Organ odwoławczy wskazał następnie, że nie podziela zarzutów odwołania, aby B. F. była wadliwie uznana przez organ pierwszej instancji za dłużnika celnego. W tym zakresie wyjaśniono, że B. F. została powierzona funkcja spedytora, czyli osoby odpowiedzialnej za całościową organizację transportu towarów. Poprzez przyjęcie tej funkcji, B. F. zobowiązała się dopilnować koordynacji transportu towaru, w tym w szczególności podjąć działania polegające na kontakcie z klientem (zleceniodawcą) i przewoźnikiem. W ramach podjętych działań w tym zakresie B. F. umożliwiła zaś dokonanie zamiany oryginalnego dokumentu CMR o numerze [...], w którym zawarto informację o tym, że towar nim objęty jest towarem celnym, na dokument CMR bez numeru i informacji o nieunijnym statusie towaru. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, bez udziału B. F., dokonanie zamiany listów przewozowych w postaci dokumentów CMR nie byłoby możliwe.
Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z pisma B. F. z dnia 22 sierpnia 2020 r. oraz informacji zawartych w jej wiadomości e-mail z dnia 7 września 2020 r., zapis widniejący w rubryce "miejsce rozładunku" zlecenia spedycyjnego, dotyczącego przewozu towaru objętego niniejszym postępowaniem, wskazywał na to, iż kierowca miał rozładować towar w miejscu wskazanym w dokumencie CMR, który otrzyma. Zarówno w tym, jak i innych, równolegle przyjętych zleceniach spedycyjnych wskazano 2 miejsca rozładunku: Słowacja i Rumunia, ponieważ kierowcy przewożący towar do Rumunii mieli zatrzymać się na Słowacji, w celu dokonania odprawy celnej. Zgodnie z późniejszymi wytycznymi R. L., reprezentującego M. Sp. z o.o., kierowcy pojechali bezpośrednio do Rumunii, ponieważ towar był oczekiwany przez jego odbiorcę w Rumunii. R. L. wyjaśnił B. F., że odprawy celne towaru zostaną dokonane w Słowacji przez jego znajomego, który złoży w tym celu elektroniczne zgłoszenie celne. Zmiana dyspozycji, dotyczących trasy transportu towaru była związana z koniecznością zamiany oryginalnych dokumentów CMR na inne dokumenty, w których pominięto informację o tym, że towar powinien zostać objęty odprawą celną. Wymiana oryginalnych dokumentów na inny nastąpiła w trakcie transportu towarów z Polski do Rumunii. Część kierowców otrzymała nowe dokumenty CMR w Polsce od R. L. lub L. A. Inni otrzymali te dokumenty na Słowacji od nieznanej osoby. Pozostałe dokumenty CMR, zostały sporządzone na wzorze przesłanym przez B. F. do poszczególnych przewoźników za pośrednictwem poczty elektronicznej.
Zdaniem organu odwoławczego, w swojej decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni słusznie zauważył, że treść wyżej przytoczonych wyjaśnień jednoznacznie potwierdza to, że B. F. miała świadomość tego, iż towar, którego transport zobowiązała się koordynować, musi być przedstawiony w urzędzie celnym celem dokonania odprawy celnej. Umożliwienie dokonania zamiany oryginalnych dokumentów CMR, na dokumenty poświadczające nieprawdę w zakresie statusu celnego towarów jednoznacznie w ocenie organu dowodzi więc tego, że B. F. uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia. Jej uczestnictwo w tym działaniu potwierdza zasadność uznania jej przez organ pierwszej instancji za dłużnika celnego na podstawie przepisu art. 79 ust. 3 lit b) UKC. Przepis ten zobowiązuje bowiem organy celne do uznania za dłużnika celnego każdej osoby, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego i która uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia tego obowiązku. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby prawdą było to, że procedura tranzytu zostanie zamknięta bez obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia, nie istniałaby potrzeba zamiany oryginalnego dokumentu CMR w celu zatajenia informacji, że towar wymaga odprawy celnej. Jak słusznie zauważyła w swoim odwołaniu B. F., spedytor co do zasady nie wypełnia dokumentów CMR. Tym bardziej, prawidłowo działający spedytor nie powinien także pośredniczyć w procederze wymiany tych dokumentów. Umożliwienie wymiany oryginalnych dokumentów CMR, zawierających prawidłowe dane o statusie celnym towaru na dokumenty poświadczające nieprawdę w przedmiotowym zakresie czyni ze spedytora osobę, która brała udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego.
W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Ustalenia wynikające z analizy materiału dowodowego sprawy w sposób jednoznaczny potwierdzają zasadność uznania B. F. za jednego z solidarnych dłużników celnych.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że wobec B. F. w sprawie doszło do przekroczenia terminu na powiadomienie jej o długu celnym. Po pierwsze organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w sprawie znalazł zastosowanie 5 letni termin na powiadomienie o długu celnym, wynikający z dyspozycji przepisu art. 103 ust. 2 UKC w związku z art. 56 ustawy Prawo celne, ponieważ dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, w związku z którym prowadzono śledztwo pod sygnaturą akt [...]. Jednocześnie z uwagi na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 103 ust. 3 UKC, zgodnie z którym termin na powiadomienie dłużnika o długu celnym, o których mowa w ust. 2 przepisu, zostaje zawieszony jeżeli: 1/ złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44, przy czym takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; 2/ organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym, przy czym takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia.
Organ odwoławczy wskazał w odniesieniu do powyższego, że w przedmiotowej sprawie związanej z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu, dwukrotnie było prowadzone postępowanie odwoławcze. Zaznaczył, że pierwsze z tych postępowań dotyczyło odwołania złożonego od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 31 października 2019 r. Drugie postępowanie odwoławcze było prowadzone w sprawie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 stycznia 2023 r. Organ pierwszej instancji uznał, wydając decyzję z dnia 18 lipca 2025 r., że z uwagi na przeprowadzone w sprawie dwa postępowania odwoławcze, okres na powiadomienie dłużników o długu celnym został zawieszony łącznie o 334 dni. Ponadto, organ celny pierwszej instancji dwukrotnie poinformował dłużników o planowanej decyzji niekorzystnej zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC, w związku z czym okres na powiadomienie o długu celnym został zawieszony na kolejne 60 dni (wskazano, że dotyczy to tych powiadomień jakie wystosowano w dniu 28 marca 2022 r. oraz w dniu 14 lutego 2025 r.). Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji istotnie miał czas na doręczenie zaskarżonej decyzji dłużnikom celnym do dnia 20 października 2025 r. Ponieważ termin ten nie został przez niego przekroczony, powiadomienie dłużników o ciążącym na nich długu celnym nastąpiło w sposób poprawny.
Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepis art. 103 ust. 3 UKC przewiduje zawieszenie terminu na powiadomienie dłużników o długu celnym niezależnie od tego, czy postępowanie odwoławcze dotyczące tego długu toczyło się wobec wszystkich dłużników celnych, czy tylko wobec niektórych z nich. Podzielił stanowisko, że właściwość takiej interpretacji powyższego przepisu potwierdza uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 887/21.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2025 r. nr 2201-IGC.4441.2.2025.EK-M B. F. zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1) naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 103 UKC w wyniku czego przekroczono termin na powiadomienie skarżącej o długu celnym i wydano decyzję, w której zaliczono skarżącą do dłużników celnych;
2) naruszenie art. 122 o.p., w wyniku czego nie nastąpiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to błędne ustalenie kręgu dłużników, co spowodowało przypisanie skarżącej przymiotu dłużnika celnego, a jednocześnie niewyjaśnienie przyczyn pominięcia pomiotów uczestniczących w procedurze celnej jako dłużników celnych;
3) naruszenie art. 234 o.p. spowodowane wydaniem przez organ wobec skarżącej bardziej niekorzystnej decyzji niż decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 25 stycznia 2023 r., poprzedzająca decyzję tego organu z dnia 18 lipca 2025 r., co spowodowało, że sytuacja skarżącej jest bardziej niekorzystna gdyż za dłużników uznano ostatecznie mniej podmiotów niż w pierwszej decyzji;
4) naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwą oceną przedstawianych organom celnym dowodów albo niewzięcie ich pod uwagę przy rozstrzygnięciach, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której nie przedstawiono oceny przedstawionych przez skarżącą dowodów i oparcia decyzji o stanowiska/[poglądy podmiotów uczestniczących w procedurze celnej;
5) naruszenie art. 121 o.p., to jest zasady zaufania podmiotów do organów państwa poprzez ostatecznie oparcie odpowiedzialności skarżącej na przyjęciu przez organ, że decydujące znaczenie dla jej odpowiedzialności celnej mają dokumenty CMR i ich treść, przez co skarżąca według organu przyczyniła się do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a jednocześnie nieuwzględnienie odpowiedzialności podmiotów odpowiedzialnych za prawidłową realizację procedury celnej (skarżąca nie uczestniczyła w procedurze celnej), a których role i zadania powinny zostać wskazane w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, co ostatecznie doprowadziło do wybiórczego przypisania odpowiedzialności niektórym podmiotom i pominięciu pozostałych;
6) naruszenie art. 79 ust. 3 lit. b UKC poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej i uznanie, że Skarżąca jest osobą, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, podczas gdy organ nie wykazał, że skarżąca spełniła obie przesłanki wymagane do zastosowania tego przepisu tzn. że wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku oraz uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia tego obowiązku, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że Skarżąca jest dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie;
7) naruszenie art. 79 ust. 3 lit. b UKC, poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej i uznanie, że czynnością, która doprowadziła do niewypełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego jest działanie mające za przedmiot dokument CMR, podczas gdy dokument ten nie ma znaczenia dla zamknięcia procedury celnej.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji - w zakresie w jakim skarżąca została uznana za dłużnika celnego, a więc obciążona odpowiedzialnością za dług. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Organ podkreślił, że podstawowy termin przedawnienia długu celnego został przedłużony do 5 lat. Zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych stanowiskiem co do przesłanek przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego, konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet ci dłużnicy, którzy mogli zostać osobiście przez ten czyn poszkodowani (porównaj wyrok TS z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie Snauwert sygn. akt C -124/08). Co więcej, organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużników o kwocie należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego nawet, gdy sprawcą penalizowanego czynu nie był dłużnik celny.
Wyjaśniono, że w sprawie bezsprzecznie stwierdzono, że czynu, skutkującego usunięciem towaru spod dozoru celnego dopuścił się R. L. - prezes M. Sp. z o.o. Tym samym, gdyby spółka M. nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 sierpnia 2024 r., byłaby wskazana jako jeden z adresatów zaskarżonej decyzji. Organ potrzymał jednocześnie swoje stanowisko, że wbrew przekonaniu B. F. w sprawie ustalono okoliczności dające podstawę do uznania jej za dłużnika celnego, skoro jako spedytor działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, a jednocześnie w ramach podjętych działań umożliwiła zaś dokonanie zamiany oryginalnego dokumentu CMR, w którym zawarto informację o tym, że towar nim objęty jest towarem celnym, na dokument CMR bez numeru i informacji o nieunijnym statusie towaru.
W odniesieniu do zarzutu upływu terminu na powiadomienie B. F. o długu celnym, w odpowiedzi na skargę organ stanął na stanowisku, że do tego samego długu celnego, zastosowanie ma jeden termin na powiadomienie dłużników celnych o ciążącym na nich długu celnym. W ocenie organu termin ten podlegał w jednakowy sposób zawieszeniu, także wobec B. F. na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 103 ust. 3 UKC. Ponownie wskazano, że słuszności tego stanowiska organy upatrują w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 887/21. Opisany w tym wyroku stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że sprawa ta była analogiczna pod tym względem, że dotyczyła rozstrzygnięcia uwzględniającego inny niż pierwotnie określony krąg dłużników, co nie miało wpływu na obliczenie terminu w oparciu o art. 103 ust. 3 UKC, gdzie termin na powiadomienie o długu celnym był jednakowy dla wszystkich ostatecznie określonych dłużników celnych. Wskazując na to, organ podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zagwarantowanej Konstytucją Rzeczypospolitej Polski zasady równości skarżącej wobec prawa a także zasady rzetelności postępowania administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Oceniając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego w częściach dotyczących odpowiedzialności skarżącej B. F. Jak wynikało z analizy akt sprawy oraz treści skargi, zasadniczym zagadnieniem, które wymagało rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie była odpowiedzialność skarżącej za dług celny powstały w przywozie towaru objętego opisanym na wstępie zgłoszeniem celnym w związku z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego spod dozoru celnego.
Na wstępie wyjaśnić trzeba, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii towarów nieunijnych, które w tym czasie nie podlegają: a) należnościom celnym przywozowym; b) innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach; c) środkom polityki handlowej, jeżeli nie zakazują one wprowadzania towarów na obszar celny Unii lub wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii (art. 226 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r., s. 1 ze zm. - dalej: "UKC").
Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie.
Zgodnie z art. 170 ust. 1 UKC zgłoszenie celne może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary. Osoba ta musi również mieć możliwość przedstawienia tych towarów lub spowodowania ich przedstawienia organom celnym. Jeżeli jednak gdy przyjęcie zgłoszenia celnego nakłada na określoną osobę szczególne obowiązki, zgłoszenie składane jest przez tę osobę lub przez jej przedstawiciela.
Istotne bowiem jest, że procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym, zgodnie z art. 134 ust. 1 UKC. W świetle unormowań tego przepisu od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii podlegają one dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. (...) Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego, i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. (...) Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii lub zniszczone.
Dozór celny oznacza z kolei ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom (art. 5 pkt 27 UKC).
Z art. 215 ust. 2 UKC wynika, że procedura tranzytu zostaje zamknięta przez organy celne, jeżeli na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne są w stanie stwierdzić, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób. Organy celne podejmują wszelkie działania niezbędne do uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zamknięta zgodnie z określonymi warunkami (ust. 3).
W niniejszej sprawie, jak ustaliły organy (okoliczność niesporna), głównym zobowiązanym tj. osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu była M. S. wskazana jako główny zobowiązany w zgłoszeniu tranzytowym, zaś jako faktyczny przewoźnik ustalony został M. P. Z kolei skarżąca B. F. została uznana przez organy za dłużnika solidarnego jako spedytor. Status dłużnika celnego solidarnego, z którym związane jest obciążenie długiem celnym obok innych dłużników, skarżącej przypisano dopiero na dalszym etapie postępowania, gdy skarżąca uzyskała status strony postępowania.
Rozstrzygając kwestię odpowiedzialności skarżącej za dług celny sąd miał na względzie, że treść stosunków prawnych występujących na gruncie prawa celnego kształtowana jest przez obowiązujące przepisy prawne i obejmuje prawa i obowiązki osób oraz kompetencje organów związane z przywozem towarów na unijny obszar celny lub z wywozem z tego obszaru. Stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny – wierzyciel celny, posiada uprawnienie, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu – dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku.
Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik-Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica-Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Szczególnego podkreślenia wymaga to, że dług celny powstaje z mocy samego prawa, bez jakiejkolwiek ingerencji organu celnego.
Jednym z fundamentalnych elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizując istotę podmiotu w wymienionym stosunku prawnym niezbędne jest odróżnienie strony postępowania od podmiotu. Ze względu na to, że po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony zakresowo jest pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje bowiem tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług celny. W tym miejscu należy wskazać, że tak jak w przypadku występowania jednego podmiotu odpowiedzialnego za dług celny, również w przypadku solidarnej odpowiedzialności, w stosunku do podmiotów odpowiedzialnych solidarnie dług powstaje z mocy prawa. Przedmiotem postępowania celnego jest natomiast ustalenie zaistnienia określonych uprawnień lub obowiązków celnych w stosunku do konkretnego podmiotu, które powstały ex lege. Po powstaniu długu celnego może natomiast dojść do sytuacji, gdy za strony postępowania dotyczącego odpowiedzialności za ten dług, nie są uznawane wszystkie podmioty, które dopiero na dalszym etapie postępowania zostają potraktowane przez organy celne jako związane z danym stosunkiem prawnym i z tego powodu solidarnie odpowiedzialne za dług z innymi podmiotami wskazywanymi przez organy od samego początku postępowania. Taka też sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie.
W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla odpowiedzialności skarżącej istotne znaczenia miały przepisy art. 233 oraz art. 79 UKC.
Zgodnie z art. 79 ust. 1 UKC Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:
a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze;
b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym Unii;
c) jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru.
Zgodnie z art. 79 ust. 2 UKC dług celny powstaje z chwilą, gdy:
a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego;
b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony.
Zgodnie z art. 79 ust. 3 UKC w przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b), dłużnikiem jest:
a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków;
b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku;
c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony.
Zgodnie z treścią art. 233 ust. 1 UKC osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego odpowiada za: a) przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów; b) przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury; c) jeżeli przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej - złożenie zabezpieczenia w celu zapewnienia zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu lub innym należnościom mogącym powstać w odniesieniu do danych towarów zgodnie z innymi przepisami.
Obowiązek osoby uprawnionej do korzystania z procedury zostaje spełniony, a procedura tranzytu zostaje zakończona, jeżeli towary objęte procedurą oraz wymagane informacje są dostępne w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 233 ust. 2 UKC).
Zgodnie natomiast z art. 233 ust. 3 UKC osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, również odpowiadają za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów.
Przedstawienie towarów organom celnym oznacza – w myśl przepisu art. 5 pkt 33 UKC – powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych.
Tym samym kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów (tranzytowy dokument towarzyszący), a warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia w punkcie przeznaczenia.
Nieprzedstawienie towarów zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.
Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Unijny Kodeks Celny definiuje tylko pojęcie dozoru celnego oraz określa, do jakiego momentu towar pozostaje pod dozorem celnym (art. 5 pkt 27 oraz art. 134 ust. 1 UKC). Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego zostało natomiast dookreślone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjął, że usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli (zob. wyroki TS UE w sprawach sygn. akt C-319/14 i C-154/16 - https://curia.europa.eu). Zaistnienie usunięcia spod dozoru celnego ma charakter obiektywny i nie są istotne dla oceny danego zdarzenia przyczyny jego zaistnienia, czy intencje osoby dokonującej usunięcia (zob. też wyroki w sprawach C-66/99 i C-371/99).
Zgodnie z art. 84 UKC jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty.
W świetle art. 101 ust. 1 UKC określenie kwoty należności przywozowych lub wywozowych przez organy celne powinno nastąpić niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji.
Wymóg "niezwłoczności" w określeniu kwoty należności celnych wskazuje na stawiany organom celnym wymóg dążenia do dokonania procesu oceny konieczności określenia kwoty należności celnych w sposób szybki, bez zbędnej zwłoki. Powiadomienie o długu celnym jest bowiem kluczowym etapem w procesie jego uzyskiwania należności celnych wynikających z długu celnego.
Zgodnie z art. 102 ust. 3 UKC kwota należności celnych przywozowych odpowiadająca długowi celnemu może być podana do wiadomości dłużnikowi w formie decyzji, w której organy celne określają należną kwotę i powiadamiają dłużnika o kwocie należnego długu celnego.
Odstępstwem od powyższego jest regulacja prawna zawarta w art. 103 ust. 1 UKC. Zgodnie z jego treścią dług celny nie powstaje na skutek powiadomienia dłużnika celnego, jeżeli powiadomienie takie nastąpiło po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego. Prawodawca unijny wskazał zatem, że dług celny nie może zaistnieć bez uprzedniego powiadomienia dłużnika celnego.
Przepisy art. 103 ust. 1-3 UKC, wprowadzające regulację ograniczającą możliwość skutecznego powiadomienia o długu celnym po upływie określonego w tym przepisie okresu czasu, stanowią, że:
1. O długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego.
2. W przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym.
3. Okresy, o których mowa w ust. 1 i 2, zostają zawieszone jeżeli:
a) złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44; takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; lub
b) organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia.
Przepis art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 1373) stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 103 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.
Z obowiązujących przepisów wynika zatem, że okres przedawnienia długu celnego przedłuża się w przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Termin pięcioletni jest obecnie terminem minimalnym określonym w UKC.
Z okoliczności faktycznych, w istotnym z powyższego punktu widzenia zakresie, wynikało, że procedura tranzytu, która została rozpoczęta na podstawie dokumentu T1 w dniu 16 września 2019 r. nie została poprawnie zamknięta, ponieważ towar objęty tą procedurą nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Tym samym w sprawie miało miejsce usunięcie towaru spod dozoru celnego, na skutek czego powstał dług celny. Towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia na Słowacji w terminie do 20 września 2019 r. Organy zatem słusznie ustaliły, że dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu 21 września 2019 r., czyli w następnym dniu po upływie terminu na przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia. Organy słusznie nadto ustaliły, że w niniejszej sprawie dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, w związku z którym było prowadzone postępowanie karne-skarbowe pod sygnaturą [...]. Stąd też prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na te okoliczności oraz treść art. 56 ust. 1 ustawy - Prawo celne, w tej sprawie obowiązywała zasada z art. 103 ust. 2 UKC, zgodnie z którą termin na powiadomienie o długu celnym wynosił 5 lat od daty jego powstania.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ukształtowane w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych stanowisko, co do przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego, mimo iż prezentowane na gruncie nieobowiązującego już art. 221 ust. 4 WKC - który stanowił, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3 - pozwala na stwierdzenie, że to organ celny dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia sądowemu postępowaniu karnemu i dokonuje tego całkowicie autonomicznie, nie będąc uzależnionym od uprzedniego wszczęcia sądowego postępowania karnego, a tym bardziej od wydania prawomocnego wyroku skazującego przez sąd (por. wyrok TS w sprawie Zefeser: C-62/06); nie jest konieczne, aby czynu takiego dopuścił się dłużnik celny czy jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy, mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani; dla zastosowania art. 130 ust. 2 UKC pozostaje bez znaczenia, czy czynu dopuścił się dłużnik celny czy też nawet osoba niezwiązana z dłużnikiem celnym (por. wyrok TS z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie Snauwert sygn. akt C -124/08); konieczne jest wykazanie, że pomiędzy popełnionym czynem zabronionym, a długiem celnym istnieje związek przyczynowo-skutkowy, czyli skutkiem popełnienia konkretnego czynu ma być powstanie długu celnego.
Wskazany w art. 103 ust. 2 UKC pięcioletni termin jest wiążący dla organu celnego w ten sposób, że w tym terminie powinien wydać i doręczyć decyzję o wysokości długu celnego. Termin ten wyznacza organowi celnemu granice czasowe, w jakich obowiązek celny może przekształcić się w dług celny.
W ocenie sądu organy, analizując możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie ww. art. 103 UKC, nie wywiodły jednak z tego przepisu prawidłowych skutków dla odpowiedzialności skarżącej za powstały dług celny w przywozie.
Z akt administracyjnych wynikało, że w niniejszej sprawie dotyczącej długu celnego powstałego w związku z niedokończeniem procedury tranzytu, dwukrotnie były prowadzone postępowania odwoławcze zakończone wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a mianowicie na skutek odwołań wniesionych:
- od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 31 października 2019 r. nr 322000-CDC-GD.4441.25.2019.4.ECZ, co do której decyzja organu odwoławczego została wydana dnia 3 czerwca 2020 r. oraz
- od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 25 stycznia 2023 r. nr 328000-COC-1.4441.15.2021.ECZ, co do której decyzja organu odwoławczego została wydana dnia 16 sierpnia 2023 r.
W związku z powyższym, aktualnie zdaniem organów obu instancji (wyrażonym tak w zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2025 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 18 lipca 2025 r.) pięcioletni okres na powiadomienie dłużników o długu celnym, niezależnie od tego czy dany podmiot pozostawał stroną tych postępowań, czy też nie, został jednolicie zawieszony na okresy prowadzenia obu ww. postępowań odwoławczych to jest łącznie 334 dni (w uzasadnianiach decyzji organów obu instancji czas ten wskazano łącznie). Ponadto, organy wskazując na zawieszenie okresu na powiadomienie o długu celnym, uznały, że dwukrotnie (powiadomieniami z dnia 28 marca 2022 r. oraz z dnia 14 lutego 2025 r.) poinformowały dłużników o planowanej decyzji niekorzystnej zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC, w związku z czym okres na powiadomienie o długu celnym dodatkowo został zawieszony na kolejne 60 dni. Według tak przyjętych okresów zawieszenia, organy uznały, że wobec wszystkich podmiotów wskazanych jako strony postępowania zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z 18 lipca 2025 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, a więc również skarżącej B. F., miały czas na powiadomienie o długu celnym do dnia 20 października 2025 r.
Bezsporne jest jednak przy tym, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2019 r., jak również w postępowaniu odwoławczym dotyczącym ww. decyzji, zakończonym decyzją organu odwoławczego z 3 czerwca 2020 r. W ramach ww. postępowania nie powiadamiano skarżącej również o możliwości wydania wobec niej niekorzystnych decyzji w trybie art. 22 ust. 6 UKC. Wskazane wyżej decyzje były wydawane w stosunku do innych podmiotów, w tym wobec M. S., która była przy tym jedyną stroną, która wniosła odwołanie od decyzji z 31 października 2019 r. Na tym etapie B. F. niewątpliwie nie była więc stroną postępowania dotyczącego długu celnego.
Organ pierwszej instancji uznał B. F. za dłużnika solidarnego dopiero w toku ponownie toczącego się postępowania, w ramach którego powiadomiono skarżącą zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których organ zamierza powiadomić ją o długu celnym, a następnie wydano wobec B. F., jako strony postępowania decyzję z dnia 25 stycznia 2023 r. Dopiero zatem w tym postępowaniu skarżącej przysługiwały uprawnienia strony. Wskazana decyzja została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 16 sierpnia 2023 r., na skutek odwołania z dnia 21 lutego 2023 r. wniesionego przez B. F. Dopiero więc w tym postępowaniu B. F. była uznana za dłużnika solidarnego.
Niewątpliwie B. F. była również uznawana za dłużnika solidarnego, a w konsekwencji za stronę postępowania, także na dalszym etapie postępowania, to jest w tym postępowaniu, w którym wydano objęte obecnie rozpoznawaną skargą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 18 lipca 2025 r. i utrzymująca tę decyzje w mocy, decyzję DIAS z dnia 31 grudnia 2025 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z sierpnia 2025 r. Przed wydaniem ww. decyzji organu pierwszej instancji skarżąca również była prawidłowo powiadomiona w trybie art. 22 ust. 6 UKC o możliwości wydania wobec niej decyzji niekorzystnej.
Przywołane okoliczności faktyczne nie zostały prawidłowo ocenione i uwzględnione przez organy celno-skarbowe obu instancji w kontekście wykładni art. 103 ust. 3 UKC. Sąd uznał w szczególności, że błędne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przepis art. 103 ust. 3 UKC przewiduje zawieszenie terminu na powiadomienie dłużników o długu celnym niezależnie od tego, czy postępowanie odwoławcze dotyczące tego długu toczyło się wobec wszystkich dłużników celnych, czy tylko wobec niektórych z nich.
Zawieszenie biegu przedawnienia w przypadku długu celnego powoduje, że okres zawieszenia "dodaje się" do terminu wyznaczonego na powiadomienie o długu celnym. Po ustaniu przyczyny zawieszenia termin biegnie dalej od momentu, w którym się zatrzymał.
Sąd stoi na stanowisku, że termin na powiadomienie o długu celnym rozpoczyna swój bieg jednakowo dla każdego z dłużników celnych, skoro źródłem solidarnej odpowiedzialności za dług ceny wszystkich dłużników jest to samo zdarzenie, jednak okoliczności dalszego biegu tego terminu oraz okresów ewentualnego zawieszenia jego biegu, które reguluje art. 103 ust. 3 UKC, muszą być rozpatrywane indywidualnie.
Wobec charakteru przepisu art. 103 UKC stwierdzić należy, że przepis ten ogranicza uprawnienie organu polegające na dokonaniu czynności w stosunku do indywidualnie określonego podmiotu, a mianowicie dłużnika. Nie bez przyczyny bowiem przepis posługuje się pojęciem "powiadomienia", które należy rozumieć jako czynność skierowania danej informacji w ten sposób, aby stała się ona wiadomą konkretnemu dłużnikowi celnemu (również solidarnemu). Bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie, może być natomiast uzależniony od aktywności lub potencjalnej możliwości wykazania takiej aktywności przez określoną stronę lub strony prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia należności celnych wynikających z długu celnego.
Jeżeli zaś przyjmie się, że w przypadku określenia kwoty należności, do powiadomienia o długu celnym dochodzi w momencie doręczenia decyzji dotyczącej należności celnej, to nie sposób twierdzić, że do powiadomienia dochodzi również w stosunku do podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Jeżeli dany podmiot nie jest stroną postępowania, to nie może pozyskać wiedzy o długu celnym, gdyż nie zostanie mu doręczona decyzja.
Przewidziane przepisem art. 103 ust. 3 lit. a i b UKC okoliczności stanowiące podstawę zawieszenia biegu terminu na powiadomienie o długu celnym w każdym ze wskazanych dwóch przypadków (złożenie odwołania oraz poinformowanie dłużnika w trybie art. 22 ust. 6 UKC) konsekwentnie sprowadzają się do czynności ściśle związanych z konkretnym podmiotem, czy to tym, którego obejmą skutki wniesionego odwołania, czy to będącym adresatem powiadomienia, o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC. W każdym przypadku będzie to dłużnik celny, będący na danym etapie postępowania stroną tego postepowania.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że odwołanie mogą wnieść wyłącznie strony postępowania, skoro art. 44 ust. 1 UKC legitymuje do wniesienia odwołania osoby, których decyzja dotyczy bezpośrednio i indywidualnie. Skutki wniesienia odwołania, w szczególności w rozumieniu skutków jakie niesie ze sobą decyzja odwoławcza, mają również zastosowanie jedynie do stron uczestniczących w tym postępowaniu. Również powiadomienie z art. 22 ust. 6 UKC ma charakter ściśle zindywidualizowany, skoro umożliwia adresatowi przedstawienie swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Skutki czynności podejmowanych przez strony postępowania mogą zatem dotyczyć wyłącznie sytuacji stron postępowania, podobnie jak skutki czynności, którą organ adresuje wyłącznie do konkretnej strony postępowania.
Objęcie skutkami czynności zawieszających bieg terminu powiadomienia o długu celnym spowodowanych czynnościami procesowymi stron tego postępowania lub podejmowanych przez organ wobec tych stron, również podmiotu, który nie bierze w ogóle udziału w postępowaniu i który z tego powodu w ogóle nie mógł mieć wiedzy o fakcie zawieszenia biegu ww. terminu, ani nie może podejmować żadnych czynności procesowych, naruszałoby podstawowe zasady pewności prawa, których wyrazem jest również instytucja przedawnienia.
Z powyższych względów sąd uznał, że błędne jest opisane wyżej stanowisko organów o zawieszeniu biegu terminu na powiadomienie skarżącej o długu celnym w oparciu o art. 103 ust. 3 lit. a UKC również na czas postępowania toczącego się w przedmiocie tego długu, wobec innych podmiotów uznanych za dłużników celnych - bez udziału B. F., która nie była stroną tego postępowania.
Do takiego stanowiska nie przekonuje pogląd zawarty w przywołanym przez organy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 marca 2022 r., I SA/Rz 887/21 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), skoro na upływ terminu na powiadomienie o długu celnym w stanie faktycznym tamtej sprawy powoływał się podmiot, będący niezmiennie od początku stroną postępowania, tj. główny zobowiązany.
Stan faktyczny wskazanej sprawy był więc w istotny sposób odmienny, od stanu faktycznego sprawy niniejszej, gdzie bieg terminu przedawnienia wobec B. F. nie mógł ulegać zawieszeniu na okresy wywołujące skutki tylko dla stron postępowania, gdy taką stroną postępowania nie była.
Dostrzec też należy, że stanowisko organów jest niekonsekwentne. Chcą one bowiem - jako mający skutek także wobec B. F. - zaliczyć jako okres zawieszenia, okres postępowania odwoławczego, stanowiący fragment toczącego się wobec innych podmiotów postępowania, którego B. F. nie była stroną. Jednocześnie zaś w ramach tego samego postępowania, nie zgłaszają już podstaw do zaliczenia jako okresu zawieszenia, okresu związanego z dokonanym powiadomieniem wyżej wskazanych podmiotów w trybie art. 22 ust. 6 UKC o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji, z etapu postępowania, na którym skarżąca nie była stroną postępowania.
W związku z długiem celnym, będącym przedmiotem postępowania, były bowiem wydane w sumie trzy kolejne decyzje przez organ pierwszej instancji. Przed wydaniem pierwszej decyzji przez organ pierwszej instancji (w 2019 r.) B. F. nie została powiadomiona w trybie art. 22 ust. 6 UKC o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji - nie była bowiem w ogóle uznawana na tym etapie za dłużnika i nie była stroną postępowania.
Organy zasadnie więc do okresów zawieszenia związanych z art. 22 ust. 6 UKC w stosunku do B. F. zaliczyły tylko te okresy, w których była stroną postępowania i rzeczywiście została zawiadomiona o możliwości wydania niekorzystnej decyzji. Błędnie jednak twierdzą, że zasada ta powinna mieć zastosowanie do całości postępowania, również w tej jego części, w której B. F. nie brała udziału jako strona postępowania. W ocenie sądu w odniesieniu do tego czasu termin biegu przedawnienia nie mógł być bowiem w ogóle i z żadnego powodu zawieszony ze skutkiem dla skarżącej, która nie brała udziału w postępowaniu.
Jak wyżej wskazano, skarżąca nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2019 r. - uchyloną decyzją organu drugiej instancji z dnia 3 czerwca 2020 r. Brak udziału skarżącej w tym postępowaniu wykluczał podjęcie wobec skarżącej po pierwsze czynności polegających na powiadomieniu o długu celnym (doręczenie decyzji), a po drugie również objęcie ją skutkami zawieszenia biegu terminu na powiadomienie o długu celnym wynikającego z czynności innych podmiotów pozostających w kręgu stron postępowania (złożenie odwołania) lub podjętych wobec tych stron (poinformowanie zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym).
Reasumując, w ocenie sądu, fakt braku udziału w postępowaniu i nieposiadanie przymiotu strony ma znaczenie dla kwestii biegu terminu przedawnienia, który w takich okolicznościach biegnie nieprzerwanie dla podmiotu, którego nie uznano jeszcze za dłużnika celnego i który nie był stroną postępowania.
Ukształtowanie instytucji przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego. Artykuł 2 Konstytucji RP nakłada na ustawodawcę obowiązek ukształtowania takich regulacji prawnych, które sprzyjać będą wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności. Instytucja przedawnienia stanowi zarazem przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego oraz odstępstwo od zasady powszechności ponoszenia ciężarów publicznych, wyrażonej w art. 84 Konstytucji.
Potwierdza to orzecznictwo sądów, jak na przykład wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 1991 r., III CRN 500/90 (OSNC z 1992 r., z. 708, s. 137), który stwierdził, że ze względu na ład i porządek społeczny niepożądany jest stan długotrwałej niepewności podmiotów co do przysługujących im praw, a zasada pewności obrotu prawnego wymusza ścisłe przestrzeganie ustawowo zastrzeżonych terminów w celu dochodzenia roszczeń (wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1999 r., II UKN 44/99, OSNP z 2000 r., z. 21, s. 798). W innym przypadku podmioty stosunku zobowiązaniowego przez dziesięciolecia pozostawałyby w niepewności co do swojej sytuacji prawnej.
Przedawnienie zobowiązania publicznoprawnego (w tym długu celnego) stanowi jedną z fundamentalnych gwarancji ochrony dłużnika przed bezterminowym dochodzeniem należności przez organy skarbowe. Zasadą jest bowiem bieg terminu prawa materialnego na powiadomienie o długu celnym, albowiem stanowi on jak każdy termin przedawnienia, gwarancję stabilizacji stosunków prawnych, chroniąc pewność obrotu i bezpieczeństwo prawne podmiotów w nim uczestniczących. Ogólnie rzecz ujmując, każdy system prawa przewiduje ograniczenia czasowe w dochodzeniu roszczeń a także różnego rodzaju skutki prawne, które następują po upływie określonego terminu. Również na gruncie prawa celnego instytucja przedawnienia spełnia szczególną funkcję dla dłużnika celnego - funkcję gwarancyjną. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej dłużnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji celnej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki dłużnika. Niewywiązanie się organu celnego z uprawnienia do proceduralnej konkretyzacji obowiązku celnego powoduje w konsekwencji przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość długu celnego. Po obu stronach nieistniejącego już długu celnego następuje więc stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia w prawie celnym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw dłużnika (zob. K. Machalica-Drozdek, A. Drozdek, "Instytucja przedawnienia w prawie celnym - część I", Monitor Prawa Celnego i Podatkowego z 2014 r., nr 8, s. 310–316; K. Machalica-Drozdek, A. Drozdek, "Instytucja przedawnienia w prawie celnym – część II", Monitor Prawa Celnego i Podatkowego z 2014 r., nr 9, s. 364–368).
Na gwarancyjny charakter powyższej regulacji wskazywał również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy wskazać w tym miejscu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2006 r., C-201/04, Belgische Staat przeciwko Molenbergnatie NV. Choć dotyczy on art. 221 WKC, jego wnioski są nadal aktualne dla art. 103 UKC. Trybunał orzekł, że termin przewidziany ww. przepisem jest terminem prekluzyjnym. Oznacza to, że po jego upływie organy celne nie mogą już powiadomić o długu celnym. Wyrok ten podkreślił konieczność zagwarantowania pewności prawa i zasady dobrej administracji.
Skoro zatem przedawnienie jest instytucją prawną, dzięki której osoba zobowiązana po upływie określonego czasu może uchylić się od zaspokojenia roszczenia, a skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania, w ocenie sądu wszelkie wyjątki od zasady przewidującej przedawnienie możliwości powiadomienia o długu celnym, w tym zawieszenie jego biegu, należy wykładać w sposób zawężający. Interpretacja przyjęta przez organ, która rozszerza skutki zawieszenia biegu terminu na powiadomienie o długu celnym, związanego z czynnością podejmowaną wobec strony postępowania lub przez stronę postępowania na podmiot pozostający poza ustalonym przez organ kręgiem stron, jest nieprawidłowa.
Choć przepis art. 103 ust. 3 UKC istotnie - jak wywodził organ - nie operuje wskazaniem, odwołanie którego podmiotu powoduje zawieszenie biegu terminu na powiadomienie, to jednak przepis ten określając czynności zawieszające bieg terminu odnosi te czynności do zindywidualizowanych podmiotów, które muszą mieć status strony postępowania, skoro dotyczą dłużnika celnego. Począwszy od dnia powstania długu celnego w 2019 r., takiego statusu B. F. na początkowym etapie postępowania nie posiadała.
Skarżąca, pozostając aż do dnia powiadomienia jej w trybie art. 22 ust. 6 UKC w sytuacji, w której biegł w sposób niezakłócony wobec niej termin ograniczający czas na powiadomienie o długu celnym, korzystała ze swego ustawowego uprawnienia, które nie mogło zostać naruszone przez działania innych podmiotów lub działania organu wobec tychże innych podmiotów, o których to czynnościach skarżąca nie mogła mieć wiedzy, skoro nie brała udziału w postępowaniu.
Czas, w którym toczyło się postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 31 października 2019 r. nie powinien więc powodować zawieszenia biegu terminu z art. 103 UKC w stosunku do skarżącej. Okres ten liczony od złożenia odwołania przez M. S. w dniu 15 listopada 2019 r. do wydania decyzji kasacyjnej organu odwoławczego w dniu 3 czerwca 2020 r. wynosił 201 dni. Brak jest możliwości dodania tego okresu do biegu terminu na powiadomienie skarżącej o długu celnym.
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (str. 19 uzasadnienia decyzji) organ wskazał, że do okresów zawieszeń wliczył te okresy związane z art. 22 ust. 6 UKC, jakie zaistniały na późniejszym etapie postępowania i związane były z powiadomieniami z dnia 28 marca 2022 r. oraz z dnia 14 lutego 2025 r., a więc już z tymi powiadomieniami, które były skierowane również do B. F. jako strony postępowania i podmiotu, który organ uznał w związku z poczynionymi ustaleniami za dłużnika celnego.
Niezasadnie jednak do okresu zawieszenia wliczono łącznie okres wszystkich postępowań odwoławczych, jakie toczyły się przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 lipca 2025 r.
W tym zakresie Sąd stoi na stanowisku, że organy nie były uprawnione, aby przy obliczaniu terminu, do jakiego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni mógł powiadomić B. F. o długu celnym, uwzględniać jako okres zawieszenia okresu liczonego od dnia złożenia odwołania przez M. S. w dniu 15 listopada 2019 r. do wydania decyzji kasacyjnej organu odwoławczego w dniu 3 czerwca 2020 r. (201 dni). Jednocześnie Okres ten znacznie przekracza czas od dnia, w którym decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej, tj. od dnia 7 sierpnia 2025 r. do 20 października 2025 r. przyjętego przez organy jako koniec terminu na powiadomienie dłużników o długu celnym. Powyższe powoduje, że doręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 lipca 2025 r. stanowiło powiadomienie jej o długu celnym dokonane po upływie terminu z art. 103 UKC. Odmienne stanowisko organów w tym zakresie stanowi naruszenie przepisu prawa materialnego art. 103 ust. 3 lit. a i b UKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu na powiadomienie o długu celnym dotyczy każdego z dłużników celnych bez względu na to czy brał on udział w postępowaniu.
W stosunku do skarżącej natomiast pięcioletni termin wynikający z art. 103 ust. 2 UKC upłynąłby co do zasady w dniu 21 września 2024 r. Do tego terminu istotnie "dodaniu" podlegał okres zawieszenia wynikający z powiadomienia skarżącej w trybie art. 22 ust. 6 UKC z dnia 28 marca 2022 r., to jest przed wydaniem w stosunku do niej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 stycznia 2023 r. (30 dni) oraz okres trwania postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem skarżącej od ww. decyzji. Odwołanie to zostało złożone w dniu 21 lutego 2023 r., zaś decyzja kasacyjna została wydana przez organ odwoławczy w dniu 16 sierpnia 2023 r. Postępowanie odwoławcze trwało zatem 175 dni. Dodanie 205 dni do terminu przedawnienia powiadomienia skarżącej o długu celnym wydłużyło bieg tego terminu do dnia 14 kwietnia 2025 r. Przed upływem tego terminu organ doręczył skarżącej kolejne powiadomienie w trybie art. 22 ust. 6 UKC z dnia 14 lutego 2025 r., co skutkowało kolejnym zawieszeniem biegu tego terminu na okres 30 dni. W efekcie tego za dzień, do którego B. F. mogła być powiadomiona o długu celnym, należało uznać dzień 14 maja 2025 r. Doręczenie zatem skarżącej decyzji organu pierwszej instancji w dniu 7 sierpnia 2025 r., co już wyżej wyłożono, zostało dokonane po upływie terminu przewidzianego w art. 103 ust. 2 UKC na powiadomienie o długu celnym.
Wobec uznania zasadności zarzutów skargi dotyczących upływu terminu na powiadomienie skarżącej o długu celnym decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu w częściach dotyczących odpowiedzialności skarżącej B. F. jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ ten wyrażał się w błędnym zastosowaniu przepisu art. 103 UKC, którego skutkiem było uznanie skarżącej za odpowiedzialną za dług celny.
W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego w zakresie określenia w stosunku do skarżącej należności celnych wynikających z długu celnego, o którym została powiadomiona po upływie terminu określonego w art. 103 ust. 1 i 2 UKC.
Jednocześnie uwzględnienie skargi w powyższym zakresie powodowało, że dokonywanie oceny pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe.
Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania w wysokości 521 zł obejmują uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi.