Na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. skarżąca jako załącznik do protokołu rozprawy złożyła rozstrzygnięcia organów podatkowych wobec spółek – sióstr skarżącej, tj. wynik kontroli dotyczący E.(1) sp. z o. o., z którego wynika podatek do zapłaty w wysokości 0 zł oraz decyzję DIAS wobec E.(2) sp. z o. o. uchylającą decyzję NDUCS w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej płatnikowi należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku od osób prawnych i umarzającą postępowanie w sprawie. Na poparcie stanowiska, iż art. 22c u.p.d.o.p. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie spółka załączyła do protokołu rozprawy wyrok TSUE C-228/24 oraz stanowiska doktryny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, ze zm.; dalej, jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (w pkt 1 art. 3 § 2 p.p.s.a. zawarto przypadek decyzji administracyjnych). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Przechodząc do meritum sprawy należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w powołanym wyżej art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. posługuje się odrębnymi sformułowaniami: "bezczynność" i "przewlekłe postępowanie", zatem odwołując się do dyrektywy interpretacyjnej, zgodnie z którą różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej) należy uznać, że mamy do czynienia z różnymi sytuacjami (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.).
Sąd, uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym (art. 149 p.p.s.a.). Wskazać dalej należy, że uwzględniając skargę, sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.).
Jednakże Ordynacja podatkowa w odróżnieniu do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej k.p.a.) nie zawiera definicji legalnych pojęć takich jak: bezczynność organu (art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a.) i przewlekłość organu (art. 37 § 1 pkt 2 k.p.a). Niemniej jednak należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że wspomniane wyżej formy opieszałości organu podatkowego należy odróżnić albowiem są to dwie odrębne instytucje procesowe. Z pierwszą formą opieszałości (bezczynność organu) mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ podatkowy zasadniczo nie podejmuje żadnych istotnych czynności, przez co nie dochodzi do zakończenia sprawy, poprzez wydanie aktu lub podjęcia czynności. Druga natomiast (przewlekłość postępowania) dotyczy prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujący, że formalnie organ nie jest bezczynny. Niewątpliwym jest również, że każdorazowo sąd administracyjny jest zobowiązany ustalić istnienie okoliczności faktycznych uzasadniających kwalifikowanie zachowania (działania) organu w danej sprawie jako bezczynności czy też prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Przy czym Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji objęcia jedną skargą obu form opieszałości organu podatkowego strona inicjuje jedną sprawę sądowoadministracyjną, w której sąd ma obowiązek rozpoznać i rozstrzygnąć spór o legalność braku wydania aktu lub podjęcia czynności. Pozostaje to w związku z zasadą, że przedmiotem zaskarżenia w konkretnym postępowaniu może być tylko jeden akt lub podjęta czynność. Liczba zaskarżonych aktów lub czynności determinuje zatem liczbę spraw sądowoadministracyjnych. Brak jest przeszkód prawnych do zaskarżenia przez stronę obu tych form opieszałości organu jednocześnie w ramach tego samego postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro wolą strony jest zarzucenie organowi obu form opieszałości jednocześnie w konkretnym postępowaniu, gdyż uważa, że oprócz zwłoki w wydaniu aktu końcowego, prowadzi to postępowanie w sposób przewlekły, to sąd w takiej sytuacji ma obowiązek zbadać taką skargę zarówno w aspekcie bezczynności, jak i przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy. Sąd rozstrzyga następnie, która z tych form występuje w sprawie, bądź też może stwierdzić, że występuje one jednocześnie, co znajduje odzwierciedlenie w sentencji wyroku (por. P. Kornacki, Glosa krytyczna do wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 września 2011 r, sygn. akt II SAB/Kr 67/11, ZNSA 2021 nr 3; G. Rząsa, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19, OSP 2021/1/5 oraz m.in. wyroki NSA z dnia: 24 stycznia 2013 r., I OSK 34/13; 30 stycznia 2014 r., I OSK 2565/13; z dnia 4 grudnia 2019 r., II OSK 2317/19; z dnia 17 marca 2020 r., II OSK 3990/19, CBOSA).
Przechodząc dalej, należy powiedzieć, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w odpowiedzi na skargę odpowiada dowodom znajdującym się w aktach administracyjnych doręczonych Sądowi, zatem taki stan faktyczny sprawy Sąd przyjął za podstawę do dalszych rozważań i oceny zarzutów strony skarżącej. Główne zarzuty strony skarżącej dotyczą bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania. Wobec tego należy wskazać, że w myśl art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 139 § 2 O.p., niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Do powyższych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Zgodnie z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl art. 140 § 2 O.p., ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.
Podkreślić należy, że powyższe przepisy O.p. są rozwinięciem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności chodzi tu o realizację zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Pośrednio chodzi tu także o zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że także zasada praworządności odnosi się do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwienia spraw. Akcentuje się ponadto, że obowiązek szybkiego działania organu powinien być zawsze skorelowany z powinnością podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej (zob. B. Dauter, R. Hauser [w:] S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 139, i powołane tam orzecznictwo).
Przypomnieć jeszcze wypada, że istotą przewlekłego załatwienia sprawy jest nieefektywne wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny, co samo przez się nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej bądź kwestionowania prawa organu podatkowego do zastosowania przepisów prawa materialnego. Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania oznacza takie działanie organu (opieszałe, niesprawne, nieskuteczne, pozorne), które nie prowadzi do niezwłocznego załatwienia sprawy lub w terminach przewidzianych prawem, jak również nieuzasadnione przedłużanie przez organ terminu załatwienia sprawy. O przewlekłości postępowania może świadczyć powstrzymywanie się od podejmowania wyłącznie czynności niezbędnych i podejmowanie również czynności zbędnych przez organ podatkowy, co w konsekwencji może prowadzić do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Instytucja prawna ponaglenia znajduje się w dziale IV, rozdziale pt. "Załatwianie spraw", w którym unormowano terminy załatwiania spraw, i jest to jedyny środek prawny służący do zwalczania szeroko pojmowanej bezczynności organów podatkowych. Jeżeli zatem środek ten ma służyć dyscyplinowaniu organów podatkowych w sprawnym i terminowym załatwianiu spraw, powinien przeciwdziałać zarówno niezałatwianiu spraw w określonych terminach, jak i przewlekłości prowadzonych postępowań. [P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 141.]
Należy również zaznaczyć, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. W ocenie Sądu, jak wynika z akt podatkowych, kontrolowane postępowanie podatkowe można zakwalifikować jako skomplikowane, o trudnym zakresie tematycznym, co niewątpliwie czyni je pracochłonnym.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, iż bezczynności organu strona skarżąca upatruje w niewydaniu przez organ postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy w sierpniu 2025 r. Zarzut ten Sąd ocenia jako bezzasadny, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że NDUCS w dniu 18 sierpnia 2025 r. wydał przedmiotowe postanowienie i postanowił, iż sprawa zostanie załatwiona do dnia 27 października 2025 r. (k. 101 akt administracyjnych sprawy). Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 1 września 2025 r. (k. 106 akt sprawy). Podobne postanowienia zostały wydane i doręczone pełnomocnikowi w każdym przypadku niedochowania przez organ terminu załatwienia sprawy. Tym samym zarzut skargi dotyczący bezczynności okazał się nieuzasadniony.
Pozostałe wywiedzione w skardze zarzuty koncentrują się na dowodzeniu przez spółkę przewlekłego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie. W szczególności zaś strona podnosi, iż organ w sposób nieuzasadniony i nieadekwatny do charakteru sprawy i materiału dowodowego poddanego analizie, przedłuża czas trwania postępowania podatkowego. Zarzuty skargi rozwinięte zostały w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2026 r. przede wszystkim o podważanie przez spółkę zasadności prowadzenia przez organ postępowania w oparciu o art. 22c u.p.d.o.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd tej oceny nie podzielił.
Jak wynika z akt sprawy, po wyznaczeniu przez NDUCS terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało miejsce w dniu 18 listopada 2024 r., opublikowana została interpretacja ogólna Ministra Finansów (wydana w dniu 15 listopada 2024 r., zaś opublikowana w dniu 20 listopada 2024 r.). Na fakt wydania przedmiotowej interpretacji ogólnej powołała się ponadto skarżąca wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tych też względów organ podatkowy, stosując się do interpretacji ogólnej, nie zakończył postępowania podatkowego wydaniem decyzji, lecz kontynuował to postępowanie w oparciu o treść przedmiotowej interpretacji. Wynika z niej bowiem, że okoliczności będące jej przedmiotem mogą być ewentualnie badane i oceniane przez pryzmat art. 22c u.p.d.o.p. Z tego stwierdzenia organ podatkowy wywiódł obowiązek zbadania czy skorzystanie ze zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności a sposób działania był sztuczny. Zatem, zdaniem NDUCS, należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w kontekście zbadania sprawy pod kątem wystąpienia okoliczności unormowanych w art. 22c u.p.d.o.p., strona zaś twierdzi, że przepis ten w ogóle nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy a zatem działanie organu było pozorne i przewlekłe.
Kontrolując wynikły na tym tle spór pomiędzy stronami, Sąd stwierdza, że kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy (bezczynność i przewlekłość organu prowadzącego postępowanie podatkowe), ocena bowiem zasadności zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego (w tym przypadku art. 22c u.p.d.o.p.) może zostać przeprowadzona jedynie w drodze ewentualnej kontroli decyzji podatkowej. Oceniając tę kwestię w niniejszym postępowaniu Sąd rozstrzygnąłby bowiem o meritum sprawy podatkowej nie kontrolując de facto samej decyzji. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący dopuszczenia przez organ podatkowy wadliwych ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Z tych też względów poza kontrolą Sądu pozostają również złożone do protokołu rozprawy dokumenty.
W ocenie Sądu w sprawie wystąpiły natomiast okoliczności uzasadniające przekroczenie ustawowego terminu na jej załatwienie. Niewątpliwie sprawa, jak wyżej wskazano, była skomplikowania, zatem termin ustawowy do jej załatwienia wynosił dwa miesiące. O każdym przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy organ informował spółkę, wskazując jednocześnie z jakiego powodu sprawa nie została zakończona w planowanym terminie i z powodu jakich okoliczności wymaga dalszego procedowania. W toku prowadzonego postępowania NDUCS występował do spółki oraz innych podmiotów (publicznych oraz prywatnych) o dokumenty i informacje mające, w ocenie organu, znaczenie dla załatwienia sprawy, następnie je analizując co znalazło odzwierciedlanie w protokole badania ksiąg oraz w wydanej decyzji. Z treści decyzji wynika ponadto, że sprawa wymagała ponadto analizy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm.), orzecznictwa, jak również interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów 20 listopada 2024 r. Przypomnieć należy, że Minister Finansów wydaje interpretację ogólną celem zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe (14a § 1 O.p.)
W ocenie Sądu w sprawach skomplikowanych, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz przepisów, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania, jak wyżej wskazano. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania, a zatem skarga zasługuje na oddalenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a.