Analiza poddanego kontroli Sądu postępowania organu musi uwzględniać regulacje O.p.
Stosownie do postanowień art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.
Dostrzec również należy, że obowiązki organu związane z niezałatwieniem sprawy we właściwym terminie określono w art. 140 O.p. Zgodnie z tym przepisem, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (§ 1). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2).
Prowadzone przez Naczelnika postępowanie podatkowe dotyczyło VAT za okres od grudnia 2020 r. do listopada 2021 r. Celem załatwienia sprawy konieczne było poczynienie ustaleń odnośnie m.in. rzeczywistego charakteru nabywanych przez skarżącego towarów i usług. Poczynienie ustaleń w powyższym zakresie wymagało przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego. W tym zakresie konieczne było m.in. zgromadzenie materiału dowodowego z innych postępowań obrazującego działalność dostawców skarżącego. W konsekwencji powyższego sprawę skarżącego należało uznać za szczególnie skomplikowaną w rozumieniu art. 139 § 1 O.p., w konsekwencji czego zasadniczo powinna ona zostać załatwiona nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W konsekwencji zasadniczo sprawa skarżącego powinna zostać załatwiona przez organ pierwszej instancji w terminie do 20 czerwca 2023 r.
Naczelnik odpierając zarzuty skarżącego wskazuje na wydanie szeregu postanowień w trybie art. 140 O.p. Wskazuje się przy tym, że dla wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy nie ma znaczenia termin doręczenia tego rodzaju postanowienia, a jedynie jego terminowe wydanie. Podnosi się również, że brak w aktach UPD postanowienia z 22 lutego 2024 r. oraz 08 lipca 2024 r. nie uprawnia do stwierdzenia, że postanowienia te w istocie nie zostały doręczone.
Tego rodzaju argumentację należy uznać za bezzasadną.
Stosownie do postanowień art. 211 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Postanowienia przytoczonego przepisu znajdują odpowiednie zastosowanie do postanowień na mocy art. 219 powołanego aktu.
Przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18]. Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" [tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21].
Kierując się powyższym, w ocenie Sądu warunkiem prawidłowego zastosowania przez organ art. 140 O.p. i wydłużenia tym samym instrukcyjnego terminu załatwienia sprawy jest nie tylko wydanie ale również doręczenie wydanego na podstawie tego przepisu postanowienia przed upływem terminu z art. 139 O.p., a w przypadku podejmowania kolejnych postanowień na podstawie art. 140 O.p. przed upływem wskazanego ostatnio przez organ terminu załatwienia sprawy.
W kontekście argumentacji Naczelnika wskazać również należy, że w modelu opartym o zasadę oficjalności doręczeń odpowiedzialność za skuteczność i prawidłowość doręczenia korespondencji stronie czy też jej pełnomocnikowi (w przypadku jego ustanowienia) ponosi organ podatkowy.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać na chronologię podjętych czynności. Chronologia ta została przedstawiona przez organ na stronach 3-6 odpowiedzi na skargę. W tym zakresie w ślad za Naczelnikiem należy wskazać, że:
- 14 czerwca 2023 r. sporządzono wezwanie do kontrahentów, M. O., C. Sp. z o.o. Sp. K., P. G.;
- 14 września 2023 r. sporządzono wezwanie do kontrahentów: S. K., D. B., K. W., K. B., M. P., S. A.;
- 30 stycznia 2024 r. sporządzono zawiadomienie o przysługującym stronie prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego;
- 18 kwietnia 2024 r. sporządzono wezwanie do kontrahenta D. R. Sp. z o.o.;
- 5 lipca 2024 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z prośbą o nadesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań, pozyskanych w toku dochodzenia nr RKS [...], tj. świadków: A. M. (B. P. i R. [...]), M. O. (O.-T.), L. P. (O. K.), J. K. (Z. B.-T.), Prezesa Spółki D. R. Sp. z o.o., Prezesa Spółki C. Sp. z o.o., P. G. (U. B.), K. L. (T.-Ż. sp. j.), K. S. (Z. O. i D. S.C. T. K. S. ), P. P. (FHU P. ), R. Ł. (R. D), W. G. (Z. R. D., B. i I.), C. G. (PPHU B.-P.), L. K. ("[...]"), A. N. (Firma Usługowa "T.-H."), Prezesa Spółki Zakład Produkcji K. C. Sp. z o.o., Sp. k., P. G. (Firma O. G.-B.), K. J. (U. H.), R. W. (U. B.-B.);
- 23 lipca 2024 r. otrzymano od Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego odpowiedź na pismo z 5 lipca 2024 r. przesyłając uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań z wyjątkiem prezesa D. R. Sp. z o.o. oraz P. G. i P. P., których nie przesłuchano;
- 3 października 2024 r. sporządzono pismo do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, w którym zwrócono się o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. W., które odbyło się 9 lipca 2024 r.;
- 10 października 2024 r. otrzymano odpowiedź na pismo z 03 października 2024 r.;
- 11 marca 2025 r. sporządzono postanowienia o wyłączeniu i włączeniu materiału dowodowego;
- 16 kwietnia 2025 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych;
- 4 lipca 2025 r. sporządzono zawiadomienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;
- 21 lipca 2025 r. sporządzono adnotację na okoliczność włączenia dokumentów, tj. wydruków deklaracji VAT-7M z systemu [...], wydruku wpisu A. W. w CEIDG, wydruku z systemu [...];
- 22 lipca 2025 r. sporządzono protokół z czynności organu podatkowego;
- 24 lipca 2025 r. sporządzono pismo przekazujące pełnomocnikowi skarżącego metryki spraw i spisy zgromadzonych dokumentów;
- 29 lipca 2025 r. sporządzono postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy;
- 20 października 2025 r. wydano decyzję.
Osobno należy wskazać na wydane przez Naczelnika postanowienia w trybie art. 140 O.p. Organ ten postanowieniem z:
- 20 czerwca 2023 r. (doręczonym 04 lipca 2023 r.). wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 22 września 2023 r.;
- 18 września 2023 r. (doręczonym 02 października 2023 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 22 listopada 2023 r.;
- 20 listopada 2023 r. (doręczonym 05 grudnia 2023 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 22 lutego 2024 r.;
- 22 lutego 2024 r. (brak dowodu doręczenia) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 22 kwietnia 2024 r.;
- 19 kwietnia 2024 r. (uznanym za doręczone 04 maja 2024 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 8 lipca 2024 r.;
- 8 lipca 2024 r. (brak dowodu doręczenia) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 8 października 2024 r.;
- 4 października 2024 r. (doręczonym 18 października 2024 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 7 lutego 2025 r.;
- 5 lutego 2025 r. (uznanym za doręczone 21 lutego 2025 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 7 maja 2025 r.;
- 5 maja 2025 r. (doręczonym 20 maja 2025 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 7 lipca 2025 r.;
- 7 lipca 2025 r. (doręczonym 22 lipca 2025 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 7 października 2025 r.;
- 7 października 2025 r. (brak dowodu doręczenia, a jedynie dowód wysłania – k. [...]) wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy na 7 listopada 2025 r.
Analiza powyżej chronologii prowadzi do wniosku, że już pierwsze z postanowień wydanych w trybie art. 140 O.p., tj. postanowienie Naczelnika z 20 czerwca 2023 r. zostało doręczone 04 lipca 2023 r., podczas gdy 2 miesięczny termin z art. 139 § 1 O.p. upływał 20 czerwca 2023 r.
Postanowienie z 18 września 2023 r. zostało doręczone 02 października 2023 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. z postanowieniu z 20 czerwca 2023 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 22 września 2023 r.
Postanowienie z 20 listopada 2023 r. zostało doręczone 05 grudnia 2023 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. z postanowieniu z 18 września 2023 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 22 listopada 2023 r.
W aktach brak jest dowodu doręczenia postanowienia z 22 lutego 2024 r.
Postanowienie z 19 kwietnia 2024 r. zostało doręczone 04 maja 2024 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 22 lutego 2024 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 22 kwietnia 2024 r.
W aktach brak jest również dowodu doręczenia postanowienia z 8 lipca 2024 r.
Postanowienie z 4 października 2024 r. zostało doręczone 18 października 2024 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 8 lipca 2024 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 8 października 2024 r.
Postanowienie z 5 lutego 2025 r. zostało doręczone 21 lutego 2025 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 4 października 2024 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 7 lutego 2025 r.
Postanowienie z 5 maja 2025 r. zostało doręczone 20 maja 2025 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 05 lutego 2025 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 7 maja 2025 r.
Postanowienie z 7 lipca 2025 r. zostało doręczone 22 lipca 2025 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 5 maja 2025 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 7 lipca 2025 r.
W aktach sprawy brak jest przy tym dowodu doręczenia postanowienia z 7 października 2025 r. Organ przedstawił jedynie dowód jego nadania.
W realiach niniejszej sprawy odwołać należy się do regulacji ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 – dalej w skrócie: "u.d.e.") oraz ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695 i 1517 – dalej w skrócie: "u.i.d.p.r.z.p.").
Stosownie do postanowień art. 147 ust. 3 u.d.e., doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, stanowiącej odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego.
Jak stanowi zaś art. 147 ust. 4 powołanego aktu, w przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105, jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41.
Na mocy art. 105 u.d.e. dokonano nowelizacji u.i.d.p.r.z.p.
Stosownie z kolei do postanowień art. 3 pkt 20 powołanej ostatnio ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają: urzędowe poświadczenie odbioru - dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające:
a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument,
b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu,
c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny,
d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.
W realiach niniejszej sprawy brak jest dowodów doręczenia postanowień z 22 lutego 2024 r. oraz z 08 lipca 2024 r. czyniących zadość wymogom art. 3 pkt 20 u.i.d.p.r.z.p. W konsekwencji powyższego brak jest podstaw do przyjmowania, że postanowienia te weszły do obrotu prawnego. Za nieuprawnione należy uznać twierdzenia Naczelnika podnoszące, że pełnomocnik skarżącego miał możliwość zapoznania się z treścią postanowień z 22 lutego 2024 r. oraz 08 lipca 2024 r. już w dniu ich wydania. Z samego faktu wysyłki korespondencji nie można wywodzić, że korespondencja ta faktycznie wpłynęła na skrzynkę ePUAP adresata w sposób umożliwiający mu jej odbiór. Przyjęcie, że doszło do doręczenia korespondencji na skrzynkę ePUAP jest możliwe wyłącznie w sytuacji dysponowania przez nadawcę dowodem doręczenia czyniącym zadość wymogom art. 3 pkt 20 u.i.d.p.r.z.p. Jak wskazano to powyżej w modelu opartym o zasadę oficjalności doręczeń odpowiedzialność za skuteczność i prawidłowość doręczenia korespondencji stronie czy też jej pełnomocnikowi (w przypadku jego ustanowienia) ponosi organ podatkowy.
Wskazane powyżej okoliczności dobitnie świadczą o tym, że Naczelnik nie wywiązał się w prawidłowy sposób z obowiązków nałożonych na niego przez art. 140 O.p. Organ w oparciu o postanowienia tego przepisu nie może zatem bronić się przed zarzutem niezakończenia postępowania w 2 miesięcznym terminie przewidzianym przez art. 139 § 1 O.p. W rezultacie należy uznać, że w postępowaniu Naczelnika wystąpił stan bezczynności bowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte 20 kwietnia 2023 r., a decyzja została wydana 20 października 2025 r. Z tego względu należało stwierdzić bezczynność postępowania Naczelnika (pkt I sentencji wyroku).
W takiej sytuacji stosownie do postanowień art. 149 § 1a p.p.s.a. rozważyć należy czy stwierdzona bezczynność oraz przewlekłość miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie stwierdza się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym - bez żadnej wątpliwości i wahań - można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia, jako rażące, musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako naruszenie zwykłe. Podkreśla się także, że dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli również terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Poza tym, rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach powinno być w oczywisty sposób pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia [tak: wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r., III OSK 1806/22].
W ocenie Sądu mając na uwadze podejmowanie przez Naczelnika szeregu wskazanych powyżej działań ukierunkowanych na ustalenie stanu faktycznego, w tym weryfikację rzetelności faktur zakupu nie sposób uznać aby bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji powyższego należało orzec, jak w pkt II sentencji.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi ukierunkowane na wykazanie nieprawidłowości podejmowanych przez organ czynności. W ramach skargi na bezczynność lub przewlekłość kontroli Sądu podlega jedynie to czy postępowanie nie jest prowadzone w sposób bezczynny bądź przewlekły. W postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skarga na bezczynność lub przewlekłość nie weryfikuje się merytorycznej poprawności działań organu, a jedynie to czy są one podejmowane w zgodzie z zasadą szybkości postępowania. Oczekiwanego rezultatu nie może wywrzeć podnoszony przez skarżącego zarzut nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego. Tego rodzaju kwestie nie podlegają badaniu w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność bądź przewlekłość postępowania.
Wyjaśnić również należy, że brak jest możliwości stwierdzenia nieważności postanowień wydanych w trybie art. 140 O.p. Na postanowienia tego rodzaju nie przysługuje prawo zażalenia, z uwagi na co brak jest również możliwości stosowania względem nich odpowiednio na mocy art. 219 O.p. regulacji normujących stwierdzanie nieważności ostatecznych decyzji podatkowych zawartych w rozdziale 18 działu IV O.p.
Z uwagi na wydanie przez Naczelnika decyzji z 20 października 2025 r. należało orzec o umorzeniu postępowania w zakresie zobowiązania tego organu do wydania decyzji. Żądanie w tym zakresie stało się bowiem bezprzedmiotowe z dniem wydania wskazanej decyzji. W konsekwencji w tym zakresie zachodził stan bezprzedmiotowości, o którym mowa w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. skutkujący w tym zakresie obowiązkiem umorzenia postępowania (pkt III sentencji).
Rozpatrując wniosek skarżącego o przyznanie od organu sumy pieniężnej zwrócić należy uwagę na przytoczone powyżej postanowienia art. 149 § 2 p.p.s.a. Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "może ponadto orzec" oznacza, że decyzja o wymierzeniu grzywny lub przyznaniu sumy pieniężnej (albo zastosowaniu obu tych środków), została pozostawiona uznaniu sądu. Za ich orzeczeniem przemawia w szczególności sytuacja, gdy stwierdzona bezczynność lub przewlekłość ma kwalifikowany charakter, tj. wystąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie należy zastrzec, że z analizowanego przepisu nie wynika, by zastosowanie przewidzianych w nim instytucji ograniczało się jedynie do wyjątkowych sytuacji. Sąd winien wziąć pod uwagę możliwość zastosowania tych środków także wówczas, gdy okoliczności danej sprawy są niemożliwe do zaakceptowania w kontekście ochrony praw strony. Grzywnie przypisuje się funkcję represyjną i prewencyjną - ma ona na celu zdyscyplinowanie organu. Natomiast suma pieniężna stanowi środek o charakterze kompensacyjnym w tym sensie, że ma zrekompensować stronie dolegliwości, niedogodności, negatywne przeżycia, na jakie została ona narażona wskutek bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania [tak: wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., I OSK 1675/21].
Kierując się powyższym, w ocenie Sądu za bezzasadne należało uznać przyznawanie skarżącemu od organu sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. W tym zakresie miano przede wszystkim na uwadze podejmowanie przez organ działań ukierunkowanych na ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i fakt, że działania te w ostatecznym rozrachunku doprowadziły Naczelnika do wydania decyzji 20 października 2025 r. W konsekwencji w tym zakresie orzeczono o oddaleniu skargi (pkt IV sentencji).
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a, art. 149 § 1 pkt 1 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3, art. 149 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I-IV. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).