3) art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych 5 grudnia 2019 r. i 30 stycznia 2020 r. w spornym lokalu w sytuacji, w której funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach, a ponadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach opinii biegłego - Działu Laboratorium Celno-Skarbowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w sytuacji, gdy powołany biegły, zatrudniony w strukturach organu administracyjnego wydającego zaskarżoną decyzję, może być nieobiektywny, będąc zainteresowany wynikiem postępowania,
4) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem.
Skarżący nie zgodził się z uznaniem go przez organy za posiadacza zależnego lokalu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Władał wprawdzie spornym lokalem, ale część jego powierzchni wynajął innemu podmiotowi i oddał mu go we władanie. Część ta była wyodrębniona i oznaczona, dzięki czemu organ mógł precyzyjnie i bez trudu określić powierzchnię wynajętej części oraz jej wyodrębnienie od reszty lokalu. Nie ustalono natomiast, kto był właścicielem urządzeń i kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą na ww. części lokalu. Skarżący podkreślił, że karę nałożono na niego także odnośnie do urządzenia o nazwie [...] nr [...], na którym nie udało się przeprowadzić eksperymentu, a tym samym ustalić charakteru gier zainstalowanych na jego nośnikach pamięci. Urządzenia tego nie zdołano uruchomić. Także podczas badania tego urządzenia przez pracownika Laboratorium Celno-Skarbowego nie uruchomiono programu na dolnym ekranie, przez co nie uzyskano dostępu do księgowości elektronicznej i nie ustalono przebiegu gier. Wątpliwości pozostają także co do nazewnictwa urządzenia [....] nr [...], które było określane trzema różnymi opisami, co mogło wpłynąć na prawidłowość identyfikacji badanego urządzenia. Natomiast Laboratorium Celne nie posiadało odpowiedniej akredytacji do badań automatów do gier. Zatrzymane urządzenia powinny być poddane ocenie biegłego niezależnego i niepowiązanego z organem wydającym decyzje. W protokołach z kontroli nie zawarto uzasadnienia, które legło u podstaw przeprowadzonych eksperymentów, co jednak było niezbędne w świetle art. 64 ust. 1 pkt. 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia spraw. Dla przypisania odpowiedzialności i nałożenia sankcji w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie ma znaczenia, czy znajdujące się w lokalu urządzenia są przedmiotem dzierżawy lub prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu; wystarczające jest, aby automat do gier znajdował się w danym lokalu. Nałożenie sankcji możliwe jest niezależnie od faktycznego stanu automatu do gier, w szczególności jego stanu technicznego. Nawet jeśli automat jest niesprawny technicznie lub odłączony od zasilania, to fakt taki nie wyklucza możliwości nałożenia sankcji. Dla spełnienia przesłanki do nałożenia sankcji na ww. podstawie istotny jest fakt fizycznego ulokowania automatu do gier w konkretnym lokalu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby zostały one wydane przez organy z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.).
Zaskarżone decyzje o nałożeniu na Skarżącego kar pieniężnych w kwotach po 300.000 zł (po 100.000 zł od każdego stwierdzonego w lokalu automatu do gier) zostały wydane na podstawie przepisów u.g.h., za naruszenia stwierdzone 5 grudnia 2019 r. i 30 stycznia 2020 r. polegające na znajdowaniu się w lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, niezarejestrowanych automatów do gier. Podstawę prawną nałożonych kar pieniężnych stanowiły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. Na ich podstawie karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, w wysokości 100.000 zł od każdego automatu.
Zarzuty skargi zmierzały do podważenia przyjętej przez organy kwalifikacji Skarżącego jako "posiadacza zależnego lokalu" oraz zatrzymanych podczas kontroli urządzeń jako "automatów do gier" hazardowych, w szczególności poprzez przeprowadzenie eksperymentu i badań sprawdzających przez nieuprawnione podmioty. Dodatkowe wątpliwości sformułowano odnośnie do jednego urządzenia, którego nie zdołano w pełni uruchomić ([...] nr [...]), a także drugiego, odnośnie do którego w dokumentach zapisywano różne nazwy identyfikujące ([...] nr [...]). Żadne z tych zarzutów nie zasługiwały na uwzględnienie. Kontrolowane przez Sąd decyzje zostały wydane bez naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcia te wydano również przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GSK 2387/23, II GSK 2168/21, II GSK 1284/21 oraz II GSK 1147/21), tj. przed upływem pięciu lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, które stwierdzono podczas kontroli 5 grudnia 2019 r. i 30 stycznia 2020 r., przy uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadach określonych w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. (zob. wyroki NSA o sygn. akt II GSK 2008/22, II GSK 771/23 i II GSK 1928/23).
W ocenie Sądu, w toku postępowania przed organami zgromadzono dostateczny materiał dowodowy, pozwalający na ww. kwalifikację Skarżącego jako "posiadacza zależnego lokalu" i zatrzymanych urządzeń jako "automatów do gier". Dowody te oceniono zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, prawidłowo interpretując i stosując właściwe przepisy u.g.h. Poczynione na ich podstawie ustalenia faktyczne mogły stanowić dla Sądu podstawę wydania wyroku. Sąd uznał, że prawidłowo przypisano Skarżącemu status "posiadacza zależnego lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Pozyskując dowody z postępowania karnego nie naruszono prawa. Było to możliwe z powołaniem się na dyspozycję art. 181 Ordynacji podatkowej. W decyzjach zawarto także, poddające się weryfikacji i nieuchybiające zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), obszerne wyjaśnienie powodów przyjętej kwalifikacji urządzeń o nazwach [...] nr [...] i [....] nr [...]. Funkcjonariusze służby celno-skarbowej byli uprawnieni do podjęcia nie tylko kontroli w lokalu, ale również i przeprowadzenia oględzin i eksperymentu na stwierdzonych urządzeniach, a uprawnienie to wynikało z powoływanego w decyzjach i pismach Skarżącego przepisu art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast Dział Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jest uprawnioną jednostką badającą automaty do gier, o której mowa w przepisach art. 23f u.g.h., której organ mógł zlecić przeprowadzenie badania sprawdzającego zatrzymanych urządzeń.
Trafnie organy wywiodły, że urządzanie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., oraz prowadzenie działalności w tym zakresie w inkryminowanym czasie dozwolone było na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Urządzanie gier na automatach było dozwolone wyłącznie w kasynach gier (art. 14 ust. 1 u.g.h.), a poza kasynem gry – tylko w salonach gier na automatach (art. 5 ust. 1c u.g.h.) i wymagało uzyskania koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.) i zatwierdzenia w drodze decyzji planowanej lokalizacji salonu gier na automatach przez dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na planowaną lokalizację salonu gier na automatach (art. 15 ust. 1c u.g.h.). Automaty do gier mogły być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 23a ust. 1 i art. 15j ust. 2 u.g.h.). Posiadanie automatów do gier objęte było ogólnym zakazem, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 15j ust. 1 u.g.h., a ponadto nie mogły one stanowić własności osób trzecich (art. 23 ust. 2 u.g.h.).
Prawidłowo organy przyjęły, że dla pociągnięcia danego podmiotu do odpowiedzialności administracyjnej w podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. niezbędne było ustalenie, czy podmiot ten był posiadaczem zależnym lokalu, czy w lokalu prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa i czy znajdował się w nim niezarejestrowany automat do gier. Nie miało więc istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, że jednego z zatrzymanych urządzeń o nazwie [...] nr [...] nie udało się w pełni uruchomić (dolnego ekranu urządzenia, ponieważ górny ekran uruchomiono). Zarówno opis tego urządzenia zawarty w protokole z eksperymentu, a przede wszystkim treść sprawozdania z badania tego urządzenia przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowego pozwalają na uznanie, że urządzenie to jest automatem do gier w rozumieniu u.g.h. W złożonym w aktach sprawy o sygn. II SA/Rz 410/25 sprawozdaniu z badań z 30 kwietnia 2021 r. nr 408000-CGL.477.451.2020.AS (pkt III ppkt 9, str. 2 i pkt IV) badający urządzenie, opierając się na posiadanym doświadczeniu w badaniu podobnych urządzeń z takim samym oprogramowaniem i takim samym regulaminem konkursu, który wyświetlił się na górnym ekranie urządzenia oraz przy uwzględnieniu zewnętrznych cech urządzenia, stwierdził że gry na badanym urządzeniu zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Taki sposób kwalifikacji urządzenia mieści się w granicach wynikających z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś ocena sprawozdania z badań nie wykroczyła poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej (zasady swobodnej oceny dowodów). Nie ulega zaś wątpliwości, że urządzenie to znajdowało się w lokalu i nie posiadało wymaganej prawem rejestracji. Także nadmienione przez Skarżącego rozbieżności w opisie urządzenia [....] nr [...] nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ w decyzjach organów obu instancji (akta sprawy o sygn. II SA/Rz 410/25) jednoznacznie wyjaśniono, o jakie urządzenie chodzi oraz kiedy i gdzie zostało ono zatrzymane. Brak jest podstaw do przyjęcia, że badaniu poddano inne urządzenie, niż to zatrzymane podczas kontroli. Wniosków takich nie można sformułować na podstawie dowodów, które zgromadzono w aktach sprawy o sygn. II SA/Rz 410/25.
W uzasadnieniach decyzji przyjęto, że zatrzymane urządzenia spełniały kryteria do uznania ich za automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Powielanie całego tego opisu przez Sąd było zbędne; Sąd uznał je za klarowne i przekonujące oraz mające odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Urządzenia te nie posiadały wymaganej prawem rejestracji, zaś sporny lokal nie był kasynem gry ani salonem gier na automatach. Zatrzymane urządzenia znajdowały się więc w lokalu nielegalnie, z naruszeniem warunków i zakazów określonych w u.g.h.
Natomiast odnośnie do statusu Skarżącego jako "posiadacza zależnego lokalu" wskazać należy, ustawodawca w u.g.h. wyrażenia tego nie zdefiniował. Niemniej, jak trafnie zauważyły organy, pojęcie "posiadacza zależnego" ma charakter prawny i zostało zdefiniowane w polskim systemie prawnym w przepisach Kodeksu cywilnego. Z art. 336 k.c. wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Nie ulegało wątpliwości Sądu, że opisany w decyzjach sposób władania lokalem przez Skarżącego, na podstawie umowy zawartej ze spółką T., uprawniał do przyjęcia, że było ono posiadaniem zależnym. Sporne pozostawało natomiast to, czy przez umowę, jaką Skarżący zawarł ze spółką L., utracił on posiadanie zależne na rzecz tego ostatniego podmiotu. Sąd podzielił argumentację organów, że do utraty statusu posiadacza zależnego nie doszło. Pomijając nawet okoliczność, że Skarżący zobowiązał się wobec wynajmującej spółki T., że nie będzie zmieniać sposobu korzystania z przedmiotu najmu bez uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego i że będzie on wykorzystywany wyłącznie przez niego i jego pracowników oraz że nie może oddawać go w podnajem ani w bezpłatne używanie osobom trzecim, dopuszczenie do wstawienia do tego lokalu automatów do gier przez inny podmiot na podstawie zawartej z nim umowy najmu pow. 4m2 tego lokalu, nie spowodowało utraty przez Skarżącego władania lokalem, w którym była prowadzona przez niego działalność gastronomiczna. W okolicznościach takich, jak przedstawiono wyżej, prawidłowo przyjęto, że Skarżący jako posiadacz zależny lokalu nie utracił posiadania przez to, że oddał jego niewielką część w dalsze posiadanie zależne, niezależnie od tego, jakimi kierował się pobudkami zawierając umowę ze spółką L. Odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. ciąży bowiem na tym posiadaczu zależnym, który faktycznie włada lokalem, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna i znajdują się w nim automaty do gier. Ponadto zauważyć należy, że urządzenie te stanowiły część wyposażenia lokalu, były zasilane z jednej sieci elektroenergetycznej i nie zostały wyodrębnione w oddzielnym pomieszczeniu, które spełniałoby kryteria pozwalające uznać je za odrębny lokal. Dostęp do urządzeń mieli klienci lokalu prowadzonego przez Skarżącego. Prawidłowo przyjęto również, że przedmiotowy obiekt spełniał kryteria do uznania go za lokal, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa i usługowa. Świadczą o tym zarówno spostrzeżenia wizualne z kontroli, jak i wpisy w ewidencji działalności gospodarczej. W świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów organy zasadnie uznały więc Skarżącego za "posiadacza zależnego lokalu" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Bez znaczenia dla wyniku sprawy było natomiast ustalenie, kto był właścicielem urządzeń, kto je faktycznie wstawił do lokalu, czy były one podczas kontroli uruchomione albo czy Skarżący był zaangażowany w urządzanie gier hazardowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GSK 917/21). Istotny był wyłącznie sam fakt ich stwierdzenia przez organ w określonym lokalu, brak wymaganej prawem rejestracji oraz brak szczególnego statusu lokalu jako kasyna gry lub salonu gier na automatach.
Sąd podzielił również argumentację organów o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na Skarżącego kar pieniężnych. W świetle regulacji z art. 189f k.p.a. nie można było uznać, że waga naruszenia prawa była znikoma. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, działalność w zakresie organizowania i urządzania gier hazardowych z uwagi na towarzyszące jej ryzyka uzależnień, korupcji i przestępczości nie może być traktowana jako zwykła działalność gospodarcza, a rynek gier hazardowych, jako zwykły rynek gospodarczy, co powoduje, że naturalnym celem polityki państwa jest poddanie tego rodzaju aktywności gospodarczej ścisłej regulacji i kontroli, z położeniem szczególnego nacisku na zapobieganie uzależnieniom od hazardu, ochronę konsumentów i ich rodzin oraz zwalczanie przestępczości, w tym zorganizowanej, i innego rodzaju nielegalnej działalności (pow. uchwałę NSA o sygn. akt II GPS 1/16 oraz wyrok o sygn. akt II GSK 2233/24). Ponadto, jak trafnie zauważono w decyzjach, Skarżący po kontroli 5 grudnia 2019 r. nie zaprzestał naruszeń prawa, ponieważ tożsame naruszenie stwierdzono 30 stycznia 2020 r. Nie stwierdzono również, aby zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a.
Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.