Z ustaleń wynika, że z importowanych elementów istniała możliwość zmontowania felg stalowych przeznaczonych do pojazdów silnikowych do przewozu osób. Zatem mając na uwadze zacytowane przepisy prawa oraz wskazania - w myśl postanowień reguł 1, 2a i 6 ORINS - przedmiotowe obręcze i tarcze można uważać za kompletny wyrób, tj. felgi stalowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, dla których zgodnie ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie odpowiedni jest kod TARIC 8708 70 99 80 a nie kod TARIC 8708 70 99 30 zadeklarowany w zgłoszeniach celnych.
W dniu przyjęcia zgłoszeń celnych o numerach jw. dla importu towarów objętych kodem TARIC 8708 70 99 80 i pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej obowiązywała stawka celna erga omnes w wysokości 4,5%, a ponadto import tych towarów podlegał regulacji zawartej www. rozporządzeniu 2020/353, którego art. 1 ust. 1 stanowi m.in. o nałożeniu ostatecznego cła antydumpingowego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczonych dla:
- ciągników drogowych,
- pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów,
- pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek),
- przyczep lub naczep, bez napędu mechanicznego, do wyżej wymienionych pojazdów, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej obecnie objęte kodami ex 8708 70 10, ex 8708 70 99 i ex 8716 90 90 (kody TARIC 8708701080, 8708701085, 8708709920, 8708709980, 8716909095 i 8716909097).
Ww. rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2020/1165 z dnia 6 sierpnia 2020 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) 2020/353 nakładające ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.Urz. UE L 258/9 z 07.08.2020 r.), a art. 1 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2020/353 otrzymał brzmienie: "3. Stosowanie indywidualnych stawek celnych ustalonych dla przedsiębiorstw wymienionych w ust. 2 uwarunkowane jest przedstawieniem organom celnym państw członkowskich ważnej faktury handlowej, która musi zawierać oświadczenie następującej treści, opatrzone datą i podpisem pracownika podmiotu wystawiającego fakturę, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska: »Ja, niżej podpisany, poświadczam, że (ilość) (produkt objęty postępowaniem) sprzedana na wywóz do Unii Europejskiej objęta niniejszą fakturą została wytworzona przez (nazwa i adres przedsiębiorstwa) (dodatkowy kod TARIC) w (państwo, którego dotyczy postępowanie). Oświadczam, że informacje zawarte w niniejszej fakturze są pełne i zgodne z prawdą.«. W przypadku nieprzedstawienia takiej faktury obowiązuje cło mające zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw".
Faktury o numerach podanych w kolumnie [4] Tabeli 2 wystawione w datach podanych w kolumnie [5] tej Tabeli przedstawione do zgłoszeń o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, o numerach podanych w Tabeli 2 nie zawierały oświadczenia, o którym mowa w zacytowanym art. 1 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2020/353, natomiast nadesłane 23 maja 2024 r. skany oświadczeń do tych faktur zamieszczone były na odrębnej kartce a nie na fakturach jak wskazano w rozporządzeniu. W dniu 13 czerwca 2024 r. do organu wpłynęły nadesłane jako oryginały m.in. faktury korygujące z dnia 4 czerwca 2024 r. do ww. faktur o numerach podanych w kolumnie [4] Tabeli 2, na których zostały zamieszczone oświadczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 rozporządzenia 2020/353 i w których podano jako wytwórcę przedmiotowych towarów podmiot J. Co., Ltd - wymieniony z nazwy w załączniku do tego rozporządzenia z przyporządkowanym dodatkowym kodem TARIC C514. W związku z tym, na podstawie art. 1 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia 2020/353, w niniejszej sprawie zastosowanie ma stawka ostatecznego cła antydumpingowego, obowiązująca dla pozostałych przedsiębiorstw współpracujących wymienionych w załączniku, w wysokości 50,3 % (dodatkowy kod TARIC C514).
Poczynione ustalenia wpłynęły na wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, które organ omówił odnosząc się do poszczególnych przepisów ustawy o VAT.
W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - zwanej w skrócie: "o.p."), art. 73 ust. 1 p.c. oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT – w dniu 3 marca 2025 r. wydał decyzję (nr 2201-IGC.4303.103.2024.KR), którą utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, co do nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów przyjętej w zgłoszeniach celnych do kodów TARIC 8708 70 99 30 i 8708 70 99 85.
Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej kod TARIC 8708 70 99 30 jest właściwy dla kół jezdnych oraz ich części, w rodzaju stosowanych w autobusach i samochodach ciężarowych z oponami pneumatycznymi. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania towary stanowiące przedmiot zgłoszenia nie spełniały ww. kryteriów. Zgodnie z pismem z dnia 27 listopada 2023 r. złożonym w toku postępowania kontrolnego, przedmiotowe towary przeznaczone są do aut osobowych. Ponadto, importowane towary nie posiadały opon.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp., odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były niezespolone części felg, tj. tarcze i obręcze. W wyniku oględzin ustalono, że towary znajdujące się na owiniętej folią palecie były poukładane kompletami - tj. obręcz i tarcza razem, a ilość tarcz odpowiada ilości obręczy.
Organ podkreślił, że reguła 2a ORINS umożliwia potraktowanie wyrobu niezmontowanego, w którym nie brakuje żadnego elementu składowego, jako wyrobu gotowego pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy wyrobu gotowego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za wyrób znajdujący się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyrób, którego elementy składowe, tzn. te które można zidentyfikować jako elementy przeznaczone do wytworzenia gotowego produktu, są przedstawiane jednocześnie do odprawy celnej, przy czym w tym względzie nie należy brać pod uwagę techniki montażu lub złożoności metody montażu (zob. wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 1994 r., Develop Dr. Eisbein, C-35/93, EU:C:1994:252, pkt 19).
W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotem importu były elementy, które po połączeniu tworzą kompletną felgę. Co istotne, ww. towary są osobno produkowane metodą obróbki plastycznej poprzez wytłaczanie, a następnie oba te komponenty są łączone w celu uzyskania felgi samochodowej. Organ odwoławczy podkreślił, że dany wyrób nie musi być gotowy w rozumieniu handlowym aby mógł być uznany za wyrób o charakterze gotowym w myśl Taryfy celnej. Wystarczającym jest bowiem, aby dany wyrób posiadał cechy wyrobu gotowego, a to pozwala na ujęcie go w pozycji Taryfy celnej przewidzianej dla wyrobu gotowego. Sporne towary (tj. tarcze i obręcze) są elementami produktu końcowego (jednostki funkcjonalnej) w postaci felg do samochodów osobowych. Cechy charakterystyczne sprowadzanych wyrobów (rodzaj materiału, rozmiar, kształt, sposób wykończenia, itp.), jak również fakt, iż towary są przywożone w kompletach, potwierdza, że w świetle powołanej reguły 2a ORINS, importowane części stanowiły felgi w stanie niezmontowanym. Analiza opisów poszczególnych podpozycji CN i kodów TARIC występujących w ramach podpozycji CN 8708 70 99 prowadzi do wniosku, że jedynym możliwym do zastosowania kodem jest kod TARIC 8708 70 99 80 obejmujący m.in. felgi stalowe nawet z założonymi oponami przeznaczone do pojazdów silnikowych do przewozu osób lub towarów.
Wobec powyższego należało stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał prawidłowego, zgodnego z obowiązującymi przepisami rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru.
Dyrektor nie podzielił zasadności zarzutów odwołania dotyczących ustalenia nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów przez organ I instancji. Zdaniem organu, klasyfikacji taryfowej importowanych towarów dokonuje się na podstawie określonych w taryfie celnej ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (mających przymiot obowiązującego wprost i bezpośrednio stosowanego elementu prawa Unii Europejskiej na poziomie rozporządzenia) oraz uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. TSUE w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że Noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów. Noty te stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji taryfy. Jednakże, za niedopuszczalne należy przyjąć podważanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej towarów jedynie w oparciu o treść not wyjaśniających do HS, tj. aktu systemowo nie mającego porównywalnej rangi prawnej.
Ponadto, w ocenie Dyrektora nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że treść Not wyjaśniających do HS dotyczących reguły 2a ORINS w polskiej wersji językowej, stanowi przeszkodę do zaklasyfikowania spornych towarów jako kompletne felgi. Punkt (VII) dotyczący reguły 2a ORINS, do którego nawiązuje treść odwołania, w dacie dokonywania zgłoszenia celnego posiadał następujące brzmienie:
(VII) Na potrzeby niniejszej reguły "artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem że zastosowano tylko proste operacje montażowe.
Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.
Niezmontowane elementy składowe artykułu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego artykułu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie.
Jakkolwiek prawdą jest, że w polskiej wersji językowej występowało określenie "prostych urządzeń do montażu", jednakże w dalszej części zdania w nawiasie wymienione zostały śruby, nakrętki, sworznie, itd., co pozwala na przyjęcie, że w istocie nie chodzi o proste urządzenia do montażu, a o proste elementy łączące tj. śrubki, nakrętki, sworznie, itd. Jeżeli zaś chodzi o wyrażenie "proste operacje montażowe", to - jak słusznie zauważył organ I instancji - na potrzeby stosowania reguły 2a złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę.
Dodatkowo, zgodnie z treścią noty wyjaśniającej, ograniczenie możliwości poddania części składowych jakiejkolwiek obróbce dotyczy procesu kompletowania w wyrób gotowy. Za artykuł w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym uznaje się elementy składowe, z którego powinien być on złożony. Natomiast dla uznania towaru znajdującego się w stanie niezmontowanym za wyrób gotowy, niezbędne jest skompletowanie wszystkich części składowych, w ilości wymaganej dla danego artykułu, a taka sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie.
Zdaniem organu, reguła 2a znajduje zastosowanie zarówno wobec towarów kompletnych lub gotowych, jak również uważanych za takie w myśl postanowień tej reguły, tj. niekompletnych lub niegotowych ale mających zasadniczy charakter wyrobów kompletnych lub gotowych.
Za niezasługującą na uwzględnienie, a tym samym za pozostającą bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów, należy uznać argumentację zmierzająca do wykazania, iż spawanie nie jest czynnością montażu. W sytuacji, gdy spawanie jest dopuszczalną formą łączenia elementów składowych artykułów przedstawianych w stanie rozmontowanym, co potwierdza treść punktu (VII) not wyjaśniających do reguły 2a, stanowisko spółki nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Wbrew twierdzeniom odwołania, w niniejszej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw aby odwoływać się do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego. Przede wszystkim, w przedmiotowym rozporządzeniu doprecyzowania kwestii "prostych operacji" dokonano na potrzeby stosowania art. 64 UKC. Jest to przepis dotyczący preferencyjnego pochodzenia towarów. Zatem ww. rozporządzenie może być stosowane jedynie dla celów ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów. Zgodnie z art. 47 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, na potrzeby ust. 1 operację uznaje się za prostą, jeżeli jej wykonanie nie wymaga szczególnych umiejętności ani maszyn, urządzeń czy narzędzi specjalnie wykonanych lub zainstalowanych w tym celu. Natomiast w art. 47 ust. 1 wymienione zostały operacje, które uznaje się za obróbkę lub przetwarzanie niewystarczające do nadania statusu produktów pochodzących.
W świetle tych wyjaśnień za nieuprawniony Dyrektor uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Wyrażona w art. 2a o.p. zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika, odkreślić przy tym należy, że w art. 2a o.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. przepis był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Analiza przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, natomiast dokonane ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został szczegółowo opisany w decyzji Naczelnika.
W dacie dokonywania zgłoszeń celnych o numerach jw. dla towarów objętych kodem TARIC 8708 70 99 80 i pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej obowiązywała stawka celna erga omnes w wysokości 4,5 %.
Dodatkowo, import tych towarów podlegał regulacji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2020/353 z dnia 3 marca 2020 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącym o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L65/9 z 2020 r. ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 nakłada się ostateczne cło antydumpingowego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczonych dla ciągników drogowych, pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek), przyczep lub naczep, bez napędu mechanicznego, do wyżej wymienionych pojazdów, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej obecnie objęte kodami ex 8708 70 10, ex 8708 70 99 i ex 8716 90 90 (kody TARIC 8708701080, 8708701085, 8708709920, 8708709980, 8716909095 i 8716909097).
Ww. rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2020/1165 z dnia 6 sierpnia 2020 r. (Dz. Urz. UE L 258/9 z 07.08.2020 r.). Zgodnie z jego treścią art. 1 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2020/353 otrzymał brzmienie: "Stosowanie indywidualnych stawek celnych ustalonych dla przedsiębiorstw wymienionych w ust. 2 uwarunkowane jest przedstawieniem organom celnym państw członkowskich ważnej faktury handlowej, która musi zawierać oświadczenie następującej treści, opatrzone datą i podpisem pracownika podmiotu wystawiającego fakturę, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska: "Ja, niżej podpisany, poświadczam, że (ilość) (produkt objęty postępowaniem) sprzedana na wywóz do Unii Europejskiej objęta niniejszą fakturą została wytworzona przez (nazwa i adres przedsiębiorstwa) (dodatkowy kod TARIC) w (państwo, którego dotyczy postępowanie). Oświadczam, że informacje zawarte w niniejszej fakturze są pełne i zgodne z prawdą.«. W przypadku nieprzedstawienia takiej faktury obwiązuje cło mające zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw".
Z uwagi na fakt, iż w dniu 11 czerwca 2024 r. strona przedstawiła Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni oryginały faktur korygujących z 4 czerwca 2024 r. do faktur importowych o numerach: [...] z 2 listopada 2021 r., [...] z 12 listopada 2021 r., [...] z 9 grudnia 2021 r., [...] z 16 grudnia 2021 r., [...] z 13 grudnia 2021 r. [...] z 20 grudnia 2021 r., [...] z 10 stycznia 2022 r., [...] z 28 stycznia 2022 r. i [...] z 26 września 2022 r. zawierające oświadczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 rozporządzenia 2020/353, zgodnie z którymi wytwórcą przedmiotowych towarów jest podmiot J. Co., Ltd (wymieniony z nazwy w załączniku do tego rozporządzenia z przyporządkowanym dodatkowym kodem TARIC C514), w zaskarżonej decyzji w prawidłowy sposób zastosowana została stawka ostatecznego cła antydumpingowego obowiązująca dla pozostałych przedsiębiorstw współpracujących wymienionych w załączniku w wysokości 50,3 %.
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, przeanalizował i rozważył argumenty przedstawione w toku postępowania przez spółkę oraz zawarte w przedłożonych opiniach. Dokonał też wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego i ustosunkował się do podnoszonych zarzutów, nie naruszając zasad postępowania ani obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Spółka miała także zapewniony czynny udział w postępowaniu. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.
Wbrew zarzutom odwołania Naczelnik nie pominął żądania spółki o powołanie biegłego. Zawarta w przepisie art. 188 o.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Powołanie biegłego należałoby uznać za zasadne jedynie w sytuacji jeżeli przedmiotem dowodu miałyby być uzyskanie wiadomości specjalnych lub okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, jak również możliwość wpłynięcia określonego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 15 ostatni akapit) Naczelnik wyjaśnił, że w sprawie nie zaszła potrzeba powoływania biegłego i przeprowadzenia dowodu z tej opinii. Zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji, w zebranym materiale dowodowym znajdują się dowody potwierdzające rodzaj importowanego towaru, jak również jego cechy (właściwości) umożliwiające dokonanie ich klasyfikacji taryfowej. Zawarte w nich informacje o produkcie w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Z kolei zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 o.p. Wskazany w odwołaniu art. 122 o.p. nie ma więc zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Zaistnienie konkretnego zdarzenia określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. W związku z tym, w sytuacji gdy kwota długu celnego została określona nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym, co potwierdza zaskarżona decyzja, konieczne stało się określenie podatków w prawidłowej wysokości w drodze decyzji.
W związku z orzeczeniem w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz kwot należnego cła (A30) wobec towarów objętych zgłoszeniami celnymi, wykazane w nich kwoty podatku od towarów i usług okazały się nieprawidłowe. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, a zdaniem organu odwoławczego, w wydanej decyzji organ I instancji określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniach celnych.
M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów:
1) art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 3 lit. b, art. 105 ust. 4, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 UKC w zw. z art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Regułą 2a ORINS - poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie prawidłowości ustaleń organu I instancji i dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów w postaci obręczy i tarcz samochodowych do kodu TARIC 8708 70 99 80, tj. uznanie, iż:
a) rację ma organ I instancji twierdząc, że procesy, którym podlegały towary przed i po dokonaniu montażu nie mogą zostać uznane za ich obróbkę i tym samym nie wpływają na klasyfikację tych towarów, mimo iż całkowicie odmienne wnioski zawarte są w opinii o procesie technologicznym produkcji felg stalowych z dnia 9 stycznia 2024 r. (zwanej dalej również jako: "opinia 1") oraz opinii dotyczącej technologiczności procesów montażu z dnia 8 stycznia 2024 r. (zwanej dalej również jako "opinia 2"), na które organy same się powołują i w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie reguły 2a ORINS, która to reguła nie może być zastosowana w wypadkach poddawania elementów składowych jakiejkolwiek obróbce,
b) argumentacja strony, że spawanie nie jest czynnością montażu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, mimo że z uzupełnienia do opinii dotyczącej technologiczności procesów montażu z dnia 17 maja 2024 r. (zwanej dalej również jako "opinia uzupełniająca") wynika, że jednostka montażowa powstaje przed wykonaniem tego procesu, a bez wykonania spawów nie może zostać uznana za gotowy wyrób, a tym samym, że spawanie stanowi dalszą obróbkę po montażową; w konsekwencji powyższego organ II instancji uznał, że towary po złożeniu mają wyraźny charakter wyrobu końcowego, nie biorąc w ogóle pod uwagę cech oraz funkcjonalności finalnego produktu, którym jest felga samochodowa,
c) noty wyjaśniające nie mają porównywalnej do przepisów prawa rangi prawnej, przy jednoczesnym uznaniu na podstawie przedmiotowych not, iż towary mogą zostać zakwalifikowane jako kompletne felgi samochodowe,
d) złożoność montażu nie musi być brana pod uwagę przy stosowaniu reguły 2a ORINS, a kluczowe znaczenie ma fakt poddania części składowych towaru jakiejkolwiek obróbce, podczas gdy zgodnie z punktem VII polskiego tłumaczenia not wyjaśniających wyznacznik "prostoty" odnosi się zarówno do technik montażu, jak i stosowanych narzędzi,
e) "złożoność montażu" w rozumieniu reguły 2a oznacza "stopień trudności montażu", a nie wyłącznie jego wieloetapowość, która możliwa jest także przy nieskomplikowanym montażu, co doprowadziło organy obu instancji do błędnego wniosku, że nawet skomplikowany technologicznie, zaawansowany proces montażu nie ma znaczenia dla zastosowania tej reguły, gdyż najistotniejszy jest fakt zastosowania prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni, itd.), które w przedmiotowej sprawie w ogóle nie były zastosowane;
2) art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 6, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i 1 a, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mające wpływ na wynik sprawy - poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji określenie różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej zdaniem organu II instancji wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniu celnym;
3) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie, że w polskiej wersji Noty Wyjaśniającej w dniu powstania długu celnego była mowa o "prostych operacjach montażowych" (również ta wersja Not Wyjaśniających była stosowana przez organy w wydawanych Wiążących Informacjach Taryfowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych), co uzasadniało przekonanie skarżącej, że skomplikowane procesy montażowe wykorzystywane przez nią do zmontowania felg uzasadniają kwalifikację sprowadzanych przez skarżącą towarów jako części do felg, wskutek czego organy obu instancji orzekły na niekorzyść skarżącej, naruszając tym samym zasadę pewności prawa oraz zasadę nullum tributum sine lege;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów:
1) art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa i tym samym powinna być uchylona z powodów wskazanych w odwołaniu, więc prawidłowe rozstrzygnięcie organu II instancji powinno polegać na zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. i w rezultacie na uchyleniu w całości decyzji organu I instancji oraz rozstrzygnięciu co do istoty sprawy;
2) art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez ich niezastosowanie, tj. brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, brak oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, tj. pominięcie wniosków płynących z opinii 1, opinii 2 oraz opinii uzupełniającej, dotyczących charakteru procesów, jakim poddawane są towary (obróbka) oraz charakteru procesu, jakim jest spawanie i jego znaczenia dla przyjęcia kwalifikacji towarów i wyciągnięcie wniosków zupełnie przeciwnych niż płynących z materiału dowodowego;
3) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzi konieczność sięgania po wiadomości specjalne i powołania biegłego w celu ustalenia prawidłowości dokonanej przez organ celny kwalifikacji towarów do kodu TARIC i tym samym brak ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niezbędne dla jednoznacznego określenia kwestii kluczowych dla dokonania kwalifikacji towarów i w konsekwencji błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji;
4) art. 2a o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie analiza przepisów podatkowych nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, podczas gdy wątpliwości wynikające z treści polskiej i angielskiej wersji językowej Not wyjaśniających są kluczowe dla dokonania kwalifikacji towarów w niniejszej sprawie.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła obszerną argumentację kwestionującą zgodne stanowiska organów obu instancji, a zmierzającą do wykazania zasadności podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Na wstępie należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym w sprawie ze skargi skarżącej spółki orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (wyroki z dnia 13 lutego 2025 r. w sprawach o sygn. akt: III SA/Lu 766/24, III SA/Lu 767/24 oraz III SA/Lu 768/24) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyroki z dnia 29 maja 2025 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 76/25, III SA/Gd 84/25 i III SA/Gd 86/25), oddalając skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje ocenę prawną i rozważania zawarte w uzasadnieniach powyższych wyroków za w pełni prawidłowe. Właściwe było zatem przytoczenie ich części w niniejszym uzasadnieniu.
Przedmiotem sporu w sprawie była klasyfikacja taryfowa importowanego z Chin towaru określonego w zgłoszeniach celnych jako "części felg: dysk + obręcz" lub "części felg (niezespolone) obręcz + dysk". Okolicznością, którą należy uznać za bezsporną i niekwestionowaną przez stronę skarżąca było to, że w istocie przedmiotem importu były zestawy części do produkcji felg składające się z obręczy i tarczy. Wynika to bowiem wprost z faktur i innych dokumentów złożonych wraz ze zgłoszeniami celnymi.
Strona w ww. zgłoszeniach celnych składanych w okresie od grudnia 2021 r. do listopada 2022 r. klasyfikowała importowany towar do kodów TARIC 8708 70 99 85 (dotyczy zgłoszeń celnych przyjętych w 2021 r.) oraz 8708 70 99 30 (dotyczy zgłoszenia celnego z 2022 r.), natomiast organy uznały, że prawidłowym kodem dla importowanego towaru jest kod TARIC 8708 70 99 80 obejmujący: Felgi stalowe, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczone do: - ciągników drogowych, - pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, - pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek) z wyłączeniem: - felg do quadów drogowych, - felg do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (na przykład do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi). Konsekwencją zastosowania przez organy powyższej klasyfikacji taryfowej było określenie wysokości długu celnego uwzględniającego naliczenie dla importowanych towarów zaklasyfikowanych do kodu Taric 8708 70 99 80 ostatecznego cła antydumpingowego na przywóz felg stalowych pochodzących z Chin, w wysokości 50,3 % oraz określenie podatku od towarów i usług w wysokości związanej ze zmianą wysokości długu celnego.
Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej także w skrócie "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach, zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC).
Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).
Zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie dokonano w 2021 i 2022 r., w związku z czym za podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto: rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 361/1 z 2020 r. ze zm.) oraz rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 385 z 2021 r. ze zmianami), które - zgodnie z art. 2 tych rozporządzeń – stosuje się odpowiednio od 1 stycznia 2021 r. i 1 stycznia 2022 r.
Należy zwrócić uwagę na to, że WTC ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
WTC jest oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających.
Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Stosownie do pkt III lit. b) Not wyjaśniających do reguły 1, druga część niniejszej reguły dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji przy zastosowaniu w razie potrzeby reguł 2, 3, 4, i 5, pod warunkiem że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.
Reguła 2a ORINS stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
Reguła 6 ORINS stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji określonych pozycji taryfowych przyczyniają się także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ("Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1a oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (por. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 SC ALKA CO SRL).
Zaznaczyć też należy, że Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatur (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem; z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę.
Pozycja 8708 WTC obejmuje:
Części i akcesoria do pojazdów silnikowych objętych pozycjami od 8701 do 8705, w tym:
8708 70 - Koła jezdne oraz ich części i akcesoria
- - Pozostałe
8708 70 99 - - - Pozostałe
- - - - Z oponami pneumatycznymi, nowymi lub bieżnikowanymi, gumowymi, w rodzaju stosowanych w autobusach i samochodach ciężarowych, o wskaźniku nośności przekraczającym 121
8708 70 99 20 - - - - - Felgi stalowe, nawet z akcesoriami
8708 70 99 30 - - - - - Pozostałe
- - - - Pozostałe
8708 70 99 80 - - - - - Felgi stalowe, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczone do: - ciągników drogowych, - pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, - pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek) z wyłączeniem: - felg do quadów drogowych, - felg do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (na przykład do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi)
8708 70 99 85 - - - - - Pozostałe.
Zdaniem organu w świetle reguły 2a ORINS importowany przez skarżącą i objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym towar należało zaklasyfikować do kodu TARIC 8708 70 99 80, jako felgi stalowe przeznaczone, zgodnie z oświadczeniem w tym zakresie prezesa skarżącej spółki, do pojazdów silnikowych do przewozu osób.
Skarżąca spółka nie zgodziła się z powyższą klasyfikacją taryfową, kwestionując prawidłowość zastosowania reguły 2a ORINS. Zdaniem skarżącej, przedmiotem importu były części felg, do których zastosowanie powinien mieć kod TARIC 8708 70 99 85 (spółka wyjaśniła, że w zgłoszeniach celnych został błędnie wskazany kod TARIC 8708 70 99 30).
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje w pełni stanowisko taryfikacyjne organów administracji celno–skarbowej.
W pierwszym rzędzie wskazać należy na trafność stwierdzenia organu, że importowany towar był przygotowany do zmontowania z niego felg. W znajdujących się w aktach sprawy fakturach podano, że towar stanowiły "dysk i obręcz felgi", każdorazowo o wskazanych w fakturach parametrach, a zatem komplety, w określonych ilościach. Ilość tarcz i obręczy była równa. Jak słusznie stwierdził organ, tarcze i obręcze były przygotowane do wspólnego montażu, jako elementy finalnego produktu w postaci felgi.
Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że obręcze w momencie importu były już właściwie wyprofilowane, zaś tarcze odpowiednio ukształtowane, miały wycięte otwory mocujące, wentylujące oraz otwór centralny. Zespolenie elementów dysku i tarczy nadaje tym produktom zasadniczy charakter wyrobu gotowego, czyli felgi samochodowej. W takiej zaś sytuacji już pierwsza część reguły 2a ORINS dawała podstawy do zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji przewidzianej dla gotowych felg, skoro według jej treści wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Zgodnie bowiem z pkt I Not wyjaśniających do reguły 2a ORINS, pierwsza część reguły 2a poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy wyrób importowany znajduje się w stanie zmontowanym, jak i sytuacji, gdy wyrób importowany znajduje się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I GSK 872/08). W sytuacji, gdy przeznaczone do wspólnego montażu importowane obręcze były już właściwie wyprofilowane, a importowane tarcze odpowiednio ukształtowane miały wycięte właściwe otwory, należało uznać, że w momencie importu obręcze i tarcze były już uprzednio poddane obróbce, w wyniku której były przeznaczone do zastosowania razem jako felga, co oznacza, że posiadały w związku z tym zasadniczy charakter wyrobów gotowych, jakimi są felgi (por. wyrok TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-72/21).
Jak wyjaśniono już wyżej, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru. Z drugiej części reguły 2a ORINS wynika, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
W polskiej wersji językowej Not wyjaśniających do reguły 2a ORINS, druga część tej reguły stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu (pkt V). Niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe, zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły (pkt VI Not wyjaśniających).
Stosownie zaś do pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2a ORINS, na potrzeby tej reguły "artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem że zastosowano tylko proste operacje montażowe.
Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.
Niezmontowane elementy składowe artykułu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego artykułu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie.
Skarżąca, kwestionując stanowisko organu akcentuje ten fragment polskiej wersji językowej pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2a, w którym mowa o stosowaniu "tylko prostych operacji montażowych". W ocenie skarżącej takiej treści not wyjaśniających nie odpowiada stosowany w przypadku felg montaż z zastosowaniem operacji wciskowo-wtłaczanej, przy użyciu odpowiedniej prasy.
Zasadnie jednak w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-107/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że z pkt VII noty wyjaśniającej dotyczącej ogólnej reguły 2 lit. a) wynika, że za wyroby znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyroby, których elementy mają być złożone bądź za pomocą takich elementów jak śruby, wkręty, nakrętki itp., bądź na przykład poprzez nitowanie lub spawanie, pod warunkiem jednak, że chodzi wyłącznie o operacje montażu. W tym względzie nie należy brać pod uwagę złożoności metody montażu. Trybunał Sprawiedliwości nie wskazywał zatem na wymóg "prostego" montażu. W opisanym wyroku wskazano, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału za wyrób znajdujący się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyrób, którego elementy składowe, to znaczy te, które można zidentyfikować jako elementy przeznaczone do wytworzenia gotowego produktu, są przedstawiane jednocześnie do odprawy celnej, przy czym w tym względzie nie należy brać pod uwagę techniki montażu lub złożoności metody montażu (zob. wyrok z dnia 16 czerwca 1994 r., Develop Dr. Eisbein, C-35/93, EU:C:1994:252, pkt 19).
Dostrzegając fakt, że Noty wyjaśniające nie mają charakteru aktu prawnego należy jednak przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące problemu występowania rozbieżności pomiędzy wersjami językowymi przepisów prawa europejskiego. Trybunał w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. w sprawie C-340/08 wskazał, że rozbieżności stwierdzone między różnymi wersjami językowymi przepisu prawa europejskiego należy interpretować na podstawie ogólnej systematyki i celu regulacji, której część ten przepis stanowi.
Oczywistym jest, że znaczenie Not wyjaśniających mających znaczenie z punktu widzenia interpretacji norm prawa unijnego powinno być takie samo we wszystkich państwach członkowskich - skoro prawo to z istoty swej wymaga jednolitej w całej Unii interpretacji.
Skoro w obrębie tej samej jednostki redakcyjnej Not wyjaśniających do reguły 2a ORINS w polskiej wersji językowej dopuszcza się jedynie "proste operacje montażowe", lecz z drugiej znów strony wskazuje się, że "złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie" to konieczne jest rozwiązanie widocznej sprzeczności w znaczeniu przywołanych pojęć. Racjonalna wykładnia powyższych zapisów w tej sytuacji prowadzić musi do wniosku, że pod pojęciem "prostej operacji montażowej" należy rozumieć tego rodzaju montaż, którego przeprowadzenie nie wymaga obróbki prowadzącej do zmian kształtów i parametrów montowanych elementów. Wykraczałoby to bowiem poza granice montażu "prostego", choć niekiedy dokonywanego przy zastosowaniu "złożonej metody". Metoda montażu, czyli w rozstrzyganej sprawie łączenie elementów przy pomocy specjalistycznej prasy i spawanie nie mają znaczenia. Takie rozumienie polskiej wersji językowej not wyjaśniających jest spójne z brzmieniem wersji angielskiej, zgodnie z którą w regule 2a ORINS chodzi o "wyłącznie operacje montażowe" (For the purposes of this Rule, “articles presented unassembled or disassembled" means articles the components of which are to be assembled either by means of fixing devices (screws, nuts, bolts, etc.) or by riveting or welding, for example, provided only assembly operations are involved). Zatem trafne jest stanowisko organu co do tego, że zawarte w polskiej wersji językowej sformułowanie co do prostego montażu dotyczy w rzeczywistości zastosowania "jedynie" operacji montażowych, a nie przekształcania montowanych elementów, jak również, że nawet bardzo złożone metody montażu nie muszą być brane pod uwagę, a zasadnicze znaczenie ma zawarte w pkt VII Not wyjaśniających zastrzeżenie, że w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Zasadnie też organ w zaskarżonej decyzji uznał, że w świetle omawianych Not wyjaśniających katalog możliwych do zastosowania metod montażu jest otwarty, gdyż niewątpliwie potwierdza to użycie zwrotu "na przykład". Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE.
Niezasadnie wywodzi skarżąca spółka, że rodzaje montażu, które nie są rodzajowo zbliżone do wymienionych wprost w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2a nie są objęte zakresem zastosowania tej reguły i procesy montażowe wykorzystywane dla zmontowania felg stalowych uzasadniają klasyfikację sprowadzonych przez skarżącą towarów jako części do felg. Z tych samych względów bez wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że w opiniach przedłożonych przez spółkę wyrażono stanowisko o "złożonych" operacjach montażowych w przypadku montażu felg stalowych.
Nie jest też trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez powołanie się w celu dokonania kwalifikacji towarów na Noty wyjaśniające do HS, które nie stanowią źródła prawa oraz poprzez nieuwzględnienie, że w polskiej wersji Noty wyjaśniającej w dniu powstania długu celnego była mowa o "prostych operacjach montażowych" i taką wersję stosowały organy w wydawanych wiążących informacjach taryfowych. Jak wyjaśniono już wyżej, w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, stosowanie Not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury stanowi zasadę. Dla właściwej interpretacji reguł ORINS właściwe jest również odwołanie się do oryginalnej wersji Not wyjaśniających oraz sposobu ich rozumienia w orzecznictwie europejskim. Nieskuteczne są również zarzuty skarżącej dotyczące oceny w zakresie wynikającego z pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2a wymogu, zgodnie z którym w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.
Zwrócić należy uwagę, że w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2a ORINS jednoznacznie mowa o montażu. Spawanie jest metodą montażu wprost wymienioną w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2a. Natomiast jest faktem powszechnie znanym, że wykonanie spawania wymaga odpowiedniego przygotowania powierzchni, w szczególności usunięcia ewentualnych zanieczyszczeń, jak również określonych czynności wykańczających po wykonaniu spawania. Jednocześnie, jak wyjaśniono wcześniej, w świetle pkt VII Not wyjaśniających dopuszczalne są różne techniki montażu i metody montażu o różnej złożoności.
Z przedstawionej przez skarżącą opinii uzupełniającej wynika, że proces technologiczny montażu felg stalowych samochodowych obejmuje następujące etapy zawierające zarówno różnorodne operacje montażowe, w tym czynności pomocnicze, tj.: śrutowanie powierzchni, odtłuszczanie powierzchni i zabezpieczenie antykorozyjne na czas dalszych czynności, grawerowanie obręczy, wykonanie połączenia wciskowo-wtłaczanego (zasadnicza operacja montażowa), wykonanie spawów, fosforanowanie, odtłuszczanie, płukanie, wygrzewanie i suszenie, malowanie proszkowe. Zatem czynności te związane są z montażem felg. Nie wymaga wiedzy specjalnej, a jedynie uważnej lektury złożonych do akt opinii stwierdzenie, że przedstawione procesy technologiczne, prowadzące do montażu felg nie stanowią obróbki ich elementów, mających na celu ich przekształcenie, zmianę wymiarów lub kształtu.
Zgodnie z przedłożoną opinią "obróbka jest to nadanie nowych cech przedmiotowi obrabianemu, zgodnie z założeniami technologicznymi, np. wymiarów, twardości, gładkości", "obróbka jest procesem przetwarzania surowca w końcowy produkt, a wśród rodzajów obróbek wyróżnia się odlewnictwo, obróbkę skrawaniem (mechaniczną), obróbkę plastyczną, obróbkę skoncentrowanymi strumieniami energii, obróbkę elektrochemiczną, obróbkę chemiczną, obróbkę cieplną, obróbkę cieplno-chemiczną, obróbkę powierzchniową oraz spajanie". Mając na względzie przytoczoną definicję obróbki i wyróżniane jej rodzaje stwierdzono, że występujące w operacjach montażowych przygotowawczych operacje: śrutowania, grawerowania, odtłuszczania, oraz występujące w operacjach montażowych pomocniczych wykańczających operacje: fosforanowania, odtłuszczania, płukania, wygrzewania i suszenia oraz malowania proszkowego należy zakwalifikować do określonych rodzajów obróbek.
Jeśli jednak nawet z punktu widzenia technologii określone procesy technologiczne mogą być określane jako obróbka, to nie oznacza to, że jest to obróbka, o jakiej mowa w omawianych Notach wyjaśniających. Z opinii nr 1 wynika wprost, że są to operacje należące do etapów procesu montażu, w związku z czym i z przyczyn wskazanych wyżej nie wyłączają - w ocenie Sądu - zastosowania w okolicznościach sprawy drugiej części reguły 2a ORINS. Także w opinii uzupełniającej do opinii nr 1 wskazano, że istotne znaczenie przygotowania powierzchni wynika przede wszystkim z konieczności uzyskania jak najkorzystniejszych właściwości skutkujących otrzymaniem połączenia montażowego o określonych cechach, głównie wytrzymałościowych. Wyjaśniono również, że przeprowadzenie śrutowania i odtłuszczania jest niezbędne do przygotowania elementów składowych, tj. obręczy oraz tarczy (przygotowania powierzchni tych elementów) do przeprowadzenia procesu montażu, tzn. poprawnego wykonania jednostki montażowej, zgodnie z wymaganiami wymiarowo-kształtowymi. Chodzi zatem o dokonanie prawidłowego montażu. Grawerowanie obręczy felgi stanowi zaś jedynie odpowiednie oznakowanie felgi i nie ma wpływu na jej funkcję.
Nie jest trafna argumentacja strony skarżącej w odniesieniu do czynności spawania. Skarżąca podkreśla, że spawanie dwóch elementów felgi nie stanowi jedynie operacji montażowej, ale pozwala na uzyskanie produktu funkcjonalnego, który będzie mógł zostać zamontowany w samochodzie. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w Notach wyjaśniających do reguły 2a wprost wymieniono spawanie jako sposób montażu. Wprawdzie w opinii uzupełniającej do opinii nr 1 podano, że w okolicznościach sprawy spawanie nie jest czynnością, podczas której tworzona jest jednostka montażowa, gdyż ta jednostka została już uprzednio utworzona w procesie wtłaczania, ale zarazem w opinii tej wskazano, że wykonanie spawów jest operacją pomocniczą, która ma na celu wzmocnienie wykonanego wcześniej połączenia wciskowego wtłaczanego. Stwierdzić zatem należy, że w świetle treści przedstawionej przez stronę opinii spawanie służy właściwemu połączeniu elementów składowych felgi, czyli ich montażowi. Z tych samych względów do odmiennych wniosków nie może prowadzić zawarte w opinii uzupełniającej stwierdzenie, że jednostka montażowa (felga) nie może być uznana za gotowy wyrób bez wykonania spawów, gdyż spawy te są niezbędne do spełniania wymagań kwantytatywnych i kwalitatywnych utworzonego elementu konstrukcyjnego samochodu, jakim jest felga samochodowa. Wymagania kwantytatywne i kwalitatywne odnoszą się do ilości i jakości. Z przytoczonego ostatnio fragmentu opinii uzupełniającej także wynika, że chodzi o właściwe w danych okolicznościach połączenie elementów, czyli ich właściwy montaż.
Z powyższego, w ocenie Sądu wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy poszczególne czynności technologiczne związane z montażem felg nie stanowią obróbki w rozumieniu wskazanych Not wyjaśniających i dlatego nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość zastosowania reguły 2a ORINS do importowanego przez skarżącą towaru.
Jeszcze raz podkreślić należy, że zgodnie z częścią pierwszą reguły 2a ORINS aby uznać wyrób za kompletny i gotowy wystarczy, że ma on wyraźny charakter takiego wyrobu. W okolicznościach sprawy dopasowane do siebie obręcz i tarcza felgi mają wyraźny charakter felgi, co przemawia za prawidłowością dokonanej przez organy celne klasyfikacji importowanego towaru.
Zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. jest niezasadny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru w momencie dokonywania zgłoszenia celnego organ. Organ jest jedynie uprawniony, a nie zobowiązany do tego, by zasięgnąć opinii biegłego na etapie czynionych przez siebie ustaleń.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w pełni na dokonanie ustaleń co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skarżącej materiał dowodowy, w tym przedstawione przez stronę skarżącą prywatne opinie opisujące proces montażu felg, został oceniony bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że z materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski odnośnie do klasyfikacji importowanego towaru odmienne od oczekiwań skarżącej wynika natomiast z uwzględnienia treści przepisów obowiązujących w zakresie takiej klasyfikacji. Zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. są zatem niezasadne.
W świetle obowiązujących zasad klasyfikacji organ wyprowadził też z zebranego materiału dowodowego właściwe wnioski co do klasyfikacji przedmiotowego towaru, nie naruszając powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Konsekwencją prawidłowego zakwalifikowania importowanego towaru do kodu TARIC 8708 70 99 80 było zastosowanie cła antydumpingowego w stawce 50,3 %.
Powyższą stawkę organ ustalił prawidłowo, zgodnie z rozporządzeniem antydumpingowym.
Według art. 1 ust. 1 tegoż rozporządzenia nr 2020/353 nakłada się ostateczne cło antydumpingowe na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczonych dla:
– ciągników drogowych,
– pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów,
– pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek),
– przyczep lub naczep, bez napędu mechanicznego, do wyżej wymienionych pojazdów,
pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej obecnie objęte kodami ex 8708 70 10, ex 8708 70 99 i ex 8716 90 90 (kody TARIC 8708 70 10 80, 8708 70 10 85, 8708 70 99 20, 8708 70 99 80, 8716 90 90 95 i 8716 90 90 97) ("produkt objęty postępowaniem").
W ust. 2 art. 1 rozporządzenia antydumpingowego określone zostały stawki ostatecznego cła antydumpingowego dla produktu opisanego w ust. 1 i wytwarzanego przez wymienione przedsiębiorstwa. W przypadku pozostałych przedsiębiorstw współpracujących wymienionych w załączniku stawka cła antydumpingowego została określona na poziomie 50,3 %, a w przypadku wszystkich pozostałych przedsiębiorstw – na poziomie 66,4 %.
W niniejszej sprawie towar – jak wynikało z przedstawionych organowi faktur korygujących przy piśmie z dnia 11 czerwca 2024 r. (data wpływu do organu – 13.06.2024 r.) - został wyprodukowany przez chińskiego przedsiębiorcę J. Co., Ltd, który został wymieniony w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 rozporządzenia antydumpingowego, stosowanie indywidualnych stawek celnych ustalonych dla przedsiębiorstw wymienionych w ust. 2 uwarunkowane jest przedstawieniem organom celnym państw członkowskich ważnej faktury handlowej, zawierającej oświadczenie następującej treści, opatrzone datą i podpisem pracownika podmiotu wystawiającego fakturę, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska: "Ja, niżej podpisany, poświadczam, że (ilość) (produkt objęty postępowaniem) sprzedana na wywóz do Unii Europejskiej objęta niniejszą fakturą została wytworzona przez (nazwa i adres przedsiębiorstwa) (dodatkowy kod TARIC) w [państwo, którego dotyczy postępowanie]. Oświadczam, że informacje zawarte w niniejszej fakturze są pełne i zgodne z prawdą". W przypadku nieprzedstawienia takiej faktury obowiązuje cło mające zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw. W sprawie niniejszej skarżąca przedstawiła faktury zawierające wymagane oświadczenie. W konsekwencji stawka celna dla ostatecznego cła antydumpingowego wyniosła w okolicznościach sprawy 50,3 %. Naliczenie cła antydumpingowego skutkowało powiadomieniem skarżącej o kwocie długu celnego w wysokości wynikającej ze wskazanej wyżej stawki.
Niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów ustawy o VAT poprzez określenie różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej zdaniem organu II instancji wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniu celnym.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 UKC organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną (art. 33 ust. 2a).
Wobec ustalenia, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem celnym należne jest cło antydumpingowe w stawce 50,3 %, ponowne naliczenie podatku od towarów i usług i określenie różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniu celnym było konieczne z uwagi na zmianę wysokości cła. Kwota wskazanej różnicy została też prawidłowo obliczona.
Jak wskazano już wyżej, bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności prawidłowości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego w sprawie i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego co do zaistnienia podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji nie budzi wątpliwości. Zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy, przy czym ocena ta nie jest dowolna i nie sprzeniewierza się zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a także odniósł się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.