Zdaniem Sądu, zawarte w rozp. RM sformułowanie "prowadzona działalność oznaczona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika przedmiotowych składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że przedmiotowa pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEIDG kod wymieniony w rozporządzeniu, mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej, tj. pomoc publiczną otrzymałaby osoba nieuprawniona, lecz spełniająca formalnie przesłanki do jej uzyskania. Należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w rozporządzeniu, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w przepisach, rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacja ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana. Nie można też tracić z pola widzenia także tego, że przepisy ustawy o COVID mają na celu, m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom.
Zdaniem Sądu dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w rozp. RM mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy o COVID nie wyłączają stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Domniemania co do zasady są jednak wzruszalne. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do podmiotu, który złożył wniosek inicjujący postępowanie administracyjne, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 i art. 78 § 1 k.p.a.
W konkluzji Sąd stwierdził, że decyzja odmawiająca przyznania skarżącej zwolnienia z obowiązku płacenia należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za miesiąc kwiecień 2021 r. jest co najmniej przedwczesna. Organ, ustalając stan faktyczny sprawy, przeprowadzając w tym kierunku postępowanie wyjaśniające nie zrealizował obowiązku określonego w art. 7 i art. 77 § 1 kpa przyjmując bezzasadnie, że przepis § 10 ust. 2a pkt 2 rozp. RM wskazuje wyłączny dowód wykazania prowadzenia przez uprawniony podmiot rodzaju działalności przeważającej, która jest jedną z przesłanek udzielenia zwolnienia, a nie jedynie ustanawia wzruszalne domniemanie. Wobec wskazania przez skarżącą już we wniosku o zwolnienie jako przeważającej działalności o kodzie 4765 Z, a więc wymienionej w rozp. RM, a jednocześnie innej niż ujawnionej w rejestrze REGON, organ powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tej sprzeczności i ustalenia rzeczywistej przeważającej działalności prowadzonej przez stronę. W szczególności powinien wezwać stronę do przedłożenia dowodów pozwalających na dokonanie stosownej w tym kierunku analizy i oceny, a następnie przedstawić ją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu, że ustawodawca wprowadził w tym zakresie stosowne wzruszalne domniemanie.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. ZUS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2025 r. sygn. akt I GSK 1722/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt II SA/Go 617/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. NSA podniósł, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2021 r. zawiera rozstrzygnięcie: "uchyla zaskarżoną decyzję", natomiast uzasadnienie wyroku nie zawiera ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. i jej wyjaśnienia. W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnienia do prawidłowego formułowania za wojewódzki sąd administracyjny ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyroku), w sytuacji kiedy uzasadnienie nie zawiera takiej podstawy i jej wyjaśnienia. Z tych powodów jako trafny Sąd II instancji ocenił zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.
Jeśli zaś chodzi o pozostałe przypisane organowi administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim naruszenia przepisów prawa NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonał skutecznej oceny legalności decyzji ostatecznej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie akceptując jej uzasadnienia faktycznego i prawnego. NSA uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a. - lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie rozważań należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt II SA/Go 617/21 uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za kwiecień 2021 r.
W wyroku tym wskazano, że mając na uwadze przesłanki i charakter zwolnienia z obowiązku opłacania składek, w sprawie istotne jest ustalenie, jaką przeważającą działalność Skarżąca faktycznie prowadziła, w szczególności, gdy strona podnosi niezgodność wpisu z faktycznie prowadzoną działalnością. Zdaniem Sądu, wobec sprzeczności kodu PKD podanego przez Skarżącą w złożonym wniosku, z kodem PKD ustalonym na dzień 31 marca 2021 r., ZUS był zobowiązany przed wydaniem decyzji przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2025 r. sygn. akt I GSK 1722/21 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazać należy, że z uzasadnienia wyroku Sądu II instancji wynika, że Sąd nie kwestionował stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji zgodnie z którym dane wynikające z rejestru podmiotów REGON dotyczące działalności gospodarczej według PKD prowadzonej przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek nie stanowią jedynego środka dowodowego na ustalenie prawa do zwolnienia o którym mowa w § 10 ust. 2a pkt 2 rozporządzenia RM, w szczególności gdy strona postępowania podnosi sprzeczność wpisu PKD ze stanem faktycznym, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. NSA nie podważał również zasadności przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej na dzień [...] marca 2021 r. - według PKD - w jej przeważającym rozmiarze, tak jak tego wymaga powołany powyżej przepis rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie nie uzasadniono naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, pomimo powołania się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.
Zgodnie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie orzekającym, rozpoznający obecnie skargę, miał na uwadze dyspozycję art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kluczowe znaczenie ma również regulacja z art. 153 p.p.s.a., z której wynika, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy.
Związanie Sądu wykładnią prawa, czy oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, w toku ponownego rozpoznania sprawy, w rozumieniu powyższych przepisów oznacza, że rozpoznając niniejszą sprawię Sąd nie mógł formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA w wyroku z 30 stycznia 2025 r. o sygn. akt I GSK 1722/21. Wobec powyższego stanowisko Sądu, który obecnie rozpoznaje skargę J. H. na decyzję ZUS z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] którą odmówiono skarżącej przyznania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia [...] kwietnia 2021 r. do dnia [...] kwietnia 2021 r. musi uwzględniać ocenę prawną zawartą w powyższym wyroku NSA.
Zgodnie z art. 31zy § 1 ustawy o COVID, Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Przepis § 10 ust. 2a pkt 2 rozp. RM stanowi, że płatnika składek prowadzącemu na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami: 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, odpowiednio za okres od [...] kwietnia 2021 r. do [...] kwietnia 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres.
Należy wskazać, że klasyfikacja PKD jest unormowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie PKD). Rozporządzenie PKD wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443 z późn. zm.). W załączniku do tej ustawy "Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji (pkt 7)" wskazuje się, że "przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana". Z kolei w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu.
W orzecznictwie zasadnie wskazuje się, że rozwiązania przepisu art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 nie można traktować jako wskazującego wyłączny środek dowodowy za pomocą którego możliwe jest wykazanie rodzaju prowadzonej działalności, uznać należy, że wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez Zakład wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (zob. art. 7 i 77 § 1 k.p.a., wyrok NSA z dnia 25 października 2024 r. sygn. akt I GSK 1603/21). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 czerwca 2021 r., I SA/Kr 645/21).
Zważyć trzeba, że w skardze strona podniosła, że od początku swojej działalności gospodarczej czyli od [...] października 2007 r., prowadzi działalność przeważającą, która polega na sprzedaży gier i zabawek (PKD 4765 Z). W toku postępowania skarżąca wskazała dokumenty potwierdzające w jej ocenie powyższą okoliczność. Wobec powyższego po przedstawieniu tych dowodów przez stronę organ powinien dokonać ich oceny pod kierunkiem ich przydatności do zweryfikowania rodzaju przeważającej działalności prowadzonej przez stronę i ewentualnie zobowiązać stronę do przedstawienia innych dowodów na powyższą okoliczność. W przypadku ustalenia, że skarżąca na dzień [...] marca 2021 r. jako rodzaj działalności przeważającej prowadziła działalność sklasyfikowaną pod ww. kodem, organ winien dokonać ustaleń w zakresie pozostałych przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanego zwolnienia.
Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 76 § 3 k.p.a. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. Rozstrzygając sprawę ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2025 r. sygn. akt I GSK 1722/21 oraz niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.).