- 8 maja 2025 r. wydano postanowienie o dopuszczeniu materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] (m.in. pism Bieszczadzkiego Oddziału Straży Granicznej, tłumaczeń materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Litwy, protokołów przesłuchań osób podejrzanych, postanowień o przedstawieniu zarzutów, protokołów przesłuchań świadków).
NUS wskazał również, że wystąpił do podatkowych władz Ukrainy o dokonanie ustaleń dotyczących zakupów smartfonów dokonywanych w firmie [...], przez wytypowane w toku postepowania osoby, dotychczas uzyskując odpowiedzi na 12 zapytań (1 zapytanie nie zostało jeszcze zrealizowane).
Według organu zarzut braku realizacji wyroku NSA w ponownie prowadzonym postępowaniu jest niezasadny. Organ podkreślił, że w związku ze stwierdzonym w wyroku kasacyjnym NSA naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz pominięciem wniosków co do przeprowadzenia dowodów przesłuchania lub konfrontacji świadków, uzupełniono materiał dowodowy, w tym również o protokoły przesłuchań pracowników firmy [...], zgodnie z wnioskiem strony. NUS wyjaśnił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wykorzystano zarówno materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, uzupełniony w toku pierwotnie prowadzonego postepowania, jak też pozyskany przez DIAS w toku postępowania odwoławczego. Dodatkowo organ uzyskał materiały z Prokuratury Regionalnej w [...] oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i dokonał aktualizacji wcześniej pozyskanych dowodów w odniesieniu do bezpośrednich dostawców podatnika, występując do organów podatkowych o wydane wobec tych podmiotów decyzje. Wystąpiono również do władz ukraińskich celem uzyskania wyjaśnień dotyczących nabycia towarów przez obywateli Ukraińskich w procedurze TAX FREE.
Organ podkreślił, że prowadzone postępowanie ma bardzo skomplikowany charakter, w sprawie zabrano obszerny materiał dowodowy, strona nie skorzystała zaś z możliwości zapoznania się z aktami sprawy.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ nadmienił, że w sprawie wystąpiły przesłanki wywołujące skutek zawieszenia terminu przedawnienia w odniesieniu do marca 2015 r., w związku z czym brak było podstaw do umorzenia postępowania.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 3 marca 2026 r. rozdzielono skargi zawarte w ww. piśmie na: skargę na bezczynność organu w zakresie prowadzenia przez NUS postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. (II SAB/Rz 6/26) oraz skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez NUS w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. (II SAB/Rz 10/26).
W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2026 r. (replika skarżącego) skarżący argumentował dodatkowo, że organ wadliwie uznał, iż bieg terminu przedawnienia za marzec 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przyczyny, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ zawiadomienie z 27 sierpnia 2024 r. było spóźnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności (zgodności z prawem). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.
W rozpoznawanej sprawie skarżący przedmiotem skargi uczynił bezczynność NUS w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku.
Wyjaśnić należy, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas , gdy organ będąc właściwym w sprawie i zobowiązanym do podjęcia czynności, nie podejmuje jej w terminach określonych w ustawie i w konsekwencji pozostaje w zwłoce. Skarga na bezczynność ma na celu spowodowanie wydania przez organ oczekiwanego aktu lub podjęcia określonej czynności. W tym zakresie przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt organu administracji, lecz jego brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, bezczynność organu administracji publicznej zachodzi bowiem wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w danej sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, czy innego aktu.
Ponadto w judykaturze podkreśla się, że nie może w tym postępowaniu być przedmiotem badania prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych, czy zarzuty naruszeń procedury, których dopuszcza się organ, gdyż okoliczności te w większości przypadków dotyczą działań organu i mogą być skutecznie podnoszone tylko w ramach postępowania sądowego, w którym badana będzie legalność wydanych w sprawie decyzji merytorycznych kończących postępowanie. (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2024 r. I OSK 761/24).
W niniejszej sprawie treść złożonej skargi wskazuje, że skarżący upatruje bezczynność NUS w braku formalnego zakończenia postępowania podatkowego, tj. nie wydaniu przez organ I instancji decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Zarzuty skargi nie odnoszą się natomiast do bezczynności w postaci niepodejmowania czynności procesowych w toku postępowania podatkowego.
W istocie skarżącemu chodzi zatem o zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanej z nią kwestii skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania. Z argumentacji skarżącego oraz stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę wynika, że jest to główna oś sporu w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczeń w podatku od towarów i usług.
Istotą problemu jest zatem ustalenie czy w ramach postępowania zainicjowanego skargą na bezczynność, sąd zobligowany jest do zbadania, czy w sprawie zaistniała przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy organ pozostaje w bezczynności w zakresie wydania decyzji o umorzeniu postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 o.p.
W ocenie Sądu odpowiedź na powyższe zagadnienie winna być przecząca. W utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności. Ewentualne wskazania w tym przedmiocie nie są wiążące (por. wyroki NSA z: 28 lipca 2011 r. I OSK 211/11, 13 października 2010 r. I OSK 1689/09, 6 września 2017 r. I FSK 2174/15, 23 marca 2021 r. I FSK 189/21).
W orzecznictwie tym wskazuje się, że kognicja sądu administracyjnego w przypadku skargi na bezczynność ogranicza się jedynie do badania przesłanek bezczynności organu, nie zaś przesłanek prawidłowego zastosowania norm materialnoprawnych, które winny znaleźć zastosowanie w przypadku kontroli decyzji. Dlatego też w razie uwzględnienia skargi na bezczynność, sąd zobowiązuje organ do wydania, w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, bądź uznania (stwierdzenia) uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Wówczas sąd stwierdza jednocześnie, czy bezczynność albo przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto – z urzędu lub na wniosek strony – orzec o wymierzeniu organowi grzywny (art. 149 p.p.s.a.).
Nawet uwzględniając taką skargę sąd orzeka jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie rozstrzyga natomiast kwestii merytorycznych i nie określa w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa, w której organ pozostaje w bezczynności. Oznacza to, że nawet w przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania rozstrzygnięcia lub podjęcia czynności o określonej treści (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 kwietnia 2017 r. I OSK 811/15, 6 września 2017 r. I FSK 2174/15).
Tak więc w ramach badania zasadności skargi na bezczynność sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum sprawy będącej przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ (tak w przedmiotowej sprawie). W ten sposób poza zakresem kognicji sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach pozostaje zagadnienie ustaleń dokonywanych przez organ w postępowaniu, także w aspekcie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego.
Tymczasem skarżący wskazuje na uchybienia organu podatkowego polegające na niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania, a tym samym afirmuje pogląd w kwestii materialnoprawnej to jest wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kwestionując stanowisko organu o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże, jak już wskazano, tego rodzaju kwestie, nie mogą być badane w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność organu. Jak podkreślono na wstępie, sądowej kontroli w takiej sprawie nie jest określony akt organu administracji, lecz jego brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Ocena bytu czy wysokości zobowiązania podatkowego przekracza ramy niniejszego postępowania. Wskazana kwestia będzie podlegała badaniu w przypadku ewentualnego zaskarżenia do sądu merytorycznego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Dopiero bowiem decyzje kończące postępowanie podatkowe pozwalają stronom tego postępowania na polemikę w zakresie merytorycznych kwestii dotyczących bytu zobowiązania podatkowego poprzez wniesienie środków zaskarżenia, w tym wypadku odwołania, w którym postawić można zarzut przedawnienia.
Podkreślenia wymaga, że eksponowane przez skarżącego wnioski o umorzenie postępowania nie obligowały organu do ich rozpatrzenia jako samodzielnych żądań. W odpowiedzi na ww. wnioski organ wyraził swe stanowisko odmowne, natomiast brak szczegółowej argumentacji jest uzasadniony, skoro postępowanie jest w toku.
Na marginesie godzi się nadmienić, że brak określonej reakcji organu w sytuacjach oczywistych i niespornych mógłby być podstawą skutecznego zarzutu w ramach skargi na bezczynność organu, ale z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.
Niezależnie od omówionego wyżej aspektu sprawy, wyeksponowanego w skardze na plan pierwszy, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, ocenił postępowanie zaskarżonego organu pod kątem ewentualnej bezczynności w świetle przepisów ustawy Ordynacji podatkowej odnoszących się do terminów załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i uznał, że do tego stanu pasywności organu nie doszło.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 139 § 1-4 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.
Powyższy przepis nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, a wyznaczone w nim terminy załatwienia sprawy mogą być przedłużane, gdy załatwienie sprawy w terminie podstawowym nie było możliwe, z tym że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co wynika z art. 140 § 1 i 2 o.p.
Jak wprost wynika z akt sprawy i czynności podejmowanych w sprawie, opisanych w odpowiedzi na skargę, NUS skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 140 o.p., tj. przed upływem terminów załatwienia sprawy wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowych terminów, zawiadamiając o tym stronę, podając przy tym przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Mimo więc, że organ miał obowiązek załatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 139 § 1 o.p., każdorazowo dopełnił formalnych obowiązków, warunkujących przedłużenia terminów załatwienia sprawy
Została zachowana ciągłość przedłużeń, bowiem każde kolejne postanowienie, którym wyznaczano nowy termin załatwienia sprawy, mieściło się w poprzednio wyznaczonym terminie, a pierwsze zostało wydane przed upływem dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego (art. 139 § 1 o.p.). Postanowienia zawierały uzasadnienie, wskazujące na konieczność ustalenia stanu faktycznego w sprawie i planowane czynności.
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącego, wydawane postanowienia o wyznaczeniu nowego, ostatecznego terminu załatwienia sprawy nie były czynnościami pozornymi, niemającymi wpływu na poszerzenie materiału dowodowego, niezbędnego do zakończenia sprawy. Wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy uzasadnione było koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także, co zrozumiałe, oceny tego materiału i jego przeanalizowania pod kątem zastosowania właściwych przepisów prawa.
W trakcie postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności szczegółowo opisanych w odpowiedzi na skargę. W szczególności uzyskał materiały od Prokuratury Rejonowej w [...] oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wystąpił również z wnioskami do władz Ukrainy celem wyjaśnienia okoliczności dotyczących nabycia towarów przez obywateli ukraińskich w procedurze TAX FREE.
Niewątpliwie te działania stanowią czynności istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej merytorycznego załatwienia. W ocenie Sądu w świetle całokształtu podjętych przez organ czynności, brak jest podstaw do zarzucania organowi nie podejmowania działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zakończenia postępowania, a jedynie pozorowania działania. W konsekwencji nie można skutecznie zarzucić NUS bezczynności.
Z przedstawionych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2, art. 208 § 1 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 § 1 i § 2, art. 125, art. 2a o.p. oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP.
Podsumowując, na obecnym etapie postępowania badanie kwestii przedawnienia byłoby przedwczesne i wykraczałoby poza ramy postępowania wywołanego skargą na bezczynność. Przeprowadzona zaś przez Sąd kontrola postępowania NUS nie potwierdziła zarzucanej przez skarżącego bezczynności.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako niezasadną.