Pismo to zostało doręczone organowi 12 maja 2023 roku.
W dniu 1 czerwca 2023 roku pełnomocnik podatnika złożyła wniosek o doprecyzowanie wezwania z dnia 27 marca 2023 roku poprzez wskazanie zestawienia faktur objętych korektami złożonymi w grudniu 2016 roku rozliczonymi jako wewnątrzwspólnotowe, gdyż z uwagi na wielkość ewidencji księgowej firmy ma ona problemy ze znalezieniem właściwych faktur.
W dniu 15 czerwca 2023 roku NPUS odpowiedział na to pismo, wskazując jakie faktury zostały przedstawione do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak także poinformował, że podatnik wnosząc o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany wskazać z jakich zdarzeń nadpłata ta wynika. Pismo to zostało doręczone podatnikowi 15 czerwca 2023 roku.
W dniu 29 czerwca 2023 roku NPUS wydał kolejne postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy i wyznaczył go na dzień 2 października 2023 roku. PW postanowieniu tym jako przyczynę dotychczasowego niezakończenia postępowania wskazał nieudzielenie informacji wskazanych w wezwaniu z dnia 27 marca 2023 roku i składanie wniosków o przedłużenie terminu do ich przedłożenia.
Pismo to zostało doręczone w dniu 29 czerwca 2023 roku.
W lipcu 2023 roku do akt sprawy złożono pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego [...]. do reprezentowania firmy H. S.A. (dawniej B. S.A.) oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Rzeszowie o zatwierdzeniu układu dłużnika B. S.A. Złożono również pełnomocnictwo dla pełnomocnika radcy prawnej [...]. Udostępniono także akta postępowania podatkowego przedstawicielowi podatnika.
W dniu 28 lipca 2023 roku H. S.A. z siedzibą w R. odpowiedziała na wezwanie NPUS w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2023 roku przedkładając dokumenty, a także stosowne pismo. Spółka stwierdziła, że odpowiadając na wezwanie z dnia 9 lutego 2017 roku przekazała dokumenty źródłowe oraz zestawienia zbiorcze rejestrów stanowiących podstawę do dokonania korekt deklaracji VAT. Spółka przedkłada również potwierdzenia numeru VAT jako załącznik do każdej faktury eksportowej.
Spółka zaznaczyła także, że nie odszukała dokumentu zawierającego procedurę, instrukcję lub jakikolwiek inny dokument redagujący sposób procedowania w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedstawiała przyczyny takie stanu rzeczy.
Pismo to zostało doręczone organowi 28 lipca 2023 roku.
21 sierpnia 2023 roku do DIAS w Rzeszowie zostało złożone ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy przez NPUS w Rzeszowie.
W dniu 23 sierpnia 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zwrócił się do NPUS o przedstawienie sprawozdania z czynności podejmowanych w toku postępowania. Sprawozdanie takie zostało przedstawione z datą 30 sierpnia 2023 roku.
Postanowieniem z dnia 19 września 2023 roku DIAS w Rzeszowie uznał ponaglenie za bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zakresu w jakim toczyło się postępowanie na podstawie skargi złożonej przez pełnomocnika podatnika.
Kwestia ta stała się bowiem przedmiotem wytycznych udzielonych sądowi I instancji przez NSA w wyroku z dnia 1 października 2024 r. sygn. akt I FSK 905/24.
Otóż w zakresie czasu postepowania, jaki podlega ocenie przez sąd administracyjny pod względem długości czasu tego postepowania i przyczyn takiego stanu rzeczy NSA jako uchybienie skutkujące uchyleniem wyroku zapadłego przed WSA w Rzeszowie wskazał, że " sąd pierwszej instancji nie skoncentrował się na kalendarium zdarzeń procesu, jakie miały miejsce po wydaniu decyzji kasatoryjnej". Rozpatrując wskazane w ten sposób uchybienie sąd aktualnie rozpoznający sprawę uwzględnił je w ten sposób, że ograniczył swoją kognicję do zdarzeń procesowych i sposobu procedowania organu po wydaniu przez DIAS decyzji kasatoryjnej, co w jego ocenie jest zgodne z wytycznymi udzielonymi sądowi I instancji. Aktualnie bowiem, jak stwierdził to NSA sprawa w zakresie postępowania podatkowego uległa przedawnieniu i może być jedynie prowadzona co do złożonych deklaracji – korekt i wynikających z nich nadpłaty.
Dlatego też należało ograniczyć badanie ewentualnej zwłoki w postępowaniu organu I instancji do czasu pomiędzy wydaniem decyzji odwoławczej, a dniem złożenia skargi o przewlekłość w zakresie wniosków o stwierdzenie nadpłaty.
W końcu wskazał NSA w uzasadnieniu opisywanego wyroku na definicje dwóch negatywnych zachowań organu podatkowego, które mogą być przyczyną zwłoki w prowadzonym postępowaniu, a to bezczynność organu i przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ. Ponieważ ma to znaczenie w omawianym zakresie sprawy, a mianowicie do to jego zakresu przedmiotowego sąd, będąc związany poglądem prawnym NSA przytoczy definicję obu tych stanów aby wskazać, który z nich może być przedmiotem oceny sądu.
I tak wskazał NSA, że "obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu."
Bezczynności organu zachodzi wtedy, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął.
Przewlekłości natomiast to taki stan, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.
Przyjmując takie definicje obydwóch stanu nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy sąd I instancji przyjął, że nie zaistniał stan bezczynności organu. Nie upłynął bowiem czas do zakończenia czynności procesowych bowiem organ każdorazowo wydawał stosowne postanowienie przedłużające termin zakończenia postępowania uzasadniając to koniecznością uzyskania dowodów, których wprowadzenie do procesu miało wynikać z orzeczenia organu odwoławczego, mającego dla organu I instancji charakter wiążący.
Rozważeniu natomiast będzie podlegała kwestia przewlekłości w ramach prowadzonego postępowania o nadpłatę w podatku VAT za podane powyżej okresy, gdyż rozważyć należy czy czynności podejmowane przez organ służyły należytemu wyjaśnieniu sprawy i ich przeprowadzenie było konieczne do jej zakończenia, a po drugie czy były one podejmowane w sposób sprawny, w racjonalnych okresach czasu, bez zbędnej zwłoki.
O zbadanie działalności organu w tym właśnie zakresie, a to przewlekłości w jego postępowaniu wniosła przy tym strona w skardze do WSA w dniu 6 września 2023 r.
Dlatego też skarga została przez sąd rozpoznana w zakresie przewlekłości prowadzonego postępowania w przedmiocie nadpłaty w okresie wskazanym powyżej.
Dokonując oceny przeprowadzonych przez organ I instancji czynności w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy co do nadpłaty podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2011 i 2012 wskazać przede wszystkim trzeba na czynności jakie przeprowadził organ w tym czasie i potrzebę ich przeprowadzenia.
Organ wezwał podatnika do przedłożenia opisanych powyżej dokumnetów i wyjaśnień i uzasadnił potrzebę ich przedłożenia wytycznymi wynikającymi z uzasadnienia decyzji kasatoryjnej DIAS.
W tym zakresie należy wskazać przepisy ordynacji podatkowej regulujące wydanie i moc wiążącą decyzji kasatoryjnej wydanej przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym.
Decyzja tego rodzaju może zostać wydana tylko wtedy, gdy należy przeprowadzić postępowanie w całości lub znacznej części, zaś po drugie wytyczne w zakresie dowodów i poglądy prawne wyrażone przez organ odwoławczy są dla organu I instancji wiążące. ( art. 233§2 o.p. ).
Wskazania zatem organu odwoławczego są dla organu I instancji wiążące, musi on wykonać polecone mu czynności, wyjaśnić fakty, których wyjaśnienie zlecił mu organ odwoławczy. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości co do rzetelności dokumentów przedstawionych do akt sprawy podatnika. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że w trakcie postępowania podatkowego może on gromadzić, a nawet żądać od podatnika wszelkich dokumentów jakie przyczynią się do wyjaśnienia czy jego wątpliwości co do uzyskanych dokumentów z ewidencji księgowej podatnika w aspekcie ich prawdziwości. Postępowanie podatkowe służy bowiem temu, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić zobowiązania podatkowe , a to jest możliwe tylko wtedy gdy organ dokona właściwej weryfikacji przedstawionych przez podatnika dokumentów. Tak więc nie można kwestionować prawa organu do podjęcia próby takiej weryfikacji, gdy po pierwsze wynika to z faktu wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej, a po drugie z wątpliwości co do przedstawionych faktur . Każdorazowo w celu prawidłowej ich weryfikacji organ może wzywać podatnika o dokumenty , w tym takie, jakich zażądano w przedmiotowej sprawie.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji uchylającej wskazał na braki postępowania dowodowego i wątpliwości wynikające z już zgromadzonych dokumentów. Zauważył, że na aktualnym etapie dokonywania ustaleń faktycznych nie można rozstrzygnąć sprawy decyzją merytoryczną. Powołując się na obowiązujące przepisy ustawy o VAT podiosł, że dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny zawierać informacje, z których jednoznacznie wynika, że konkretny towar został rzeczywiście wywieziony do kraju i dostarczony do nabywcy z innego kraju członkowskiego. Organ II instancji podniósł, że nie można oprzeć orzeczenia na art. 10 ustawy prawo przedsiębiorców, zaś organ I instancji musi zgromadzić materiał dowodowy pozwalający na rzetelne ustalenia czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jako dowód powinien dopuścić wszystko co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Dotychczasowe ustalenia organu I instancji opierające się na danych z niemieckiej administracji podatkowej uznał za niewystarczające. Niewystraczające były też dotychczasowe wezwania podatnika. Organ odwoławczy wskazał wprost, ze należy go wezwać czy dysponuje dokumentami potwierdzającymi w niebudzący wątpliwości sposób fakt dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Organ I instancji realizując te wytyczne w sposób precyzyjny wskazał o jakie dokumenty chodzi i praktycznie w tym samym dni, gdy sporządzono wezwania ekspediował je do pełnomocnika podatnika, przy czym wezwania te z reguły ( co opisano powyżej ) nie były odbierane w dniu przesłania przez organ podatkowy, ale w terminie późniejszym.
W ocenie sądu nie stanowi zatem działania przewlekłego wezwanie podatnika o dokumenty wymienione w piśmie z dnia 27 marca 2023 r. Organ miał nie tylko prawo ale i obowiązek wezwanie takie wystosować. Dokumenty te miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż mogły prowadzić do weryfikacji już posiadanych w aktach sprawy faktur.
Na długość postępowania w sprawie wpłynęło natomiast zachowanie podatnika, który nie odpowiedział na wezwanie, nie przedłożył tychże dokumentów, ani nie wskazał, że już je do organów przesłał, a innych nie posiada, tylko kilkukrotnie, powołując się na trudności w ich uzyskaniu wnosił o przedłużenie terminu do ich odszukania i przedłożenia. Gdyby podatnik odpowiedział od razu na żądanie i przesłał te dokumenty lub wskazał, że ich nie posiada , to wówczas organ nie miałby potrzeby i możliwości dalszego prowadzenia postępowania. Jednakże brak konkretnej odpowiedzi, kilkukrotne wnioski o przedłużenie terminu, potem wniosek o zmianę zapytania spowodowały niemożność zakończenia postępowania. Dopiero w dniu 28 lipca 2023 roku spółka stwierdziła, że żądane dokumenty już przedstawiła w okresie wcześniejszym, jak także oświadczyła, że nie posiada instrukcji/procedury dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Złożenie tego oświadczenia " zajęło" spółce 4 miesiące. Dopiero po jej uzyskaniu organ powziął wiadomość ,że taka procedura nie istniała, jak także, że spółka nie posiada innych dokumentów niż te już przedłożone. Złożenie takiej odpowiedzi w pierwotnym terminie zapytania w ocenie sądu skróciło by czas procedowania wniosku o nadpłatę. Niewyjaśnienie tych okoliczności mogło natomiast rodzić zarzuty związane z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Powstały by wątpliwości co do dokumentów zgromadzonych w sprawie. Organ nie mógł przyjmować a priori pewnych twierdzeń bez zwrócenia się o ich wyjaśnienie do podatnika. Był związany wytycznymi organu odwoławczego. Sprawne zachowanie podatnika przyspieszyłoby rozpatrzenie sprawie ( o ile oczywiście nie zaszły by inne okoliczności ).
W końcu należało rozważyć sprawność procedowania organu w aspekcie odpowiednio szybkiego odejmowania czynności. Organ otrzymał akta w dniu 15 lutego 2023 r. i poddał je analizie z uwzględnieniem wytycznych organu II instancji. Kolejną decyzję podjął w dniu 27 marca 2023 r. – zwracając się do podatnika o dokumenty. Czas jaki upłynął pomiędzy tymi czynnościami nie prowadzi do wniosku o przewlekłym prowadzeniu postępowania. Organ analizował akta, przygotowywał decyzje merytoryczna, której nie wydał dostrzegając konieczność poszerzenia postępowania dowodowego.
Następnie przez 4 miesiące ( jak wskazano powyżej ) oczekiwał na ostateczna odpowiedź podatnika, który potrzebował, według swoich zapewnień czasu, aby jej udzielić.
Po jej ostatecznym sformułowaniu w dniu 28 lipca 2023 r. organ mógł podjąć czynności końcowe, jednak zostało złożone ponaglenie, skutkujące koniecznością przekazania akt organowi nadrzędnemu.
Nie można przy tym zgodzić się z żądaniami strony skarżącej o możliwości procedowania w oparciu o akta " skserowane" czy zdublowane, gdyż taka możliwość nie wynika z ordynacji podatkowej. Postanowienie o rozpatrzeniu ponaglenia zostało wydane już po wniesieniu skargi na przewlekłość do sądu. Ta z kolei skarga spowodowała konieczność przekazania akt do sądowi, gdzie znajdują się do chwili obecnej.
W tych okolicznościach sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że organ prowadził w sposób przewlekły postępowanie w zakresie nadpłaty podatku za poszczególne miesiące roku 2011 i 2012 i skargę w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił.