W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor IAS zasadnie stwierdził istnienie podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem skarżącej od decyzji o zabezpieczeniu kwot należności celnych i podatkowych (VAT) dokonanym na majątku skarżącej, z uwagi na jej wygaśnięcie wskutek wydania decyzji wymiarowych.
Dodać należy, że stan faktyczny sprawy był między stronami niesporny.
Zgodnie z art. 63 ust. 1 Pr.c. decyzja o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 61 (określająca przybliżoną kwotę należności wynikającą z długu celnego – uwaga Sądu), wygasa po upływie 10 dni od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości zaksięgowanej kwoty należności. W odniesieniu zaś do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postepowania. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepisy te stosuje się odpowiednio do odwołań w sprawach celnych na mocy art. 73 ust. 1 pkt 2 Pr.c.
Kwestia umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Uchwała odnosi się zatem wprost do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"), uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Dotyczy ona zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzielałby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne, czego wyrazem jest konsekwentne powoływanie się na nie w orzeczeniach dotyczących tej kwestii (m.in. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 951/21, z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 262/24, z dnia 30 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1294/21).
We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje , że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.
Zdaniem Sądu stanowisko NSA wyrażone w powołanej uchwale pozostaje aktualne także na gruncie art. 63 ust. 1 Pr.c., w którym ustawodawca, co do zasady, w analogiczny sposób uregulował instytucję wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. W odmienny sposób określił jedynie moment wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe (dzień doręczenia decyzji wymiarowej) i decyzji zabezpieczającej należności celne (upływ 10-dniowego terminu liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości zaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego).
Należy podkreślić, że skoro zabezpieczenie na majątku podatnika (dłużnika) może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub celnego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub kwoty należności wynikającej z długu celnego (art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. i art. 61 ust. 2 Pr.c.), to po wydaniu decyzji wymiarowej organ traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika (dłużnika) zobowiązań podatkowych (należności celnych). Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia.
Ponadto skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika (dłużnika) kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (należności celne).
W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że decyzja zabezpieczająca z dnia 13 czerwca 2022 r. wygasła z mocy prawa na podstawie art. 63 ust. 1 Pr.c. i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Przyczyną jej wygaśnięcia było wydanie decyzji wymiarowych i powiadomienie dłużnika o wysokości zaksięgowanych kwot należności celnych oraz doręczenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w VAT. Nie ma przy tym znaczenia powoływana przez skarżącą okoliczność, że wszystkie decyzje wymiarowe organu I instancji zostały uchylone przez Dyrektora IAS. Dla oceny, czy decyzja zabezpieczająca wygasła kluczowe jest bowiem, czy skarżąca została powiadomiona o wysokości zaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego określonej decyzją wymiarową oraz czy doręczono jej decyzje określające zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu importu. O wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej decyduje zatem wyłącznie wydanie decyzji wymiarowej i skuteczne jej doręczenie stronie oraz powiadomienie strony o wysokości zaksięgowanej kwoty należności celnych. Skarżąca nie kwestionuje żadnej z tych okoliczności.
W związku z powyższym nie można zgodzić się ze skarżącą, że uchylenie przez Dyrektora IAS decyzji organu I instancji określających skarżącej należności celne i podatkowe skutkuje niejako powrotem do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej –niweczy skutek wygaśnięcia tej decyzji i - co za tym idzie - nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego, obligując organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego od niej odwołania. Żaden z przepisów prawa nie przewiduje , by uchylenie decyzji wymiarowych czy to przez organ odwoławczy, czy to przez sąd administracyjny, powodowało "odżycie" decyzji zabezpieczającej.
Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, że organ odwoławczy zobowiązany był do merytorycznego rozpatrzenia jej odwołania od decyzji zabezpieczającej w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2023 r. w sprawie III SA/Gd 809/22 z uwzględnieniem wytycznych w nim wskazanych. Na skutek uchylenia przez WSA decyzji Dyrektora IAS, który uchylił decyzję zabezpieczającą organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ponownie miał rozpatrzyć odwołanie skarżącej. Jednak z uwagi na wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej z mocy prawa postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że wyrok NSA , oddalający skargę kasacyjną od opisanego wyroku WSA, zapadł już po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego oznacza, że nie ma przedmiotu tego postępowania, a organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie, który nie istnieje. Tym samym Dyrektor IAS był zobligowany do umorzenia postępowania odwoławczego.
Reasumując - w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy, uwzględniając uchwałę NSA z dnia 24 października 2024 r. sygn. akt I FPS 1/11 Sąd uznał, że w związku z wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 2 Pr.c. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.