15. art. 121 w zw. z art. 124 O.p. polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia;
16. art. 10. 1. i art. 11. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny, w tym wskazując stwierdzone w trakcie kontroli skarżącej nieprawidłowości oraz brak podstaw do uwzględnienia żądania skarżącej i dokonania zwrotu. Ponadto zaznaczył, że po uchyleniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z 17 września 2019 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z 04 marca 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT wynikający z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do dnia zakończenia postępowania podatkowego, t.j. do dnia 30 maja 2020 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że postanowieniem z 04 marca 2020 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty 205.500,- zł do 30 maja 2020 r. Dyrektor IAS postanowieniem z 14 października 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 709/20 WSA w Poznaniu uchylił ww. postanowienia. Sąd wskazał, że przedmiot rozpoznania w niniejszym postępowaniu, t.j. bezczynność Naczelnika US w sprawie zwrotu podatku VAT w znacznym stopniu zależy od wyniku innego postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd wyjaśnił, że ww. wyrok nie jest prawomocny. Sąd stwierdził, że wynik prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie I SA/Po 709/20 ma wpływ na ocenę bezczynności Naczelnika US w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1517/21oddalil skargi kasacyjne od wyroku WSA w Poznaniu z 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 709/20.
WSA w Poznaniu postanowieniem z 30 stycznia 2025 r. podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga jest częściowo zasadna.
Przedmiot skargi w niniejszej sprawie stanowi bezczynność, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec złożonej przez skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 205.825,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia 205.500,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 325,00 zł.
W sprawie złożone zostało ponaglenie, rozpatrzone odmownie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
Zgodnie z art. 57 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 9355 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz powyższe okoliczności nie zaszła konieczność rozdzielenia złożonych przez spółkę skarg. W myśl bowiem powołanego wyżej przepisu, jeżeli w jednym piśmie zaskarżono więcej niż jeden akt lub czynność albo bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, przewodniczący zarządza rozdzielenie tych skarg. Przepis ten nakazuje zatem rozdzielenie skarg, jeżeli w jednym piśmie zarzucają one bezczynność (przewlekłe prowadzenie postępowania) dotyczącą więcej niż jednego aktu lub czynności bądź bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania, które dotyczą również różnych aktów lub czynności. Natomiast w rozpoznawanej sprawie spółka zaskarżyła wprawdzie zarówno bezczynność, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania, ale w stosunku do jednej czynności, tj. zwrotu różnicy podatku za grudzień 2017 r. W tej sytuacji brak było podstaw do rozdzielenia zawartej w jednym piśmie skargi na bezczynność oraz skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, skoro obie one dotyczyły kwestii zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r.
Zachowane zostały wymogi proceduralne, albowiem zgodnie z art. 52 § 2 p.p.s.a. skarżąca ponagliła organ w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. (przed wniesieniem skargi Dyrektor IAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione – por. postanowienie z dnia 19 lutego 2020 nr [...]), wyczerpując tym samym środki zaskarżenia, o których mowa w tym przepisie, do czego obligował ją art. 52 § 1 p.p.s.a.
Zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli w sprawach bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, określony w przepisie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że odrębnie należy rozpoznać zarzut bezczynności dotyczący sprawy zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. oraz odrębnie zarzut przewlekłości postępowania w sprawie tego zwrotu.
W orzecznictwie akcentuje się, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 05 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1705/19 wyjaśnił, że w postepowaniu wywołanym skargą na bezczynność, nie jest możliwe badanie kwestii innych niż obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce w załatwieniu sprawy. Kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego, w tym postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Oznacza to, że w postępowaniu takim nie mogą być skutecznie podnoszone zarzuty podważające prawidłowość postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Postanowienie takie podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu (por. wyrok NSA z 27 października 2016r., sygn. akt I FSK 229/15). Z orzeczenia NSA wynika również, że kwestia skuteczności postanowienia jako doręczonego podatnikowi już po upływie terminu zwrotu podatku, nie może mieć miejsca w granicach sprawy bezczynności. Innymi słowy kwestia oceny przez Sąd prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (w tym czasu jego doręczenia), nie może być dokonana w sprawie dotyczącej bezczynności organu podatkowego (por. punkt 9.2. ww. wyroku NSA z 05.12.2019 r.). Zatem, aby stwierdzić zarzucaną organowi podatkowemu bezczynność konieczne jest, aby organ ten miał ustawowy obowiązek podjęcia określonego działania i działania tego nie podjął w terminach określonych przepisami prawa. Sąd ma jednak obowiązek zbadać również, czy zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności organu. W sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym taką okolicznością jest wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu tej nadwyżki. Uprawnienie organu podatkowego w tym zakresie wynika bowiem z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), który daje organowi możliwość przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Postanowienie przedłużające ustawowy termin zwrotu daje podstawę do niedokonania tego zwrotu, przy jednoczesnym uznaniu, że organ nie pozostaje w bezczynności przy wykonywaniu ustawowego obowiązku dokonania zwrotu w zakreślonym przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminie. Oznacza to, że w takiej sytuacji, przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność, sąd administracyjny ustala jedynie, czy organ przedłużył termin do dokonania tej czynności. Jeżeli natomiast kontrola akt administracyjnych wykaże, że nie tylko zwrotu podatku w terminie zakreślonym przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ nie dokonał, ale równocześnie nie przedłużył terminu do dokonania tego zwrotu, wówczas dopiero można stwierdzić, że organ pozostaje w bezczynności.
W skardze skarżąca zarzuciła m.in, że wyekspirował termin do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. ) Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Dalej zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:
a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,
b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,
c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,
2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,
3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,
4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:
a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3
- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.
Wskazać należy, że bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) zależy od tego, czy organ znajdował się w czasie, gdy termin zwrotu podatku VAT już minął, a on nie dokonał zwrotu stosownej kwoty, czy jeszcze pozostawał otwarty (nie upłynął), względem deklaracji wykazującej tego rodzaju zwrot i w tym zakresie niepodważonej wydaniem decyzji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) przed upływem terminu zwrotu (por. wyrok NSA 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK2375/21, CBOSA). Zatem w przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem.
W art. 99 ust. 12 u.p.t.u. mowa jest o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przy czym data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 273/20).
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że spółka złożyła deklarację dla podatku VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 205 825 zł. w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia 205.500,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 325,00 zł.
Sądowi z urzędu wiadomym jest, że skarżąca już wcześniej pismem z 14 stycznia 2019 r. wniosła skargę na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie niedokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r. Wyrokiem z 16 maja 2019 r. o sygn. akt I SAB/Po 1/19 WSA w Poznaniu oddalił skargę. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ podatkowy wydał kilka postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r., skutecznie przedłużając termin tego zwrotu (skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r. 25 stycznia 2018 r., wykazując nadwyżkę do zwrotu w terminie 25 dni). I tak: postanowieniem z 16 lutego 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 31 marca 2018 r.; postanowieniem z 28 marca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 30 czerwca 2018 r.; postanowieniem z 19 czerwca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 31 sierpnia 2018 r.; postanowieniem z 22 sierpnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 31 października 2018 r.; postanowieniem z 29 października 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 31 grudnia 2018 r., postanowieniem z 20 grudnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 28 lutego 2019 r. Zarówno z akt administracyjnych, ani ze skargi nie wynika, aby którekolwiek z ww. postanowień zostało przez spółkę zaskarżone, a zatem żadne z nich nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Jako wiążące każde kolejne wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Sąd odniósł się szczegółowo do postanowienia z dnia 29 października 2018 r. i stwierdził, że zostało skutecznie doręczone w dniu 29 października 2018 r. i w tym dniu, zgodnie z art. 153 § 2 O.p., weszło do obrotu prawnego. NSA wyrokiem z dnia 05 grudnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1705/19 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.
Sąd zauważa, że stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że Sąd jest związany ww. wyrokiem, co oznacza, że aktualnie Sąd po raz kolejny nie zajmuje się kwestią wydanych i skontrolowanych wcześniej przez sądy administracyjne postanowień.
W ocenie Sądu za skuteczne należy uznać również wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 04 lutego 2019 r., którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 205.500,- z do dnia 30 kwietnia 2019 r., które doręczono 07 lutego 2019 r., z dnia 26 marca 2019 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2019 r., z dnia 22 maja 2019 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 17 lipca 2019 r., z dnia 09 lipca 2019 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 17 września 2019 r. Z akt sprawy wynika, że postanowienia to zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi szczególnemu Aleksandrze Szczęsnej, która została ustanowiona przez spółkę do reprezentowania jej podczas przeprowadzania kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz do podpisania protokołu z kontroli za miesiąc grudzień 2017 r., spółce - w trakcie gdy było prowadzone postępowanie podatkowe. W tym czasie organ nie pozostawał więc w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za miesiąc grudzień 2017 r.
W dniu 17 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 02 marca 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 04 marca 2020 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT do 30 maja 2020 r., przy czym spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 14 października 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. WSA w Poznaniu wyrokiem z 5 marca 2021 r. w sprawie I SA/Po 709/20 uchylił ww. postanowienia. WSA w uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. WSA uznał, że zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT nastąpiło wraz z wydaniem przez organ I instancji decyzji z 17 września 2019 r. Po tym terminie dalsza weryfikacja zwrotu nie jest możliwa, skoro termin do zwrotu tego podatku, jako termin prawa materialnego, już upłynął. Rozpoznając skargi kasacyjne od wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 709/20 NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK1517/21 wskazał, że nie jest możliwe dalsze przedłużanie terminu zwrotu, bez względu na to, czy postanowienie to zostało wydane niezwłocznie po wydaniu decyzji organu odwoławczego uchylającego decyzję wymiarową do ponownego rozpatrzenia. NSA wskazał, że uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy powoduje, że to złożona deklaracja znów jest podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. Upływ określonego terminu wiąże się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7, co oczywiście nie ma żadnego wpływu na toczące się postępowanie organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego bądź określenia innej kwoty do zwrotu. NSA wskazał również, że w razie uchylenia decyzji organu I instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku, nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia.
W związku z tym organowi podatkowemu od dnia 2 marca 2020r., można postawić zarzut bezczynności w zakresie zwrotu, albowiem uchylenie 2 marca 2020r przez organ odwoławczy decyzji z dnia 17 września 2019r. r. sprawia, że stan bezczynności w zakresie zwrotu istniał. Nie dokonano bowiem czynności zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w terminie przewidzianym przez ustawę w art. 87 ust. 2 w zw. ust. 6 u.p.t.u. Uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 17 września 2019r r. przez organ odwoławczy spowodowało, że to złożona deklaracja VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazano kwotę do zwrotu, ponownie stała się podstawą rozliczenia podatkowego podatnika.
Jednakże, zdaniem Sądu, stwierdzenie bezczynności nie uzasadnia, w okolicznościach faktycznych sprawy uznania, że miało ono miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a., będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., I OSK 675/12, CBOSA). Oceniając, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. "Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niepozwalające na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne" - takie stanowisko, akceptowane w pełni przez Sąd, wyrażono w doktrynie (B. Adamiak i J. Borkowski, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, Warszawa 1998 r., s. 808-812). Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie.
Zdaniem Sądu z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przede wszystkim należy wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy kilkakrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy. Po zakończonej kontroli podatkowej, podczas postępowania podatkowego organ również przedłużał termin zwrotu postanowieniami z 22.05.2019 r. do 17.07.2019 r. i z 09.07.2019 r. do 17.09.2019 r. W dniu 17 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Po wniesieniu odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 02 marca 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Sądowi z urzędu wiadomym jest ( z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Po akt I SA/Po 779/21), że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik podejmował szereg czynności: m. inn. wezwał, na wniosek spółki, prokurenta T. C. celem przesłuchania w charakterze świadka, ale ten się nie stawił. Spółka w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy złożyła 26 wniosków o udzielenie informacji. Uzupełniając materiał dowodowy organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania wiele dokumentów.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję dnia 28 grudnia 2020 r. w sprawie podatku od towaru i usług za grudzień 2017 r., którą określił C. sp. z o.o.: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 467,00 zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT w wysokości 201.250,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w p.t.u. za ww. miesiąc w wysokości 406.608,- zł. Sąd ustalił, że spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, przy czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na decyzje tę spółka wniosła skargę, którą WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lipca 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 779/21 oddalił. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku, która dotąd nie została rozpoznana.
W ocenie Sądu kwestia, czy moc wiążąca postanowienia z dnia z 4 marca 2020r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT rozciąga się na postępowanie podatkowe prowadzone po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, mogła stwarzać uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, a ponadto biorąc pod uwagę podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności, należało uznać że zaistniała w sprawie bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, rozumianym jako wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, mająca miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności czy oczywistego lekceważenia przepisów prawa.
Z tych względów nie ma także uzasadnionych podstaw do wymierzenia organowi grzywny. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SAB/Po 1/20, w judykaturze podkreśla się, że grzywna, o jakiej mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., ma charakter przede wszystkim prewencyjny. Celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i prewencyjne na organ, ale również represyjne, bowiem grzywna ma także stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub nieuzasadnionego racjonalnie lub prawnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę (w przywołanych przepisach użyto słowa "może"), czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zarówno więc wymierzenie grzywny czy przyznanie sumy pieniężnej - nie jest obligatoryjne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r., III SAB/Gd 58/19; wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 5 października 2019 r., II SAB/Bk 75/19, z dnia 11 października 2018 r., II SAB/Bk 97/18).
W świetle powyższych kryteriów i bezspornych okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że nie ma uzasadnionej potrzeby dyscyplinowania organu i stosowania środków represyjnych w postaci grzywny.
Mając na uwadze fakt, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zostało zakończone decyzją Naczelnika US z dnia 28 grudnia 2020 r., w której to decyzji Naczelnik określił spółce kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 467,00 zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT w wysokości 201.250,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w p.t.u. za ww. miesiąc w wysokości 406.608,- zł. to w został wyeliminowany stan prawny wynikający z deklaracji podatkowej, złożonej przez spółkę, za grudzień 2017r., w której wykazano kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bezprzedmiotowe jest orzekanie o zobowiązaniu organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaistniał zatem stan, który należy utożsamiać z załatwieniem sprawy i zakończeniem bezczynności organu, co oczywiście nie wykluczało stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce. Stąd w tym zakresie Sąd orzekł jak w pkt III sentencji wyroku o umorzeniu postępowania, za podstawę przyjmując art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.
Rozpoznając skargę w części dotyczącej przewlekłości prowadzonego postępowania, obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy w sprawie zwrotu nadwyżki podatku postępowanie było rzeczywiście prowadzone przewlekle. Przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Należy też zauważyć, że na ocenę sprawności postępowania organu podatkowego ma istotny wpływ sprawa, w jakiej postępowanie to się toczy. Jak już wyżej wyjaśniono art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. daje organowi podatkowemu możliwość przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy czym przedłużenie to może nastąpić do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Postanowienia przedłużające termin zwrotu zostały skutecznie wydane (o czym była mowa wyżej), a organ powoływał się w nich na toczącą się w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową, a następnie postępowania podatkowego. Badanie przewlekłości postępowania może dotyczyć okresu od 02 marca 2020 r., w tym dniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W tym dniu odpadła zatem podstawa do "zatrzymania" zadeklarowanej kwoty.
W tym zakresie Sąd uznaje zarzuty skargi za niezasadne. Przedłożone przez podatnika dokumenty w toku prowadzonych czynności kontrolnych wskazywały na wzajemny obrót tym samym towarem (prawa do portali) pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Ponadto wartość przedmiotu transakcji znacząco wzrastała na każdym szczebli dokonanego obrotu, co generowało zwrot w podatku VAT w firmach powiązanych. Analizując pod tym kątem okoliczności sprawy należy uznać, że organ przekonująco uzasadnił swoje wątpliwości co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za grudzień 2017 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem oceny Sądu nie jest sama zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT, bo ta kwestia nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta. Sąd ocenia, czy podane przez organ przyczyny uzasadniały podjęcie dalszych czynności w sprawie i czy czynności te charakteryzowała koncentracja wymagana zasadą szybkości postępowania. W tym kontekście trzeba ocenić jako racjonalny m.in. argument organu, że różnica pomiędzy kapitałem zakładowym spółki (minimalny - 5.000 zł) a wielokrotnie przewyższającą tenże kapitał kwotą zwrotu (185000 zł), wysokość deklarowanych obrotów spółki w stosunku do kapitału, niezgodność podanego adresu siedziby z Rejestrem Przedsiębiorców KRS, brak miejsca prowadzenia działalności, zarządzanie podmiotów powiązanych przez te same osoby mogła wzbudzić wątpliwości, wymagające podjęcia dodatkowych czynności dla ich wyjaśnienia. Ponadto Sąd w działaniach organu podatkowego nie dopatrzył się działań pozornych. Podejmował on bowiem szereg czynności, które niewątpliwie miały na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały znaczne przerwy czasowe, które mogłyby wskazywać na brak odpowiedniego planowania czynności i niepotrzebnego przedłużania postępowania
Dlatego też w pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. (punkt IV sentencji).
O kosztach (pkt V sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 119 pkt 4) w zw. z art. 120 p.p.s.a. skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być rozpoznana przez sąd administracyjny w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów – co też miało miejsce w niniejszej sprawie.