując przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie (ustawowym bądź wyznaczonym) i zawiadamiając o tym stronę, dopełniając formalnych obowiązków, warunkujących wyznaczenie terminów do załatwienia sprawy. Postanowienia te zawierały niezbędne elementy, jakie powinno mieć postanowienie organu podatkowego wydane w oparciu o wymienioną podstawę wprowadzającą powinność sygnalizacji na rzecz strony informacji dotyczącej stanu temporalnego postępowania (por. H. Dzwonkowski, C Kosikowski, A. Huchla, komentarz do ustawy [ Ordynacja podatkowa, 2004 rok, str. 407). Termin ten ma charakter wyłącznie porządkowy. Ponadto postanowienia zostały doręczone stronie (w przypadku postanowień z 7 października 2014 roku i 24 stycznia 2025 roku - w tym samym dniu, w przypadku postanowienia z 29 listopada 2024 roku - 4 grudnia 2024 roku), została ona zatem poinformowana o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, a w konsekwencji spełniona została funkcja informacyjna jaką pełni zawiadomienie w trybie art. 140 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia pozostaje, że ww. dokumenty zostały doręczone przy wykorzystaniu e-US, zatem pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z ich treścią już w dniu ich wydania. W konsekwencji - w świetle wydania przez tutejszy organ postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy - niezasadne jest zapatrywanie skarżącego jakoby organ nie dopełnił czynności określonych w art. 140 Ordynacji podatkowej lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych mających na celu usunięcie przeszkody do wydania decyzji.

Konkludując, działań podejmowanych przez Dyrektora (w jego ocenie) nie można uznać za trwanie w stanie "bezczynności", czy też "przewlekłości", gdyż postępowanie odwoławcze, zgodnie zresztą z oczekiwaniami strony, cechuje wola wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem jednak wszystkich wymogów i procedur przewidzianych prawem. Stąd, w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) przed wyrażoną w art. 125 ww. ustawy zasadą szybkości postępowania. W sytuacji niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ podatkowy powiadomił o tym stronę wskazując nowy termin załatwienia sprawy, co stanowi o realizacji dyspozycji art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując realne powody przedłużenia terminu. Zarówno Dyrektor - jako gospodarz postępowania podatkowego, jak i strona, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu, są zainteresowane wyczerpującym i wszechstronnym żebraniem materiału dowodowego oraz jego oceną, tak by właściwie zakończyć postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć sprawę objętą jego zakresem. Zatem, w swojej istocie stan faktyczny i prawny sprawy jest bardzo złożony. W kontekście powyższego, biorąc pod uwagę zakres zebranego w sprawie materiału dowodowego, przesłanego przez organ pierwszej instancji oraz wskazówki Sądu zawarte w wydanych orzeczeniach, zauważyć należy, iż jego wnikliwa analiza, ustalanie stanu faktycznego i dokonywanie wykładni przepisów prawa wymaga zaangażowania i dłuższego czasu pracy, niekoniecznie związanego z podejmowaniem jakichkolwiek czynności wymagających opracowywania i wysyłania do strony pism w sprawie.

Końcowo zauważono, że decyzją z 27 lutego 2025 roku nr 2401-IEW2.4123.11.2024 załatwiono sprawę objętą skargę. Przy czym nie wykonano w sposób bezrefleksyjny zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko zbadano sprawę całościowo i uwzględniono istotne okoliczności dla sprawy, które wprost nie wynikały z uzasadnienia wyroków wiążących tutejszy organ.

Mając na uwadze przywołane okoliczności, konieczność dokonania wyjaśnienia sprawy, uzupełnienia materiału dowodowego, uwzględnienia powiązania sprawy z 3 innymi, w których tutejszy organ wiązały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także inne przywołane już wcześniej okoliczności, w ocenie Dyrektora w sprawie nie miała miejsca zarówno bezczynność jak i przewlekłość postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Na podstawie art. 149 § 1 tej ustawy jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

W przypadku bezczynności (przewlekłości) przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego wymagane jest wniesienie ponaglenia (w sprawach podatkowych), o którym mowa w art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.). Takie ponaglenie nie jest jednak konieczne w sytuacji, kiedy skarga dotyczy bezczynności (przewlekłego prowadzenia postępowania) organu wyższego stopnia (organu odwoławczego), jakim jest m.in. samorządowe kolegium odwoławcze. W przypadku uchybienia terminów do rozpoznania środków zaskarżenia przez samorządowe kolegium odwoławcze w sprawach podatkowych środek prawny w postaci ponaglenia, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 O.p. nie przysługuje. W wypadku bowiem tego organu nie można wskazać organu wyższego stopnia, do którego można by skierować ponaglenie. Tym samym środek ten nie mógł być wykorzystany w przypadku złożenia skargi na bezczynność samorządowego kolegium odwoławczego w sprawie rozpatrzenia odwołania.

W rozpoznawanej sprawie pismem z 26 stycznia 2025 roku pełnomocnik skarżącego złożył ponaglenie nadane 27 stycznia 2025 r. w placówce Poczty Polskiej na niezałatwienie w terminie sprawy, a następnie pismem z 28 stycznia 2025 wniósł do WSA w Gliwicach skargę w omawianym zakresie. W ocenie Sądu skarga została wniesiona prawidłowo.

Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia czy też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Ponadto, dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu. Okoliczności, jakie spowodowały zwłokę organu oraz jego działania w toku rozpoznawania sprawy (jak też zaniechania) oraz stopień przekroczenia terminów będą miały natomiast znaczenie przy ocenie Sądu, czy stwierdzona bezczynność miała charakter kwalifikowany, tj. czy była ona rażąca w rozumieniu art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., czy też nie. O rażącej bezczynności (przewlekłości) świadczą więc: znaczna zwłoka w załatwieniu sprawy, zaniechania organów, które można zinterpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw procesowych stron. W orzecznictwie podkreśla się, że bezczynność (przewlekłość) organu będzie miała charakter rażący, gdy odpowiednio brak działania lub poważne opóźnienia w podejmowanych przez organ czynnościach oczywiście pozbawione są jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 3374/18 oraz z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 2311/17, ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że po sądowej kontroli przez NSA akta administracyjne wraz z wyrokiem wpłynęły do organu odwoławczego 6 sierpnia 2024 r. Od tej daty należało liczyć początek biegu terminu do rozpoznania odwołania skarżącego. Organ nie podjął jednak należnego działania. Jak wynika z akt sprawy organ pozostawał w bezczynności w chwili złożenia przedmiotowej skargi, a dopiero po jej wniesieniu decyzją z 27 lutego 2025 r. orzekł w sprawie objętej ponagleniem (wydał decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej i umorzył postępowanie w sprawie).

W takiej sytuacji Sąd obowiązany był ocenić – stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. – czy bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Nie powinno być w sprawie wątpliwości co do tego, że Dyrektor w dacie złożenia skargi nie dopełniło ciążącego na nim obowiązku załatwienia sprawy co oznacza, że pozostawał w bezczynności. Ordynacja podatkowa zobowiązuje generalnie organy podatkowe do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Zgodnie z przepisem art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminów określonych w art. 139 § 1-3 O.p. nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Przekroczenie tych terminów oznacza stan bezczynności zaskarżalnej do sądu administracyjnego.

Z akt sprawy nie wynika jednak, aby zaistniały podstawy prawne do niewydania decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., co oznacza, że Dyrektor dopuścił się naruszenia tego przepisu, podobnie jak i art. 140 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 tej ustawy.

Przypomnienia wymaga, że w niniejszej sprawie odwołanie skarżącego winno być ponownie rozpatrzone, bowiem wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r. NSA uchylił wyrok tutejszego Sądu z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1676/19 oraz uprzednio wydaną decyzję Dyrektora w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyroku tym wskazano, że:

- Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska strony skarżącej, że organy podatkowe oraz w ślad za nimi sąd pierwszej instancji nie miały podstaw do przyjęcia, że stan niewypłacalności spółki wystąpił w grudniu 2013 roku (zdaniem organu odwoławczego precyzyjnie miało to miejsce 18 grudnia 2013 r.), a zatem czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był koniec grudnia 2013 r. (zdaniem organu odwoławczego oraz WSA był to 31 grudnia 2013 r.).

- W rezultacie, zdaniem NSA, nie można było członkowi zarządu przypisać obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość z końcem grudnia 2013 r. ani też czynić mu zarzutu z tego, że wówczas nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

- Zestawiając osiągane przychody (ponad 170 mln w 2013 r.), kapitał własny, aktywa trwałe i obrotowe na 31 grudnia 2013 r. (WSA podaje je na s. 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) z wielkością zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z 23 maja 2017 r. nie sposób przyjąć, że spółka powinna była z końcem grudnia 2013 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

- Naczelny Sąd Administracyjny - w dacie wskazywanej przez organy podatkowe i WSA - nie dopatrzył się tego rodzaju zaprzestania spłacania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, które miałoby miejsce z braku środków płatniczych i aby dotyczyło znacznej wierzytelności.

- Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jest przyjąć, że w stosunku do zobowiązań wynikających z decyzji z 23 maja 2017 r. organ nie wykazał i nawet nie próbował uzasadnić tego, że Spółka w grudniu 2013 r. nie wykonywała ich "z braku środków płatniczych".

- Zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji, a wcześniej w decyzji, wywody o znaczeniu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 7.719,20 zł - mając na względzie wysokość tej kwoty - nie przekonują co do tego, że istnienie tej zaległości uzasadniało stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki. Organ podatkowy wystawił obejmujący ją tytuł wykonawczy dopiero 1 kwietnia 2015 r. Należność ta zresztą ponad w połowie została pokryta w 2015 r. poprzez zaliczenie na jej poczet nadpłaty w VAT za grudzień 2013 r. i - w niewielkiej części - nadpłatą w PIT. Pozostała część została uregulowana przez syndyka. Z kolei wierzytelności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji z 23 maja 2017 r. zgłoszono w postępowaniu upadłościowym dopiero pismem z 12 lipca 2017 r.

- Co więcej 22 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał na wniosek spółki pozytywną decyzję o rozłożeniu na osiem rat zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z trzeci kwartał 2014 roku. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał m.in. na to, że spółka podejmuje działania zmierzające do uzdrowienia jej sytuacji finansowej. Skoro więc w grudniu 2014 r. organ podatkowy wydał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na 8 rat, oznacza to, że jego zdaniem występowały pozytywne rokowania co do możliwości spłaty należności. Skoro jeszcze w grudniu 2014 r. organ podatkowy wykazał tak daleko idące zaufanie co do możliwej poprawy kondycji finansowej spółki, to nie można zarazem bezkrytycznie przyjmować tezy o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w grudniu 2013 r.

- Powyższe okoliczności dotyczące rozłożenia na raty należności w VAT za trzeci kwartał 2014 r. znane są Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, jako że organy podatkowe i WSA powoływały się na nie w zawisłej przed tut. Sądem sprawie o sygn. akt III FSK 92/22 dotyczącej odpowiedzialności innego członka zarządu tej samej spółki, J.F. Stąd też Sądowi wiadomo również, że dwie pierwsze raty wynikające z tej decyzji, w kwotach po ponad 180 tys. zł każda, zostały przez spółkę zapłacone terminowo (15 stycznia 2015 r. i 16 lutego 2015 r.). Także i ta okoliczność przeczy tezie o zaprzestaniu spłacania przez spółkę wymagalnych należności już w grudniu 2013 r. Należy też wskazać, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności J.F. (wyrok WSA z 2 lipca 2021 r., I SA/Gl 500/20, od którego skarga kasacyjna skarżącego została uwzględniona wyrokiem NSA z 9 kwietnia 2024 r., III FSK 92/22), organy podatkowe stanęły na stanowisku, że spółka A stała się niewypłacalna dopiero 13 czerwca 2014 r., a nie - jak przyjęto w niniejszej sprawie - już 18 grudnia 2013 r.

- Decyzja ostateczna o odpowiedzialności pana J.B. jako członka zarządu została wydana 8 października 2019 r., zaś decyzja ostateczna organu odwoławczego o odpowiedzialności pana J.F., ze wskazaną w niej znacznie późniejszą datą powstania niewypłacalności spółki - została wydana 31 stycznia 2020 r. Organy podatkowe nie mają zatem ugruntowanego poglądu i nie prezentują stabilnego stanowiska w kwestii daty wystąpienia w spółce stanu niewypłacalności. W realiach niniejszej sprawy z wnioskami o ogłoszenie upadłości wystąpili inni niż Skarb Państwa wierzyciele, a organy i sąd stanęły na stanowisku, że wnioski te były złożone po terminie.

- Dopóki jednak nie jest pewnie i przekonująco ustalone, czy i kiedy - w kontekście właściwych przepisów Prawa upadłościowego - skarżący jako członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o upadłość spółki, dopóty obciążenie go odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. jest niedopuszczalne.

- Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zajęły błędne stanowisko co do rozumienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, czym naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Błędna wykładnia polega na tym, że w rozstrzygnięciach organów i sądu kładzie się nacisk na to, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość można byłoby mówić wyłącznie wówczas, gdyby istniały pewne obiektywne, niepokonywalne przeszkody uniemożliwiające członkowi zarządu podjęcie właściwych działań. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że należy zważyć na to, czy wzorzec należytej staranności, z którą powinien działać członek zarządu, rzeczywiście wskazywał na to, że w realiach rozpoznawanej sprawy powinien on w określonym momencie złożyć wniosek o upadłość, oraz czy nie robiąc tego - uchybił należytej staranności. Bez analizy charakteru tych zobowiązań podatkowych, które zostały określone decyzją z 23 maja 2017 roku, oraz rodzaju błędów w rozliczeniach podatkowych spółki, które zostały tą decyzją usunięte, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestii tej nie można właściwie rozstrzygnąć. Doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w kontekście ustaleń co do wystąpienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.).

- Wnioski, które wyprowadziły organy podatkowe, a zaakceptował WSA, nie były dostatecznie pieczołowicie zweryfikowane pod kątem indywidualnej sytuacji spółki i członków zarządu. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy sytuacją, gdy członek zarządu celowo albo choćby godząc się na nierzetelne rozliczenia uczestniczy w mechanizmach oszustw podatkowych a sytuacją, w której dochodzi co prawda do pewnych nieprawidłowości w rozliczeniach spółki, lecz nie mają one takiego oszukańczego charakteru.

- Organy podatkowe patrząc przez pryzmat błędów, które zostały przez spółkę popełnione w rozliczeniach powinny zatem odnieść się do tego, czy członek zarządu nie składając wniosku o upadłość ponosi winę - zakładając, że w ogóle przesłanka niewypłacalności zaistniała w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego.

Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem organ odwoławczy był związany treścią wydanego w sprawie skarżącego wyroku. Rolą organu było bowiem ponowne przeanalizowanie materiału dowodowego w kontekście ustalenia czy w ogóle zaistniała przesłanka niewypłacalności w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, a jeżeli tak, to czy skarżącemu można było przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niezrozumiałym jest odwoływanie się przez Dyrektora do oczekiwania na wyniki innych postępowań, tj. postępowań dotyczących innych członków zarządu Spółki. Pomijając fakt, że wyroki wraz z aktami postępowania podatkowego wpłynęły odpowiednio 13 sierpnia 2024 roku, 6 sierpnia 2024 roku, 29 października 2024 roku, 6 sierpnia 2024 roku, a zatem w 3 sprawach albo przed zwrotem akt w niniejszej sprawie, albo równocześnie, a tylko w jednym przypadku po tej dacie, to nie sposób uznać jakiegokolwiek związania z niniejszą sprawą. Nie wynika to z treści wyroku NSA z 9 kwietnia 2024 r. W wyroku tym wskazano, co prawda na inne sprawy, jednakże uczyniono to jedynie po to by zobrazować niekonsekwencję organów w ustalaniu daty "niewypłacalności Spółki" w świetle art. 116 O.p. Jednocześnie na marginesie odnotować należy, że wszystkie wskazane wyroki, tj. w sprawach o sygn. akt III FSK 3648/21, III FSK 3261/21, III FSK 92/22 i III FSK 3151/21 zapadły w tej samej dacie, tj. 9 kwietnia 2024 r. Nie można także pominąć i tego, że w ostatecznej decyzji Dyrektora w niniejszej sprawie podstawą uchylenia decyzji organu podatkowego oraz umorzenia postępowania było przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki i to z datą 1 marca 2023 r., a zatem jeszcze przed zwrotem akt w niniejszej sprawie po wyroku NSA.

Wskazać należy, że bezczynność organu odwoławczego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ odwoławczy przekroczył w sposób znaczny termin wymieniony w art. 139 § 3 O.p. Nie można przy tym pomijać, że przepis art. 121 § 1 O.p. nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast przepis art. 125 tej ustawy zobowiązuje organy podatkowe, aby działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Żadnej z dyspozycji zawartej w tych przepisach organ odwoławczy nie wykonał.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że w sprawie uprzednio wydana decyzja organu odwoławczego była już przedmiotowej sądowej kontroli, a zatem po zwrocie akt z Sądu, wymagały podjęcia czynności bez zbędnej zwłoki.

Co więcej, zdaniem Sądu na kwalifikację stwierdzonej bezczynności wpływa także okoliczność, że co prawda wydawane były postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, jednakże po pierwsze były one wydawane w ostatnim dniu upływu terminu, a co więcej drugie z postanowień, tj. postanowienie z 29 listopada 2024 r. zostało doręczone po upływie terminu, tj. 4 grudnia 2024 r., a zatem nieskutecznie przedłużono termin do 25 stycznia 2025 r., a w konsekwencji także postanowienie z 25 stycznia 2025 r. należało uznać za bezskuteczne. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął.

Z tego względu należało stwierdzić bezczynność w prowadzeniu postępowania odwoławczego oraz, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt I sentencji wyroku).

Wobec przekazania informacji o zakończeniu postępowania w sprawie i wydania decyzji z 27 lutego 2025 r., Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu. Postępowanie sądowo-administracyjne w zakresie zobowiązania organu do wydania rozstrzygnięcia w sprawie stało się więc bezprzedmiotowe, uzasadniając umorzenie postępowania sądowego w tym zakresie. (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/63). (pkt II sentencji wyroku).

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożył się wpis sądowy w wysokości 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz należna opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.