W ocenie strony oba wyroby, czyli profile i łączniki reprezentują ten sam produkt, zgodnie ze swoim przeznaczeniem, a jedyną dzielącą je różnicą jest fakt, że jeden z nich należy pociąć na odpowiednią długość, czego nie uczyniono przed importem "w celu utrzymania elastyczności procesów, gdyby wyniknął problem z pociętymi elementami". Ta niejako "tylko" różnica w przypadku omawianych produktów ma jednak kluczowe znaczenie, ponieważ nie ulega wątpliwości, że kilkumetrowe profile aluminiowe przeznaczone w przyszłości do pocięcia na określoną kilkumilimetrową długość, jako łączniki narożne konstrukcji, nie są towarami rozpoznawalnymi w momencie importu, jako takie i nie są w stanie pełnić funkcji choćby zbliżonych do tych łączników, ponieważ nie posiadają ich zasadniczej cechy, jaką w tym wypadku pozostaje właśnie ich wymiar.
Z kolei w przypadku ujętych na fakturze [...] z 21 października 2021r. przekładek termicznych, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, w zakresie możliwej ich przynależności do profili z aluminium i w konsekwencji uwzględnieniu tych towarów w pozycji właściwej profilom. Organ zgodził się, iż wysoce prawdopodobne jest, że towary te mogły zostać po imporcie towarów złożone łącznie i "przynależeć do siebie", o czym świadczy sposób produkcji ramy systemu D. po korekcie geometrii i brak ceny jednostkowej na fakturze handlowej, jednakże w stanie w jakim zostały przywiezione przynależność ta nie znajdowała potwierdzenia. W tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest błędne, ponieważ stwierdzenie wzajemnej przynależności do siebie tych towarów obligowało organ I instancji co najmniej do rozważenia możliwości zastosowania reguły 3b ORINS i jej wpływu na klasyfikację taryfową, czego jednak nie uczyniono. Jednocześnie, jak wynika z treści zgłoszenia celnego [...] z 29 listopada 2022 r. oraz załączonych do niego dokumentów, Spółka dokonując odprawy celnej ustaliła wartość celną tych towarów i zapłaciła od nich należne cło wraz z podatkiem VAT, o czym świadczy oświadczenie iż "produkty w pozycjach 5 i 6 dostarczane są bezpłatnie (FOC), ich wartość celna to 9 USD", k.244, zgłoszenie z 29.11.2022 r.: wartość pozycji (pole 42): 78305,21, k. 2442, wartość z faktury z 21.10.2022 r.: 78296,21 = różnica 9 USD.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku towary te powinny zostać przypisane do odrębnej pozycji - do kodu TARIC 3926 90 97 90 (Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914: - Pozostałe, - - Pozostałe, Pozostałe) ze stawką celną w wysokości 6.5%.
Organ I instancji trafnie zauważył, że profile aluminiowe będące przedmiotem przywozu, jako zaliczone do zakresu kodu TARIC 7604 29 90 90, podlegały cłu antydumpingowemu wynikającemu z rozporządzenia nr 2021/546. W ocenie organu II instancji powyższe rozporządzenie obejmuje właśnie takie towary, jak importowane profile aluminiowe, a z tego powodu słusznie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, oprócz orzeczenia o wysokości należności celnych typu A00 dla zmienionej klasyfikacji taryfowej, orzekł o zaksięgowaniu cła antydumpingowego typu A30.
Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do dopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych przez stronę, ponieważ te nie pozostawały w związku z istotą sprawy i nie mogły podważyć ustaleń organów celnych, w szczególności mając na uwadze fakt, że ich źródłem były wyjaśnienia i oświadczenia strony, które nie były kwestionowane, a jedynie zostały odmiennie ocenione. W toku postępowania brak było wątpliwości co do cech towarów, jak i nie stwierdzono niemożności ustalenia kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów na podstawie treści WTC.
Decyzja organu I instancji zawiera wszystkie obligatoryjne elementy i uzasadnia zarówno przyczyny zmiany klasyfikacji taryfowej, przesłanki klasyfikacyjne wraz ze wskazaniem zakresu każdej z omawianych pozycji WTC oraz wyjaśnia zasadność zastosowania cła antydumpingowego i jego wysokości.
Organ odwoławczy uznał, że w decyzji I instancji nieprawidłowo dokonano wyliczenia należności celnych i podatkowych. Właściwe okazało się uwzględnienie zmiany stawki celnej profili z aluminium o kodzie TARIC 7604 29 90 90 oraz wyliczenie dla nich cła antydumpingowego w wysokości 22,1%, a także wyodrębnienie nowej pozycji dla towarów zaliczonych do kodu TARIC 7610 90 90 95 (łączniki narożne) ze stawką cła w wysokości 6 %. W wyniku tej zmiany organ wyodrębnił zadeklarowane koszty związane z przywozem towarów (odpowiednio zwiększające wartość celną lub podstawę opodatkowania) proporcjonalnie, wg masy brutto towarów z poszczególnych pozycji.
W przypadku zgłoszenia celnego [...], zdaniem organu II instancji podwyższenie masy brutto profili z aluminium o masę przekładek termicznych z tworzywa sztucznego było nieprawidłowe, a te winny zostać wyodrębnione we właściwej dla nich pozycji, z kodem TARIC 3926 90 97 90, ze stawką celną 6,5 % i wedle swojej masy grupować proporcjonalny udział w kosztach zwiększających wartość celną oraz podstawę opodatkowania. Ich wartość celna została przez stronę określona przy odprawie celnej i jako taka nie była kwestionowana, jednak ostatecznie została pominięta w decyzji organu I instancji. Jednocześnie w przypadku zgłoszenia celnego [...], organ I instancji wyodrębnił wartość i masę łączników narożnych, które zaliczył do utworzonej pozycji o kodzie TARIC 7610 90 90 95 przyjmując te dane wprost z faktury handlowej z 16 listopada 2021 r.
Organ wskazał, że na fakturze oprócz należności za towary wyszczególniono również koszty frachtu, co warunkowały zadeklarowane na tym zgłoszeniu warunki dostawy (CIF). Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przyjął, że koszty frachtu wynikające z faktury, zwiększają wyłącznie wartość celną profili z aluminium, natomiast w ocenie organu odwoławczego zaproponowana proporcja kosztów, powinna dzielić fracht z faktury z 16 listopada 2021 r. w tożsamy sposób zarówno na profile, jak i pozostałe pozycje.
Organ odwoławczy przedstawił zakres kontroli celno-skarbowej uwzględniając treść art. 54 ust. 1 pkt 2 i art. 57 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2023, poz. 615 ze zm.), po czym wskazał, że podstawą dla wydania decyzji były ustalenia zawarte w protokole kontroli celno-skarbowej wraz ze zgromadzonymi w toku tej kontroli dokumentami. Moc dowodowa dokumentu urzędowego, jakim jest protokół kontroli celno-skarbowej ma szczególny charakter w tym sensie, że korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych, tj. domniemania autentyczności i wiarygodności. Nie ma jednakże charakteru bezwzględnego. Jeżeli więc strona postępowania kwestionuje te ustalenia i przedstawi na tę okoliczność inne wiarygodne dowody, to powinny one zostać dopuszczone i poddane właściwej ocenie, jeżeli mają istotne znaczenie w sprawie. W niniejszej sprawie spółka nie podważyła jednak w żaden sposób ustaleń wynikających z protokołu, a oferowane dowody potwierdzały jego treść.
Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy ma charakter kompletny i pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie. Wydanie przez organ I instancji błędnej decyzji w części dotyczącej należności celno – podatkowych w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny, nie uzasadniał uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.
Ordynacja podatkowa upoważnia organ odwoławczy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej. Wydanie takiej decyzji obwarowane jest jednak koniecznością respektowania zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zasada ta wiąże się wprost z możliwością zaakceptowania przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązań publicznoprawnych w wysokości niższej niż wynikałoby to ze zgromadzonego materiału dowodowego, skoro organ ten nie może wydać decyzji pogarszającej sytuację strony skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowa łączna kwota należności przywozowych dotycząca dwóch zgłoszeń celnych jest niższa niż wynikająca łącznie z decyzji organu I instancji. Pomimo jednakże wydania przez ten organ jednej "fizycznej decyzji" nie ulega wątpliwości, że rozstrzygała ona co do istoty w zakresie dwóch odrębnych zgłoszeń celnych, a zatem odnosi się do przepisów prawa celnego łącznie, ale zawiera dwa odrębne orzeczenia w dwóch konkretnych sprawach pociągających za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób, tj.: w sprawie 328000-COC-3.4303.64.2024.RW dla zgłoszenia [...] z 5 stycznia 2022 r. oraz w sprawie 328000-COC-3.4303.69.2024.RW dla zgłoszenia [...] z 29 listopada 2022 r. W odniesieniu do poszczególnych zgłoszeń celnych, dla których przyporządkowano odrębne numery spraw wartości wyższe w decyzji organu odwoławczego wyliczono do zgłoszenia z 29 listopada .2022 r., w obrębie należności celnych AOO (o 2 zł) oraz podatkowych B00 (o 9 zł), co wynikało z pominięcia przez organ I instalacji wartości celnej towarów z tworzyw sztucznych, zadeklarowanej w oświadczeniu z 24 października 2022r. (9 USD). Pomimo że kwoty wyliczone łącznie są odpowiednio niższe w przypadku każdego rodzaju należności, to te łącznie orzeczone kwoty należało zweryfikować w oparciu o kwoty przypadające na poszczególne zgłoszenia celne (decyzje). Mając to na uwadze, uwzględniając powyższą zasadę nieszkodzenia w postępowaniu odwoławczym, w sprawie dotyczącej postępowania nr 328000-COC-3.4303.69.2024.RW i wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odstąpił od orzeczenia co do istoty w części, w której kwoty wyliczone przez Organ I instancji są niższe od tych wynikających z niniejszej decyzji. Z tego powodu wysokość należności przywozowych, objętych sentencją decyzji wynosi:
• dla cła typu A00:11159 zł (tj. 5883 zł z niniejszej decyzji oraz 5276 zł, wg decyzji z 19.07.2024 r.)
• dla cła typu A30:164417 zł (wg niniejszej decyzji)
• dla różnicy podatku VAT: 40376 zł (tj. 21287 zł z niniejszej decyzji oraz 19089 zł, wg decyzji z 19.07.2024r.).
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję C. sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosła o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a w razie niedostrzeżenia podstaw do stwierdzenia nieważności, o uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. Skarżąca spółka wniosła także o zasądzenie od organu na swą rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca spółka zarzuciła:
1. rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 ustawy dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez:
i. sformułowanie osnowy decyzji organu II instancji w sposób odsyłający do elementu innego aktu administracyjnego - "Tabeli 1" zawartej w decyzji uchylonej przez organ II instancji tj. sformułowanie nieprzewidzianego przepisami prawa rozstrzygnięcia niesamodzielnego, łącznego razem z aktem administracyjnym, który został wyeliminowany z obrotu prawnego,
ii. sformułowanie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób zawierający wadliwe wyliczenie zobowiązania (strona 32 decyzji organu II instancji );
2. art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 Prawa Celnego poprzez wydane decyzji z naruszeniem zasady zakazu reformationis in peius;
3. art. 188 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego poprzez brak przeprowadzenia dowodów z:
i. zeznań świadka S. K. - na okoliczność potwierdzenia cech i właściwości objętych zgłoszeniem celnym,
ii. przesłuchania w charakterze świadka J. B. (przedstawiciela H. sp.j.) na okoliczność zasadności zaklasyfikowania importowanych towarów objętych zgłoszeniem celnym do kodu TARIC 7610.10.00.00;
iii. zeznań świadka - przedstawiciela T. sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia cech i właściwości towarów,
iv. ksiąg skarżącej spółki;
v. dokumentacji technicznej dotyczącej procesów produkcyjnych prowadzonych w Chinach oraz matryc, na podstawie których wytwarzane są ramy do drzwi i progi drzwiowe przez chińskiego producenta,
- czym doprowadził braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. .z art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 Prawa celnego w zw. z art. 48 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez brak przeprowadzenia rewizji objętych zgłoszeniami celnymi towarów - czym doprowadził do braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
5. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 Prawa celnego poprzez dowolne, sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego ustalenie, że:
i. wyroby "nie stanowiły profili przygotowanych do stosowania w konstrukcjach ram do drzwi i okien" (str. 22 zaskarżonej decyzji );
ii. czynności dokonywane przez Spółkę po zwolnieniu towaru "odzwierciedlają w rzeczywistości cały proces produkcji gotowej ramy drzwiowej lub okiennej i dalszego ich wykończenia" (str. 22 Decyzji DIAS);
iii. wykorzystanie wyrobów zgodnie z ich przeznaczeniem w stanie z chwili importu było niemożliwe (str. 22 decyzji organu II instancji );
6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 Prawa celnego oraz art. 29 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz ust. 7 UKC oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji II instancji, a w szczególności poprzez:
i. brak wskazania podstaw (prawnych i faktycznych) decyzji organu II instancji w zakresie w jakim Dyrektor Izby zaklasyfikował towary o nazwie S. oraz R. do kodu TARIC 3926 90 97 90,
ii. przedstawienie jedynie negatywnej wykładni zwrotu "przygotowane do stosowania w konstrukcjach" i wskazanie jakie okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby, nie świadczą o spełnieniu tej przesłanki, bez wskazania wykładni pozytywnej, tj. jakie okoliczności o spełnieniu tej przesłanki świadczą,
iii. brak wskazania co oznacza użyty przez Dyrektora Izby zwrot "cały proces produkcji gotowej ramy drzwiowej lub okiennej i dalszego ich wykończenia" (str. 19 decyzji organu II instancji ) oraz jakie czynności składają się na ten proces;
iv. brak wskazania co oznacza użyty przez Dyrektora Izby zwrot "budowy określonego rodzaju ramy drzwiowej" czy też "budowana z nich rama drzwiowa" (str. 9 decyzji organu II instancji ) oraz jakie czynności składają się na ten proces;
v. jednoczesne formułowanie twierdzeń ze sobą sprzecznych, jak:
• "Niewątpliwy pozostaje również fakt że kształt tych profili został skonstruowany tak, aby służyły wykorzystaniu wyłącznie jako "część drzwi"" (strona 21 decyzji organu II instancji ) oraz
• "Wszystkie profile chociaż posiadały określony, powstały w wyniku ekstruzji kształt i zostały poddane częściowej obróbce powierzchniowej, to nie stanowiły profili przygotowanych do stosowania w konstrukcjach, ani tym bardziej - ram do drzwi i okien" - (strona 22 decyzji organu II instancji )
- czym Dyrektor Izby uniemożliwia Stronie dokonanie pełnej kontroli prawidłowości podstaw rozstrzygnięcia (w tym kontrolę przez sąd administracyjny), obronę swoich praw oraz narusza zasadę ochrony zaufania do organów państwa;
7. art. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z pozycjami 7604 Działu 76, Części Drugiej "Tabela Stawek Celnych" Załączników I Do Rozporządzeń wykonawczych w zw. z poz. 7407 Działu 74, Części Drugiej "Tabela Stawek Celnych" Załączników I do Rozporządzeń Wykonawczych poprzez ich błędną wykładnię sprowadzająca się do uznania, że aby dany towar nie był zaklasyfikowany do pozycji 7604 oraz 3926 i jednocześnie został zaklasyfikowany do pozycji 7610, musi on spełniać nie tylko kryteria wyznaczone przez brzmienie pozycji 7610 oraz treść uwag do sekcji i działu, ale również "treść not wyjaśniających do HS, których dopełnienie stanowią noty wyjaśniające do CN", podczas gdy noty wyjaśniające, mimo ich wartości przy interpretacji poszczególnych pozycji, nie mają charakteru normatywnego z których można wyprowadzić kompletne prawa czy obowiązki;
8. art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z pozycją 7610 Działu 76, Części Drugiej "Tabela Stawek Celnych" Załącznika I do Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z poz. 7407 Działu 74, Części Drugiej "Tabela Stawek Celnych" Załącznika I do Rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 litera c), art. 57 ust. 1 i 3, art. 85 ust. 1 UKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie wobec importowanych towarów objętych zgłoszeniami celnymi z: 5 stycznia 2022 r. nr [...] (z wyłączeniem towarów o nazwie S. oraz R.) oraz 29 listopada 2022 r., nr [...] wykazanego przez Spółkę w zgłoszeniu celnym 2 do kodu TARIC 7604.29.90.90, podczas gdy prawidłową klasyfikacja towaru powinna być dokonana na podstawie kodu TARIC 7610.10.00.00;
9. art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z pozycją 7610 Działu 76, Części Drugiej "Tabela Stawek Celnych" Załącznika I do Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z poz. 7407 Działu 74, Części Drugiej "Tabela Stawek Celnych" Załącznika I do Rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 litera c), art. 57 ust. 1 i 3, art. 85 ust. 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie wobec importowanych towarów o nazwie S. oraz R., wykazanego przez Spółkę w zgłoszeniu celnym 2 do kodu TARIC 3926 90 97 90, podczas gdy prawidłową klasyfikacja towaru powinna być dokonana na podstawie kodu TARIC 7610.10.00.00;
10. art. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy towary objęte zgłoszeniami celnymi nie powinny być zakwalifikowane do pozycji TARIC 7604.29.90.90, zaś do TARIC 7610.10.00.00, co wyklucza możliwość zastosowania tych przepisów i obciążenie spółki cłem antydumpingowym;
11. art. 33 § 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość różnicy między kwotą podatku od towarów i usług wyliczoną przez Dyrektora Izby a kwotą VAT wykazaną w zgłoszeniach celnych w wysokości 40 379,00 zł, podczas gdy kwota VAT wykazana w zgłoszeniach celnych była prawidłowa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935) - dalej jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).
Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie stwierdził naruszeń prawa, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do procesowych zarzutów skargi.
W myśl art. 180 § 1 i art. 181 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Natomiast art. 187 o.p. stanowi konkretyzację wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej, nakładając na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Zgodnie zaś z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi zawsze oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy, oceniając zebrane w sprawie dowody powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zarzuty naruszenia przepisów art. 188 w związku z art. 187§1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego okazały się całkowicie nieuzasadnione. Organy kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, a tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. Organy nie naruszyły także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przywołano w decyzjach organów obu instancji przepisy prawa wymagane do rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji przedmiotowego towaru.
W postępowaniu prowadzonym przez organy celno – skarbowe brak było podstaw do dopuszczenia wnioskowanych przez importera środków dowodowych. Charakterystyka importowanych towarów co do ich cech fizycznych takich jak wymiary i skład materiałowy w dacie dokonania zgłoszeń celnych nie była w istocie sporna. Organy obydwu instancji nie kwestionowały także celu, dla którego towary te zostały sprowadzone z Chin (ich produkcyjnego przeznaczenia). W tej sytuacji brak było jakichkolwiek podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (przedstawiciela agencji celnej, przedstawiciela kontrahenta skarżącej), z ksiąg skarżącej spółki, dokumentacji technicznej oraz matryc, na okoliczności cech i właściwości towaru, skoro okoliczności te w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, przy czym ustalenia te nie były w istocie kwestionowane przez stronę.
Należy podkreślić, że ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że organ ten stan faktyczny ocenił w zakresie klasyfikacji taryfowej w sposób odmienny niż strona i dla niej niekorzystny. Dokonanie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów jest natomiast autonomiczną kompetencją organów administracji celno – skarbowej.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1-4 o.p. Organ w sposób przekonujący, logiczny i spójny przedstawił swoje stanowisko w kwestii klasyfikacji taryfowej towaru oraz odniósł się szczegółowo do zarzutów zawartych w odwołaniu.
Za podstawę faktyczną niniejszego wyroku przyjąć należało zatem ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji.
Skarżąca spółka podniosła w skardze zarzut dotyczący niewłaściwej konstrukcji decyzji organu odwoławczego, odwołującej się do tabeli zawartej w uchylanej decyzji organu I instancji. Zarzut ten jest zdaniem sądu całkowicie bezpodstawny. Decyzja organu I instancji, uchylona w rezultacie postępowania odwoławczego nie traci bynajmniej ani swego bytu prawnego, ani faktycznego. Wskutek uchylenia, jej rozstrzygnięcie nie wywiera natomiast wpływu na stosunki prawne, których dotyczy. Wymogiem koniecznym, któremu musi sprostać decyzja administracyjna jest natomiast zrozumiałość i jasność dokonanego nią rozstrzygnięcia. Dokonane w zaskarżonej decyzji odesłanie do Tabeli nr I, zawartej w decyzji organu I instancji nie powoduje uszczerbku w powyższych walorach zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że tabela ta, zawarta w decyzji organu I instancji, do której odsyła sentencja zaskarżonej decyzji zawiera jedynie numery przedmiotowych zgłoszeń celnych, ich daty i sygnatury prowadzonych w związku z nimi spraw. Są to kwestie stricte techniczne i zastosowany przez organ zabieg odesłania nie ma żadnego negatywnego wpływu na jasność, jednoznaczność i zrozumiałość decyzji.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 o.p. (zakazu reformationis in peius). Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych z zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się wynika, iż pojęcie "niekorzyści" jest odnoszone do przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Skoro zatem przedmiotem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było określenie kwoty należności celnych od danego towaru objętego procedurą celną (jako różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym) oraz zobowiązania do ich uiszczenia, to ocena rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kontekście zakazu reformationis in peius odnosi się do kwoty zobowiązania z tytułu niezaksięgowanej kwoty długu celnego od towarów zgłoszonych do stosownej procedury, a nie do kwestii poszczególnych stawek celnych mających zastosowanie do danych partii towaru objętego zgłoszeniem celnym. Inaczej ujmując, ujęty w art. 234 o.p. stan "na niekorzyść strony" w przypadku należności celnych należy odczytywać w sensie materialnym, ponieważ obowiązek wynikający z decyzji organu celnego dotyczy określonej kwoty pieniężnej. Zatem jedynie w przypadku, gdyby organ odwoławczy nałożył na importera obowiązki fiskalne w kwocie wyższej niż wynikająca z decyzji organu I instancji można by mówić o naruszeniu art. 234 o.p. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła, co jednoznacznie wykazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towarów zaimportowanych przez skarżącą i objętych zgłoszeniami celnymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji, a określonych przez importera łącznie jako profile aluminiowe drzwiowe i okienne. Dla tak opisanych towarów skarżąca spółka zadeklarowała kod TARIC 7610 10 00 00, który obejmuje "Drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe".
Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą ustalenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).
Zgłoszenia celne w niniejszej sprawie zostały złożone w 2022 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto prawidłowo przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2021/1832 z 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. z 2021 r. seria L nr 385 ze zm.). Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę.
W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy zachodzi taka potrzeba, a zatem gdy nie jest możliwe przypisanie importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.
Z drugiej części reguły 2(a) ORINS wynika, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu (pkt V). Regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe, zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły (pkt VI Not wyjaśniających).
Stosownie zaś do pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS, na potrzeby tej reguły "artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni i.t.d.) lub, na przykład za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem że zastosowano tylko proste operacje montażowe.
Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.
Niezmontowane elementy składowe artykułu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego artykułu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie.
Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-107/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że z pkt VII noty wyjaśniającej dotyczącej ogólnej reguły 2 lit. a) wynika, że za wyroby znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyroby, których elementy mają być złożone bądź za pomocą takich elementów jak śruby, wkręty, nakrętki itp., bądź na przykład poprzez nitowanie lub spawanie, pod warunkiem jednak, że chodzi wyłącznie o operacje montażu. W tym względzie nie należy brać pod uwagę złożoności metody montażu. Trybunał Sprawiedliwości nie wskazywał zatem na wymóg "prostego" montażu. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. wydanym w sprawie C-107/22 TSUE wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału za wyrób znajdujący się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyrób, którego elementy składowe, to znaczy te, które można zidentyfikować jako elementy przeznaczone do wytworzenia gotowego produktu, są przedstawiane jednocześnie do odprawy celnej, przy czym w tym względzie nie należy brać pod uwagę techniki montażu lub złożoności metody montażu (wyrok z dnia 16 czerwca 1994 r., Develop Dr. Eisbein, C-35/93, EU:C:1994:252, pkt 19).
Wykładnia powyższych zapisów w tej sytuacji prowadzić musi do wniosku, że pod pojęciem "prostej operacji montażowej" należy rozumieć tego rodzaju montaż, którego przeprowadzenie nie wymaga obróbki prowadzącej do zmian kształtów i parametrów montowanych elementów. Wykraczałoby to bowiem poza granice montażu "prostego", choć niekiedy dokonywanego przy zastosowaniu "złożonej metody". Określenie "prosty montaż" dotyczy w rzeczywistości zastosowania "jedynie" operacji montażowych, a nie przekształcania montowanych elementów. W pkt VII Not wyjaśniających wskazano zaś, że w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Za obróbkę zaś należy uznać nadanie nowych cech fizycznych przedmiotowi obrabianemu, między innymi takich jak wymiary.
W regule 6 ORINS natomiast postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06).
W tym miejscu należy przytoczyć te części WTC, których analiza niezbędna jest, by ocenić prawidłowość zastosowanej przez organy administracji klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.
Organ odwoławczy trafnie rozważał w pierwszej kolejności możliwość sklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 8302 TARIC, która ma pierwszeństwo przed pozycjami wymienionymi w działach od 72 do 76 i od 78 do 81 na mocy uwagi 2 do sekcji XV. Pozycja ta obejmuje oprawy, okucia i podobne artykuły z metalu nieszlachetnego, nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozi pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek lub podobnych; wieszaki, podpórki i podobne uchwyty z metalu nieszlachetnego; kółka samonastawne z zamocowaniem, z metalu nieszlachetnego; automatyczne urządzenia do zamykania drzwi z metalu nieszlachetnego - Pozostałe oprawy, okucia i podobne artykuły
8302 41 - - Nadające się do budynków
8302 41 50 - - - Do okien i okien balkonowych
8302 41 90 - - - Pozostałe
Należy uznać za w pełni prawidłowe stanowisko organów, zgodnie z którym importowane profile nie mogą zostać uznane za spełniające wymogi pozycji 8302. Trudno bowiem przyjąć, że ich obiektywne cechy przemawiają za uznaniem ich za okucia lub oprawy nadające się do drzwi w rozumieniu tej właśnie pozycji. Nie twierdzi tego zresztą sam importer.
Sekcja XV Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje m.in.:
Dział 76 Aluminium i artykuły z aluminium.
Pozycja CN 7604 ma następującą strukturę:
7604 Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium:
7604 10 - Z aluminium niestopowego:
7604 10 10 -- Sztaby i pręty
7604 10 90 -- Kształtowniki
- Ze stopów aluminium:
7604 21 00 -- Kształtowniki drążone
7604 29 -- Pozostałe:
7604 29 10 --- Sztaby i pręty
7604 29 90 --- Kształtowniki
Natomiast pozycja CN 7610 ma następującą strukturę:
7610 Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach:
7610 10 00 - Drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe
7610 90 00 - Pozostałe
7610 90 10 -- Mosty i części mostów, wieże i maszty kratowe
7610 90 90 -- Pozostałe
W uwagach 1a) i 1b) do działu 76 wskazano, że:
"W niniejszym dziale następujące wyrażenia posiadają przypisane im znaczenia:
a) Sztaby i pręty:
Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione lub kute, nie w zwojach, posiadające jednolity pełny przekrój poprzeczny na całej swej długości, o kształcie koła, owalu, prostokąta (włączając kwadraty), trójkąta równobocznego lub foremnych wielokątów wypukłych (włączając "koła spłaszczone" i "zmodyfikowane prostokąty", których dwa przeciwległe boki są łukami wypukłymi, a dwa pozostałe są proste, jednakowej długości i równoległe). Wyroby o przekroju poprzecznym w kształcie prostokąta (włączając kwadrat), trójkąta lub wielokąta mogą mieć krawędzie zaokrąglone na całej swej długości. Wyroby o przekroju poprzecznym o kształcie prostokąta (włączając "zmodyfikowany prostokąt") mają grubość przekraczającą jedną dziesiątą szerokości. Wyrażenie to obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach i wymiarach, które zostały po wyprodukowaniu obrobione (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgorzeliny), pod warunkiem że podczas tej obróbki nie przyjęły one charakteru artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami.
b) Kształtowniki:
Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione, kute lub kształtowane, w zwojach lub nie, o jednolitym przekroju poprzecznym na całej swej długości, które nie odpowiadają definicjom sztab, prętów, drutu, blach grubych, blach cienkich, taśm, folii, rur lub przewodów rurowych. Wyrażenie to obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach, które zostały po wyprodukowaniu obrobione (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgorzeliny), pod warunkiem że podczas obróbki nie przyjęły one charakteru artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami."
W Notach wyjaśniających do HS dla działu 76 wskazano, że:
"Niniejszy dział obejmuje: (A)Aluminium nieobrobione oraz odpady i złom aluminium (pozycje 7601 i 7602). (B)Proszki i płatki aluminium (pozycja 7603). (C)Wyroby otrzymywane na ogół w procesach walcowania, kucia, ciągnienia lub wyciskania surowego aluminium objętego pozycją 7601 (pozycje od 7604 do 7607). (D)Różne wyroby objęte pozycjami od 7608 do 7615 i inne wyroby objęte pozycją 7616, która obejmuje wszystkie wyroby z aluminium, inne niż objęte działem 82. lub 83., lub też bardziej szczegółowo objętych w jakimkolwiek innym miejscu w nomenklaturze." oraz "Produkty i wyroby z aluminium są często poddawane różnym obróbkom mającym na celu polepszenie właściwości lub wyglądu zewnętrznego metalu, ochronę przed korozją itp. Są to na ogół obróbki, które omówiono w końcowej części Uwag ogólnych Not wyjaśniających do działu 72. i które nie wpływają na klasyfikację wyrobu."
W końcowej części Uwag ogólnych Not wyjaśniających do działu 72, obejmującej punkt IV "Produkcja wyrobów gotowych" wskazano:
"Półwyroby, a w pewnych przypadkach również wlewki, są następnie przerabiane na wyroby gotowe. Te ostatnie dzieli się zwykle na wyroby płaskie ("szerokie płaskie", obejmujące "uniwersalne płaskie", "szerokie zwoje", blachy, płyty i taśmy) oraz wyroby długie (sztaby i pręty, walcowane na gorąco w postaci nieregularnych kręgów, inne sztaby i pręty, kątowniki, kształtowniki, profile i drut).
Wyroby te otrzymuje się poprzez odkształcanie plastyczne zarówno na gorąco, bezpośrednio z samych wlewków lub półwyrobów (poprzez walcowanie na gorąco, kucie lub ciągnienie na gorąco) lub też na zimno, pośrednio z gotowych wyrobów walcowanych na gorąco (walcowanie na zimno, wyciskanie, ciągnienie drutu, ciągnienie na zimno). Po tych procesach przeprowadza się w niektórych przypadkach operacje wykańczające (np. pręty wykończone na zimno poprzez szlifowanie bezkłowe lub dokładne toczenie)", a ponadto wyjaśniono, że:
"W rozumieniu niniejszej uwagi, następujące określenia oznaczają:
(B) Odkształcanie plastyczne na zimno - (3)Przez wyciskanie rozumie się proces, zwykle przebiegający na zimno, odkształcania stali w swej masie w wyniku wysokich nacisków pomiędzy matrycą a stemplem, w przestrzeni zamkniętej ze wszystkich stron z wyjątkiem tej, przez którą wypływa materiał uzyskując żądany kształt.
(C) Dalsza obróbka i wykończenie
Wyroby gotowe mogą być poddane dalszej obróbce wykańczającej lub przetworzone na inne wyroby w wyniku szeregu operacji, takich jak:
(1) Obróbka mechaniczna, tzn. toczenie, frezowanie, szlifowanie, perforowanie lub wykrawanie, zawijanie, kalibrowanie, łuszczenie itp.; należy jednak zauważyć, że zgrubne toczenie wykonywane jedynie w celu usunięcia warstwy rdzy i skorupy oraz okrawanie nie są uważane za operacje wykańczające, prowadzące do zmian klasyfikacji.
(2) Obróbka powierzchniowa lub inne operacje, łącznie z platerowaniem, wykonywane w celu poprawienia własności lub wyglądu metalu, ochrony go przed rdzą i korozją itp., Jeżeli w treści określonych pozycji nie powiedziano inaczej, tego rodzaju obróbki nie wpływają na klasyfikowanie wyrobu do danej pozycji. Obróbki te obejmują:
(d) Wykańczająca obróbka powierzchniowa obejmująca:
(v) pokrywanie substancjami niemetalicznymi, np. emaliowanie, lakierowanie, malowanie, nadrukowywanie, pokrywanie ceramiką lub tworzywami sztucznymi, włączając specjalne procesy, jak wyładowania jarzeniowe, elektroforeza, napylanie elektrostatyczne i zanurzanie w kąpielach fluidyzowanych elektrostatycznie z następującym wypalaniem promiennikami itp."
Do pozycji 7604 Noty wyjaśniające do HS brzmią następująco: "Wyroby te, które są zdefiniowane w uwagach 1 (a) i 1 (b) do niniejszego działu, są odpowiednikami podobnych wyrobów z miedzi. Postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7407 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a)Prętów i kształtowników przeznaczonych do stosowania w konstrukcjach (pozycja 7610). (b)Otulonych elektrod spawalniczych (pozycja 8311)."
Wyjaśnienia zawarte w ww. notach do pozycji 7604 odsyłają do brzmienia not do pozycji 7407 (Sztaby, pręty i kształtowniki z miedzi), które stanowią: "Produkty klasyfikowane do niniejszej pozycji są zwykle wytwarzane w procesie walcowania, wyciskania lub ciągnienia, lecz mogą być również kute na prasach lub młotach. Mogą być potem wykańczane na zimno (jeżeli to konieczne po wyżarzaniu), w procesach ciągnienia na zimno, prostowania lub innych procesach nadających wyrobom wykończenie o wyższej dokładności. Mogą być również obrabiane (np. wiercone, dziurkowane, skręcane lub karbowane), z zastrzeżeniem, że w wyniku wymienionej obróbki nie uzyskały cech właściwych wyrobom klasyfikowanym do innych pozycji."
Przytoczenia wymaga również treść Not wyjaśniających do HS dla pozycji 7610, przyjętej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z brzmieniem Not dla tej pozycji: "Postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7308 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. W wypadku aluminium elementy konstrukcji mogą być czasem połączone ze sobą za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych zamiast typowego nitowania, skręcania śrubami itp. Ze względu na swą lekkość aluminium i jego stopy są czasami stosowane do wyrobu szkieletów strukturalnych, nadbudówek statków, mostów, drzwi przesuwnych, masztów sieci energetycznych lub masztów radiowych, wież wyciągowych, ram okien i drzwi, poręczy itp."
Wobec odesłania do brzmienia Not wyjaśniających do HS do pozycji 7308, obejmującej: "Konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali (+)", należy wskazać na brzmienie Not do tejże pozycji, zgodnie z którym:
"Niniejsza pozycja obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycją 7314. Części konstrukcji obejmują także zaciski i inne urządzenia, zaprojektowane specjalnie w celu łączenia elementów konstrukcji o kołowym przekroju poprzecznym (elementy rurowe i inne). Urządzenia te mają zwykle zgrubienia z otworami gwintowanymi, w które podczas montażu wkręca się śruby, mocujące zacisk na rurze.
Oprócz konstrukcji i części konstrukcji wymienionych w niniejszej pozycji, pozycja ta obejmuje również wyroby takie, jak: Wieże wyciągowe do szybów kopalnianych; stojaki nastawne lub teleskopowe, belki o zmiennej długości do grodzi, podpory rurowe, rusztowania rurowe i podobne elementy; wrota śluz, przystanie i mola, konstrukcje latarni morskich; maszty, pomosty, szyny, grodzie itp. konstrukcje okrętowe; balkony i werandy; żaluzje, wrota i bramy przesuwne; zmontowane tory i ogrodzenia; zapory i szlabany; konstrukcje szklarni i ramy dociskowe; regały dużych rozmiarów przeznaczone do zamontowania na stałe w sklepach, warsztatach, magazynach itp.; stojaki i drabinki; bariery ochronne autostrad wykonane z tłoczonych metalowych blach, kątowników, kształtowników lub profili.
Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (np. wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach."
Wobec przedstawionego wyżej brzmienia uwag do działu 76 WTC, jak i Not wyjaśniających do HS, zastosowanie przez organy administracji celnej wobec towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym pozycji z kodu 7604 WTC możliwe było w przypadku wyeliminowania klasyfikacji tych towarów do deklarowanej przez importera pozycji 7610 10 00 00.
Deklarowane przez zgłaszającego przeznaczenie towaru nie ma decydującego wpływu na prawidłową klasyfikację towaru, bowiem przeznaczenie towaru określone przez producenta, jakkolwiek istotne, nie wyklucza możliwości użycia go w inny sposób. Zgodnie z WTC profile aluminiowe klasyfikowane są w Sekcji XV, w dziale 76, w zależności od zastosowania - w konstrukcjach lub nie, mogą być klasyfikowane do pozycji 7604, jak przyjęły organy, lub 7610 przyjętej przez stronę.
Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami wskazuje, że zarówno materiał, z jakiego zostały wykonane importowane profile aluminiowe, kształt ich przekroju poprzecznego, a także sposób jego wytworzenia, wskazują, że są one kształtownikami ze stopu aluminium, klasyfikowanymi do podpozycji CN 7604 29 90. Przedmiotem zgłoszenia celnego kwestionowanego przez organ co do klasyfikacji taryfowej były profile ze stopów aluminium, wyciskanych, które skarżąca importowała z Chin w celu ich wykorzystania w produkcji ościeżnic oraz progów drzwiowych. Profile te były zaprojektowane i wykonane w sposób umożliwiający (po odpowiedniej niezbędnej obróbce), zgodnie z intencją importerów, wykorzystanie ich do budowy powyższych konstrukcji. Przedmiotem importu były także profile, których przeznaczeniem było użycie jako łączników - po pocięciu na odpowiedniej długości odcinki.
Dokonana przez organy według reguł 1 i 6 ORINS klasyfikacja taryfowa słusznie wykluczyła importowane profile aluminiowe z zakresu pozycji CN 7610. Będące przedmiotem importu profile nie należą bowiem do produktów wymienionych wprost w obrębie pozycji taryfy celnej 7610 ani w uwagach do tej pozycji, czy w notach wyjaśniających. Powołaną wyżej regułę 2(a) ORINS (wraz z Notami wyjaśniającymi) należy interpretować w ten sposób, że obróbka taka jak przycinanie i nawiercanie, zmieniająca właściwości fizyczne przedmiotu importu w celu stworzenia z nich konstrukcji wyklucza możliwość uznania tych przedmiotów za mające obiektywne cechy wyrobów gotowych.
Czynności obróbcze nie poprzedzały importu towarów, lecz miały miejsce już po ich dopuszczeniu do obrotu. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że importowane profile miały cechy wyrobów gotowych, opisanych pod pozycją 7610 10 00 00, a mianowicie drzwi oraz ram do nich i progów drzwiowych. Taki charakter mogłyby mieć natomiast dopiero elementy, jak ościeżnica (rama do drzwi) lub próg drzwiowy, przy wykonaniu których zostałyby wykorzystane (wraz z innymi elementami i po odpowiednim przycięciu) importowane profile aluminiowe. Profile te są bezspornie używane do wytworzenia ościeżnic i progów aluminiowych, lecz w kształcie sprowadzonym z Chin tymi ościeżnicami i progami drzwiowymi nie są.
W celu zastosowania profili w konstrukcjach podlegają one obróbce takiej jak cięcie na określony wymiar i nawiercanie otworów w konkretnych miejscach, a nie wyłącznie montażowi. Czynności tego rodzaju nie mogą być rozpatrywane jako czynności montażowe, te bowiem rozumiane są jako łączenie gotowych już części w określoną całość.
Słusznie wskazał organ odwoławczy, że potwierdzeniem wyjaśnień dokonanych przez skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej, było nagranie wideo dostępne pod wskazywanym przez skarżącą adresem internetowym. Materiał ten obrazuje bowiem konieczność wykonania szeregu czynności zarówno czynności docinania profili do wymaganego wymiaru, nawiercania otworów na wkręty, zawiasy oraz mechanizm zamków, łączenie dociętych kawałków profili oraz łącznie ich z profilem progowym, jak również dokręcanie zawiasów oraz blaszek w miejscu przeznaczonym do zamontowania mechanizmów zamków.
W ocenie Sądu, aby profile aluminiowe mogły zostać uznane za części konstrukcji w rozumieniu pozycji CN 7610, powinny były jeszcze przed importem (przed dokonaniem zgłoszenia celnego) zostać poddane odpowiedniej, docelowej obróbce technologicznej w celu zastosowania ich w konstrukcjach. Jeżeli tego rodzaju obróbka ma miejsce po zwolnieniu towaru do obrotu, oznacza to, że profil nie posiada cech obiektywnych pozwalających na zaliczenie do części konstrukcji przygotowanych do stosowania w konstrukcjach. Zaliczenia importowanych profili do kodu CN 7610 10 00 00 nie uzasadnia argument, że konstrukcja profili pozwala na zastosowanie ich jedynie w danym typie ramy do drzwi, skoro zastosowanie to wymaga określonych czynności obróbczych.
Importowane kształtowniki (profile) nie tworzyły podzespołów zmontowanych, nie były również opakowane w zestawy zawierające części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"). Z materiału dowodowego wynika, że rama do drzwi jest konstruowana z elementów importowanych przez skarżącą, jak również z innych elementów, które dopiero po ich połączeniu pozwalają na uznanie, że powstał przedmiot taki jak rama do drzwi określonego typu i modelu. Bez znaczenia pozostaje okoliczność szczególnego kształtu przekroju sprowadzanych profili aluminiowych, albowiem nie ma on wpływu na ustalenie czy towar ten należy oceniać jako przygotowany do stosowania w konstrukcjach. Konsekwentnie o możliwości klasyfikacji importowanych profili do pozycji 7610 nie mogło również przesądzać to, że ich kształt pozwalał na wyposażenie w element ze sztucznego tworzywa zabezpieczający termicznie, co miało determinować, w ocenie skarżącej, że towar nie może być stosowany w innych konstrukcjach. Stwierdzić bowiem należy, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru nie miało znaczenia, do jakich celów można go wykorzystać, lecz istotnym był stan towaru w dacie przedstawienia go organom celnym do objęcia procedura celną.
Jeśli skarżący z importowanych kształtowników i innych elementów tworzy konstrukcje ram do drzwi, to ma to wtórne znaczenie dla przedmiotowej klasyfikacji. W niniejszej sprawie, dla ustalenia właściwej klasyfikacji spornych towarów podstawę stanowią bowiem reguły 1 i 6 ORINS, ponieważ, jak zostało ustalone, przedmiotem importu były przedmioty o obiektywnych cechach kształtowników (profili) z aluminium.
Wobec odrzucenia z przedstawionych powyżej powodów klasyfikacji celnej importowanych profili do pozycji 7610 należało ocenić trafność zastosowanej przez organy obu instancji zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacji do podpozycji TARIC 7604 29 90 90 obejmującej definiowane wprost w uwadze 1b) do działu 76 kształtowniki. Niewątpliwie importowane profile odpowiadają tej definicji z uwagi na swój skład materiałowy, technologię produkcji oraz ukształtowanie.
Klasyfikacja taryfowa dokonywana jest w oparciu o obiektywne cechy towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Do procedury dopuszczenia do obrotu zgłoszone zostały (profile) kształtowniki, a nie ramy do drzwi, które nie istniały jeszcze w dacie zgłoszenia celnego i dlatego należało stwierdzić, że klasyfikacja taryfowa zastosowana przez organy administracji celno-skarbowej jest prawidłowa.
W rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. prawodawca unijny określił przedmioty objęte cłem antydumpingowym wskazując, że chodzi o wszelkie elementy wyciskane z aluminium pochodzące z Chin, w tym m.in. o kształtowniki niezmontowane i nawet gotowe do użycia w konstrukcjach (np. cięte na wymiar).
W art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższego rozporządzenia wyraźnie wyłączono z reżimu cła antydumpingowego produkty w opakowanym zestawie, zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części określone jako "zestawy wyrobów gotowych".
Jeżeli zatem przedmiotem importu na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych byłyby zestawy, tj. opakowane i zawierające wszystkie części niezbędne do montażu produktu końcowego, jakim byłaby rama do drzwi, to zestaw kształtowników wraz z innymi elementami montażowymi można byłoby uznać za towar wyłączony spod cła antydumpingowego. W przypadku jednak odrębnego importu profili aluminiowych nawet – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – przeznaczonych zgodnie z intencją skarżących do montażu w określonych modelach ościeżnic (ram do drzwi), nie istniała możliwość wyłączenia tych towarów spod reżimu cła antydumpingowego.
Skoro zatem importowany przez skarżącą towar to niepołączone z sobą w żaden sposób kształtowniki (profile) ze stopów aluminium, wyciskane, a brzmienie podpozycji TARIC 7604 29 90 wprost obejmuje właśnie kształtowniki ze stopów aluminium, to importowany towar został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy administracji celno-skarbowej do tego właśnie kodu, a nie do kodu 7610 10 00 00 deklarowanego przez skarżącą.
Z powyższych okoliczności wynika, że importowane profile aluminiowe nie mogły zostać uznane za części konstrukcji gotowe do zmontowania wraz z pozostałymi towarami objętymi przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, co oznacza, że te właśnie pozostałe towary, nie będące profilami aluminiowymi wymagały stosownego sklasyfikowania.
Prawidłowo dokonał tego organ II instancji, uznając po pierwsze, że przycięte na konkretny wymiar i nie wymagające jakiejkolwiek dalszej obróbki łączniki narożne do ram drzwiowych są przygotowane do stosowania w konstrukcjach tego rodzaju ram. Nie mogło to natomiast dotyczyć towarów, które sprowadzono w formie długich profili i które wymagały dopiero pocięcia, by pełnić funkcję łączników. Takie pocięcie uczyniłoby dopiero możliwym uznanie uzyskanych przedmiotów za przygotowane do zastosowania w konstrukcji. Zatem w konsekwencji uznać należało, że trafnie zastosowana została klasyfikacja taryfowa tych łączników do kodu 7610.90.90.95 ze stawką celną ad valorem 6%. Po drugie, uznając słusznie przekładki termiczne z tworzywa sztucznego za odrębny produkt, którego użycie w konstrukcji ram drzwiowych wymaga dalszej obróbki poprzez przycięcie, podobnie jak profile aluminiowe do których jest przeznaczony (choć nie przygotowany do zastosowania) organ zaklasyfikował je symbolu 3926 90 97 90, który obejmuje - Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami 3901 do 3914 –Pozostałe – Pozostałe ---- Pozostałe. Wobec braku możliwości zaklasyfikowania tego produktu do jakiejkolwiek bardziej szczegółowej podpozycji taryfowej, klasyfikację zastosowaną przez organ odwoławczy należało uznać za w pełni prawidłową.
Podkreślić należy ponownie, że w sytuacji, gdy zmiana zastosowanej klasyfikacji taryfowej przez organ odwoławczy nie doprowadziła do podwyższenia zobowiązań celno – podatkowych skarżącej spółki (importera), nie można mówić o zmianie na niekorzyść i naruszeniu zakazu reformationois in peius.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.