Wyrok WSA z dnia 26 czerwca 2025, sygn. I SAB/Go 1/25

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że na brak wydania decyzji w odpowiednim czasie miał wpływ obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i obowiązek jego sprawdzenia, jak również konieczność uzyskania decyzji od innych organów, wydanych wobec kontrahentów Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. uznał za nieuzasadnione ponaglenie spółki złożone pismem z dnia [...] lutego 2025 r. w sprawie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] maja 2025 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2023 r., uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja ta została dołączona do akt sprawy pismem z dnia [...] czerwca 2025 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9).

Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi UCS przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika UCS z [...] czerwca 2023 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

Badając wymogi formalne skargi, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. W dniu [...] lutego 2025 r. wystosowała ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]w trybie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z zm., dalej: O.p.). Wniesienie do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie przez niego postępowania dopuszczalne jest po wyczerpaniu trybu przewidzianego w art. 141 O.p. Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.

Przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia (względnie aktu lub czynności wskazanych w P.p.s.a.), przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie. Ocena ta musi opierać się m. in. na przepisach dotyczących terminów załatwiania spraw, zawartych w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej pod nazwą "Załatwianie spraw". Przepisy te poza tym, że mają przyczyniać się do przestrzegania przez organy zasady szybkości postępowania, to mają też istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony jednostki przed długotrwałym postępowaniem podatkowym i odwlekaniem w czasie wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Długość terminu załatwienia danej sprawy zależy od jej charakteru. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak stanowi art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie zaś do art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Bez wątpienia art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy nie można abstrahować od jej indywidualnego charakteru. O szczególnie skomplikowanym charakterze sprawy możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z zawiłym stanem faktycznym sprawy, wymagającym przeprowadzenia licznych czynności dowodowych, jak i ze złożonym, niełatwym do ustalenia stanem prawnym, wymagającym wnikliwej analizy oraz wykładni przepisów prawa. Ocena charakteru danej sprawy musi być dokonywana w świetle jej okoliczności faktycznych, gdyż nie każda sprawa musi być automatycznie kwalifikowana jako skomplikowana.

Podsumowując z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli w takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 75/23).

W niniejszej sprawie odwołanie Skarżącej wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] lipca 2023 r. Na moment wniesienia skargi do sądu tj. [...] kwietnia 2025 r. postępowanie odwoławcze trwało 1 rok i 9 miesięcy.

W tym okresie Spółka otrzymała 9 zawiadomień o nowym terminie zakończenia sprawy, co oznacza, że organ nie naruszył art. 140 O.p. Zawiadomieniem z dnia [...] września 2023 r. i [...] listopada 2023 r. (k. 24, 29 akt adm.), organ poinformował (odpowiednio), że nowy termin zakończenia postępowania wyznacza do [...] listopada 2023 roku, a następnie do [...] stycznia 2024 roku. W obu przypadkach wskazał, że powodem niedotrzymania terminu rozpatrzenia odwołania "jest obszerny materiał dowodowy, który obliguje organ odwoławczy do szczegółowej analizy akt sprawy i jej rozpatrzenia pod kątem dokonanych przez organ I instancji ustaleń, jak również zarzutów zawartych w treści odwołania. W związku z tym, że akta organu I instancji zawierają obszerny materiał, między innymi: wyjaśnienia Strony, protokoły przesłuchań wspólników, dokumenty ze śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Krajową we [...], dowody pozyskane przez organ I Instancji w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających wobec wystawców faktur, organ odwoławczy jest zobligowany do szczegółowego zapoznania się z ich treścią oraz do ponownej analizy materiału dowodowego i rozpatrzenia pod kątem zgodności z przepisami prawa, podsumowania, wyciągnięcia wniosków i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy".

Dopiero w dniu [...] stycznia 2024 r., czyli po prawie 5,5 miesiąca od wniesienia odwołania przez spółkę, Naczelnik zwrócił się do Naczelnika [...] UCS z prośbą o przesłanie kserokopii wydanej przez organ decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r. dot. kontrahenta spółki tj. G. sp. z o.o. Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2024 r. Naczelnik wystąpił o informacje do Naczelnika [...] UCS czy wobec kontrahenta H. sp. z o.o została wydana decyzja w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. i czy jest prawomocna i ostateczna. Pismem z dnia [...] stycznia 2024 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na [...] marca 2024 r. (k. 38 akt adm.). Wskazał, że powodem niedotrzymania terminu rozpatrzenia odwołania jest obszerny materiał dowodowy, oraz konieczność wystąpienia do innych organów podatkowych, które prowadziły postępowania podatkowe wobec kontrahentów strony o przesłanie dokumentów, kończących sprawy. Otrzymane dokumenty pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie roli poszczególnych podmiotów w transakcjach obrotem śrutą sojową i olejem sojowym. Naczelnika [...] UCS pismem z dnia [...] stycznia 2024 r. wskazał, iż w sprawie dot. H. sp. z o.o termin zakończenia sprawy wyznaczono na dzień [...] lutego 2024 r.

W dniu [...] lutego 2024 r. do organu wpłynęła uwierzytelniona kopia decyzji wydanej dla G. sp. z o.o. Następnie pismem z [...] marca 2024 r. organ wskazał nowy termin zakończenia postępowania do dnia [...] maja 2024 r. Pismo zawierało informację o analogicznej treści co zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2024 r. (k. 105). Pismem z dnia [...] maja 2024 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do dnia [...] lipca 2024 r. Wskazał, że "konfrontuje dokumenty źródłowe z zarzutami zawartymi w odwołaniu w celu ustalenia roli poszczególnych podmiotów w obrocie śrutą sojową i olejem sojowym".

W dniach [...] czerwca 2024 r., [...] lipca 2024 r., [...] września 2024 r., [...] listopada 2024 r., [...] stycznia 2025 r. organ odwoławczy występował o informację do Naczelnika [...] UCS o postępowanie podatkowe wobec H. sp. z o.o. W odpowiedzi otrzymywał informacje o terminach zakończenia postępowania wobec tego podatnika. Z kolei organ odwoławczy zawiadamiał spółkę A. pismami z dnia [...] lipca 2024 r., [...] września 2024 r., [...] listopada 2024 r. i [...] stycznia 2025 r. o kolejnych terminach zakończenia postępowania odwoławczego. Ostatecznie podając termin zakończenia do [...] kwietnia 2025 r. (k. 158). W treści zawiadomień wskazywał, że powodem przedłużenia terminu do rozpatrzenia odwołania jest konieczność uzyskania od innego organu podatkowego informacji, w jaki sposób ocenił transakcje pomiędzy spółką a jej kontrahentem.

W dniu [...] lutego 2025 r. Naczelnik [...] UCS przekazał do akt sprawy decyzję wydaną wobec H. sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2025 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. W dniu [...] lutego 2025 r., przekazał kolejną decyzję - z dnia [...] lutego 2025 r. - w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Następnie [...] marca 2025 r. organ odwoławczy jako dowód włączył do akt sprawy z systemu REMDAT wydruki deklaracji kontrahentów podatnika dot. 2018 r. (k. 172). Postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. wyłączył z akt postępowania przesłane przez Naczelnika [...] UCS decyzje z dnia [...] stycznia 2025 r. oraz z [...] lutego 2025 r. Pismem z dnia [...] marca zawiadomił stronę postępowania o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Po analizie zgromadzonego materiału Sąd stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy, poza oczekiwaniem na decyzje dotyczące kontrahenta Skarżącej, podejmował jakiekolwiek inne czynności procesowe zmierzające do rozpoznania sprawy. Wszystkie działania sprowadzały się w istocie do biernego oczekiwania na rozstrzygnięcia wobec G. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. Postępowanie odwoławcze toczyło się od dnia [...] lipca 2023 r. (data wniesienia odwołania) do dnia [...] marca 2025 r. (data wniesienia skargi na przewlekłość postępowania z dnia [...] marca 2025 r.), a więc przez ponad 19 miesięcy. W ocenie Sądu, to wyjątkowo długi okres jak na postępowanie drugoinstancyjne, które zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej ma charakter uproszczony i kontrolny, a nie pełnodowodowy.

Co prawda zasadne jest stanowisko organu, że zapoznanie się z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, liczącym 6759 kart (pismo k. 146), stanowi proces wymagający czasu oraz znacznego nakładu pracy. Mając na uwadze zarówno objętość zgromadzonej dokumentacji, jak zarzuty sformułowane w odwołaniu, organ odwoławczy był zobowiązany do szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, co jest czynnością złożoną i czasochłonną. Niemniej jednak, trudno uznać, że sama obszerność sprawy mogła uzasadniać ponad półtoraroczny (19-miesięczny) okres prowadzenia postępowania odwoławczego. Zwłaszcza, że z akt wynika, iż główną przyczyną przedłużenia postępowania było oczekiwanie przez organ na wydanie decyzji wobec dwóch kontrahentów, a nie rzeczywista konieczność analizy materiału dowodowego. Istotne jest, że w postępowaniu odwoławczym nie uzupełniano w żadnym innym zakresie materiału dowodowego, nie domagano się także żadnej aktywności od strony skarżącej. Wprawdzie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ II instancji ponownie rozpatruje sprawę podatkową, a nie tylko weryfikuje decyzję organu I instancji. Niemniej organ odwoławczy dysponuje już jednak materiałem dowodowym zebranym i ocenionym przez organ I instancji, wobec czego procedowanie organu odwoławczego wymaga mniejszych nakładów niż oczekiwane od organu I instancji. Należy podkreślić, że konfrontacji dokumentów źródłowych z zarzutami zawartymi w odwołaniu, organ powinien dokonywać od początku postępowania odwoławczego, a nie dopiero po prawie roku od wniesienia odwołania (na co wskazuje pismo organu z [...] maja 2024 r.)

Sąd nie kwestionuje stanowiska, że organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie działania, zmierzające do dokładnego wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, co obliguje go do podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy. Słusznie organ wskazuje, że to, czy dana czynność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania. Również zasadne jest stanowisko organu, że w ramach ustalania "prawdy obiektywnej", organ podatkowy prowadzący postępowanie był zobowiązany ustosunkować się do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonać ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu – zasada ta odnosi się zarówno do postępowania przed organem pierwszej instancji jak i postępowaniem odwoławczym. Powyższe

w ocenie organu oznaczało wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne

i dokładne rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zaniedbanie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również pobieżna jego ocena jest wadą postępowania i stanowi podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego. W ocenie organu podjęte przez niego czynności miały na celu ustalenie skutków prawnopodatkowych faktów.

Sąd zauważa jednak, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne są dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z uwagi na dwuinstancyjność postępowania podatkowego, zasadą jest by w postępowaniu odwoławczym organ rozstrzygał sprawę na podstawie materiału który był w dyspozycji organ I instancji, materiału który stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym, materiał dowodowy może być uzupełniony, ale jednak w ograniczonym zakresie. Dlatego też organ odwoławczy powinien "wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne" rozpatrzyć cały materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania decyzji podatkowej. Jeżeli uznał, że należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe to mógł je przeprowadzić tylko w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu pierwszej instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji.

Z kolei w sytuacji, w której organ pierwszej instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych, organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu pierwszej instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 o.p. trybu postępowania uzupełniającego.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Jak już wcześniej wskazano, wszystkie działania organu sprowadzały się do biernego oczekiwania na rozstrzygnięcie wobec G. sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Świadczy to o tym, że organ odwoławczy weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji chciał dokonać "posługując" się decyzjami innych organów wydanych po zakończeniu postępowania przez organ I instancji. Oznacza to, że długotrwałość postępowania odwoławczego wynikała zasadniczo z tego, że organ odwoławczy uchylał się od oceny czy zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Należy jednocześnie zaznaczyć, że decyzje na które oczekiwał organ nie były niezbędne do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym.

W tym kontekście działanie organu odwoławczego uznać należy za opieszałe. Decyzja w postępowaniu odwoławczym mogła być, a nawet powinna być wydana

w krótszym terminie. W konsekwencji uznać należy, że czynności podejmowane były w taki sposób, że sprawa nie została zakończona w rozsądnym terminie.

W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie przed organem I instancji, licząc od dnia wydania postanowienia ([...] października 2022 r.) o przekształceniu zakończonej kontroli podatkowej w postępowanie podatkowe do dnia wydania decyzji ([...] czerwca 2023 r.), trwało łącznie 8 miesięcy i 14 dni. W tym czasie organ I instancji przeprowadził pełne postępowanie dowodowe, zgromadził i przeanalizował obszerny materiał (6759 kart akt), a następnie wydał rozstrzygnięcie. Tymczasem postępowanie odwoławcze trwało aż 19 miesięcy. Różnica czasowa pomiędzy postępowaniem w obu instancjach jest zatem znaczna i nie znajduje usprawiedliwienia ani w charakterze sprawy, ani w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcia wydane wobec dwóch kontrahentów Skarżącej mają istotne znaczenie dla prawidłowej oceny sprawy, to w takiej sytuacji mógł skorzystać z przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2 O. p. możliwości uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozwiązanie to nie tylko pozwoliłoby uniknąć przewlekłości, ale także umożliwiłoby organowi I instancji zebranie i ocenę dodatkowego materiału dowodowego, którego w ocenie organu odwoławczego brakowało do podjęcia rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a., stwierdził, że postępowanie odwoławcze prowadzone było w sposób przewlekły, jednakże nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Sąd nie zobowiązał organu do wydania aktu załatwiającego sprawę i umorzył postępowanie sądowe w tym zakresie, ponieważ przed rozpoznaniem niniejszej skargi Naczelnik UCS zakończył postępowanie odwoławcze poprzez wydanie decyzji z [...] maja 2025 r.

Stosownie do treści art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie skarżąca nie wnioskowała o wymierzenie grzywny, a Sąd nie uznał, aby zasadne było jej wymierzenie z urzędu. Zważywszy w szczególności, że postępowanie odwoławcze zostało zakończone, a wymierzenie grzywny spełnia głównie funkcję dyscyplinującą.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.