Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.
Do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład, itp., odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co trzeba oceniać w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.
W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że ujęty w przedmiotowym zgłoszeniu celnym towar to suszone pomidory. Poza sporem pozostaje także to, że w procesie produkcji tych pomidorów zostały one poddane procesowi suszenia na słońcu, dodano również sól.
Kwestią sporną jest natomiast zasadność dokonanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej powyższego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Kod ten jest właściwy dla pomidorów całych lub w kawałkach przetworzonych lub zakonserwowanych inaczej niż octem lub kwasem octowym.
Przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu celnym jako "suszone pomidory" (Pole 31). W dniu odprawy dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 0712 90 30 00 WTC, obejmującej warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone.
Z opisu produktu przedstawionego w dokumentach załączonych do odprawy celnej, jak i przedstawionych w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego (tj. faktury zakupu, świadectw analizy produktu, specyfikacji partii stanowiącej załącznik do wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej środka spożywczego) wynika, iż pomidory te zostały sprowadzone w postaci połówek i pasków. Świadectwa analizy wystawione przez eksportera towaru z 14 września 2021 r. potwierdzają, że pomidory te zawierają sól w ilości zawierającej się w przedziale od 6% do 9,4%.
W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawiony opis towaru oraz zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, zastosowana w dniu odprawy celnej klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru do kodu TARIC 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej nie mógł się ostać.
Organ wyjaśnił, że do Działu 7 taryfy celnej klasyfikuje się warzywa, oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne. Zgodnie z treścią uwag ogólnych do Działu 7 Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje warzywa włącznie z produktami wymienionymi w uwadze 2 do działu, świeże, schłodzone, zamrożone (niegotowane lub gotowane na parze lub w wodzie), zakonserwowane tymczasowo lub suszone (także odwodnione, odparowane lub liofilizowane).
Ponadto w kolejnym, tj. szóstym akapicie ww. Not wyjaśniających zawarto informację, że warzywa przetworzone lub konserwowane w jakikolwiek sposób nieprzewidziany niniejszym działem są objęte działem 20.
Z kolei treść pozycji 0712 wskazuje, że pozycja ta obejmuje warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Kod TARIC 0712 90 30 00 natomiast obejmuje pozostałe warzywa, mieszanki warzyw, pomidory.
Brzmienie ww. kodu oraz uwag do Not wyjaśniających jednoznacznie wskazuje, że mogą tu zostać przypisane tylko takie warzywa suszone (także odwodnione, odparowane lub liofilizowane), które mogą być również zakonserwowane tymczasowo. Niemniej jednak warzywa przetworzone lub konserwowane w sposób nieprzewidziany niniejszym działem nie są klasyfikowane do tego działu lecz działu 20.
Bezspornym jest to, że pomidory będące przedmiotem importu w sprawie to warzywa jadalne, tj. pomidory, które zostały pokrojone na połówki lub paski poddane procesowi suszenia. Aby ułatwić odwodnienie i uniknąć zepsucia produktu podczas suszenia na słońcu dodano soli. Dodana sól, zgodnie z przedstawionymi przez stronę certyfikatem analizy, stanowiła ilość od 6% do 9,4%.
Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w zaskarżonej decyzji orzekł o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 i podpozycji 2002 10, obejmującej pomidory całe lub w kawałkach, przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w swojej decyzji prawidłowo orzekł o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje:
2002 Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym
2002 10 - Pomidory, całe lub w kawałkach
2002 10 10 00 - - Bez skórek
2002 10 90 00 - - Pozostałe
2002 90 - Pozostałe
Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 2002 obejmuje pomidory zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.
Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji opierając się o reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 i podpozycji 2002 10, obejmującej pomidory całe lub w kawałkach przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym prawidłowo zaklasyfikował towar będący przedmiotem postępowania. Suszone pomidory z dodatkiem soli klasyfikowane do powyższego kodu TARIC objęte są stawką cła erga omnes w wysokości 14,4% ad valorem.
Organ odwoławczy stwierdził, że takie stanowisko organu zostało potwierdzone przez Komisję Europejską w rozporządzeniu wykonawczym nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Przedmiotem rozporządzenia była klasyfikacja taryfowa podobnego produktu tj. solonych i suszonych połówek pomidora, o zawartości soli wahającej się w przedziale od 10,65 % do 17,25 % masy nadających się do bezpośredniego spożycia. Proces produkcji towaru będącego przedmiotem klasyfikacji przez Komisję Europejską polegał na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. Klasyfikacja tego towaru zgodnie z ww. rozporządzeniem wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmieniem kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ produkt będący przedmiotem rozstrzygnięcia Komisji Europejskiej nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90, jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.
Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 77 ust. 1 lit. a UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu wymaga zgodnie z treścią art. 201 ust. 2 lit. a/ UKC, pobrania wszelkich należności celnych przywozowych, przy czym, jak wynika z art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Wspomniany dług celny powstaje, co do zasady w miejscu, w którym składa się zgłoszenie celne i powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (odpowiednio art. 87 ust. 1 UKC oraz art. 77 ust. 2 UKC). Jednocześnie dłużnikiem długu celnego jest zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC - w niniejszej sprawie E. Sp. z o.o. z siedzibą w G.), a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego także osoba, na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego (G. Spółka z o.o. z siedzibą w K.). Zgodnie natomiast z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zatem zmiana klasyfikacji taryfowej może pociągać za sobą zmianę stawki cła a co za tym idzie również należności celnych.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podniósł, że zdaniem strony produkt został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu TARIC 0712 90 30 00 WTC, co ma uzasadnienie wynikające z procesu odwodnienia, jakim został poddany produkt poprzez jego zasolenie. Dodanie soli miało za zadanie przyspieszenie usuwania naturalnej zawartości wody. Natrysk solą jest wyłącznie elementem pierwotnego procesu suszenia przy wykorzystaniu metody odwodnienia osmotycznego. Zdaniem strony, właśnie ten kod najbardziej odpowiada charakterystyce produktu. Spółka G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. powołała się na regułę 1 ORINS, która w jej opinii pozwala na klasyfikację do ww. kodu i nie ma potrzeby powoływania przy dokonywaniu klasyfikacji reguły 6 ORINS.
Odnosząc się do ww. zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że reguła 1 ORINS stanowi, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.
Zatem brzmienie pozycji ma fundamentalne znaczenie. Treść pozycji 0712 wskazuje ogólnie, że obejmuje warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Z kolei brzmienie pozycji 2002 szczegółowo i jednoznacznie wskazuje, że dotyczy ona pomidorów przetworzonych lub zakonserwowanych inaczej niż octem lub kwasem octowym. Reguła 6 ORINS jest uzupełnieniem podstawowej reguły 1 ORINS i dotyczy przeprowadzenia klasyfikacji towarów już w dalszym etapie, tj. do podpozycji tej samej pozycji zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Uwaga 1a) do działu 20 dotyczy towaru będącego przedmiotem sporu. Stanowi ona, iż niniejszy dział nie obejmuje warzyw, owoców lub orzechów, przetworzonych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w działach 7, 8 i 11. Ta kwestia również została poruszona przez stronę w odwołaniu. W treści całego działu 7, w żadnym zakresie brzmień pozycji czy podpozycji nie ma mowy o możliwości dokonania solenia produktu celem jego przetworzenia czy zakonserwowania. Jedynym wyjątkiem jest możliwość solenia warzyw, które poddano obróbce tą metodą w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Zatem uwaga ta nie wyklucza możliwości klasyfikowania pomidorów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie do pozycji 2002 taryfy celnej. Natomiast treść uwag do pozycji 0712 warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone, wyklucza klasyfikację warzyw, które zostały przetworzone. Za nieprzetworzone uważa się warzywa, które nie podlegają żadnemu procesowi przetwarzania ani poddaniu działania żadnych substancji takich jak sól. Pozycja ta zgodnie z treścią uwag do Not wyjaśniających do pozycji 0712 obejmuje warzywa objęte w pozycjach od 0701 do 0711, które zostały poddane jedynie suszeniu (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Oprócz możliwości użycia solanki w przypadku warzyw zakonserwowanych tymczasowo (na przykład w gazowym ditlenku siarki, w solance, w wodzie siarkowej lub w innych roztworach konserwujących), ale nienadających się w tym stanie do bezpośredniego spożycia klasyfikowanych do pozycji 0711 nie ma mowy, by warzywa mogły zostać poddane procesowi dodatku soli.
Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ pierwszej instancji przedmiotowych suszonych pomidorów za zdatne do bezpośredniego spożycia, podczas gdy zdaniem strony postępowania zawartość soli zawierającej się w przedziale od 6% do 9,4% wyklucza uznanie produktu za możliwy do spożycia, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie ze Świadectwem nr [...] z dnia 29 lipca
2022 r. Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w Gdyni (wystawionymi na wniosek przedstawiciela pośredniego strony - Spółkę E. Sp. z o.o.), suszone pomidory będące przedmiotem importu zostały uznane za spełniające wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Zatem organ ten potwierdził, że nie ma przeciwskazań, by uznać badane suszone pomidory za zdatne do bezpośredniego spożycia.
Ponadto organ wskazał, że nie bez znaczenia jest stanowisko samej strony postępowania, która uznaje klasyfikację taryfową produktu do pozycji 0712 jako najbardziej właściwą dla zaimportowanych pomidorów. Importer towaru podpiera się przy tym opinią, o której wystawienie wystąpił do Katedry T. Stanowisko to zostało wydane 30 listopada 2022 r. i przedstawione przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wraz z zastrzeżeniami do Protokołu kontroli z dnia 10 kwietnia 2024 r. Opinia ta określa, że podobne do importowanych pomidory w postaci pasków i połówek mają cechy półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego. Żeby były one zdatne do spożycia muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu poprzez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form, wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników. W dziale 7 klasyfikowane są warzywa jadalne, nadające się do bezpośredniego spożycia oprócz warzyw klasyfikowanych do pozycji 0711, gdzie ujęte są warzywa zakonserwowane tymczasowo ale nie nadające się w tym stanie do bezpośredniego spożycia. Importer deklarując klasyfikację towaru do działu 7 pozycji 0712 potwierdza tym samym, że pomidory te nadają się do bezpośredniego spożycia.
Organ wskazał, że dodatkowo strona powołuje się w odwołaniu na fakt, iż produkt będący przedmiotem opinii wydanej przez pracowników naukowych Uniwersytetu R. w K. stanowi inny produkt niż opisany w rozporządzeniu, gdyż opiniowany produkt nie nadaje się do spożycia. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu wykonawczym Komisji Europejskiej nr 2020/2080 opisany jest produkt tego samego rodzaju jak ten, który był przedmiotem importu, tj. w takim samym stanie i o takiej samej zawartości soli, który - zdaniem Komisji Europejskiej - nadaje się on do spożycia. Zatem przyjęcie, że pomidory będące przedmiotem importu o zawartości soli w ilość od 6% do 9,4% nie są zdatne do bezpośredniego spożycia jest nieuzasadnione.
Organ zwrócił uwagę, że w obrocie handlowym w sprzedaży detalicznej z przeznaczeniem dla indywidulanego odbiorcy dostępne są suszone pomidory, które zawierają sól na poziomie 12,56%, a więc wyższym niż produkt będący przedmiotem niniejszej sprawy. Opis oferowanego produktu w przywołanym sklepie internetowym jest zbieżny z opisem procesu technologicznego, jakiemu poddane zostały zaimportowane pomidory. Z zacytowanego przez organ opisu wynika, że tego typu pomidory, choć zawierają w swoim składzie aż 12,56% soli, nadają się do bezpośredniego spożycia bez jakiegokolwiek przetworzenia czy specjalnego przygotowania.
Organ odwoławczy dodał, że poza tymi ustaleniami kluczową kwestią dla dokonania właściwiej klasyfikacji taryfowej solonych, suszonych pomidorów w niniejszej sprawie jest przetworzenie, które determinuje klasyfikację do pozycji 2002, co potwierdza zarówno Komisja Europejska w przytoczonym powyżej rozporządzeniu 2080/2020, jak i organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Poziom zawartości soli w opinii ww. organów nie stoi na przeszkodzie, by uznać tego rodzaju pomidory za gotowe produkty spożywcze klasyfikowane do działu 20. Uwaga do pozycji 2002 potwierdza możliwość klasyfikowania w jej ramach przetworzonych pomidorów występujących w postaci określonej w dziale 7.
Organ odwoławczy zauważył, że organ celny kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organ pierwszej instancji kierował się dokonując rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła nadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., a organ pierwszej instancji przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie.
Kończąc, organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni stanowiła podstawę do zaksięgowania należności celnych po zwolnieniu towaru, a strona powołuje się na fakt, iż zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym kod taryfowy był zbieżny z przyjętym uprzednio przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (postanowienie z dnia 13 października 2014 r., znak 360000-1PCR-6410-2/14/KT). W Unijnym Kodeksie Celnym zrezygnowano z formalnie wyodrębnionej instytucji odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, które nie zostały pierwotnie (na podstawie zgłoszenia celnego) pobrane na skutek błędu organu celnego. Niwelowanie negatywnych następstw tego rodzaju błędu w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest możliwe poprzez odrębną instytucję umorzenia (zwrotu) należności celnych (art. 119 UKC). Postępowanie w sprawie określenia należności celnych i powiadomienia o długu celnym ma charakter odrębny od postępowania w sprawie zwrotu bądź umorzenia należności celnych. Organ odwoławczy wykroczyłby zatem poza granicę sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, gdyby wypowiedział się tu, czy między bieżącą sprawą a sprawą rozstrzyganą przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi występuje pełna zbieżność w zakresie stanu faktycznego i prawnego, czy w 2014 r. wystąpił błąd organu celnego, czy zachodzą wszystkie przesłanki pozytywne do (zwrotu) umorzenia należności celnych, a jednocześnie nie zachodzą przewidziane w przepisie prawa przesłanki negatywne do takiego rozstrzygnięcia.
Organ odwoławczy podkreślił, że niniejsza decyzja nie zamyka stronie prawa do złożenia wniosku do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w trybie art. 121 ust. 1 UKC i ubiegania się o zwrot należności celnych na podstawie art. 119 UKC, bez zmiany ostatecznie określonej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru, jednak - jak podkreślono - ocena zasadności takiego wniosku na obecnym etapie nie jest dopuszczalna.
G. Spółka z o.o. z siedzibą w K. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z umorzeniem postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) reguły 1 i 6 ORINS z załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez ich łączne zastosowanie przy wyznaczaniu kodu CN, podczas gdy w analizowanej sprawie wyznaczenie właściwego kodu było możliwe na podstawie reguły 1, bez konieczności odwoływania się do reguły 6;
b) uwag do działu 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że użycie soli w procesie suszenia wyklucza klasyfikację do tej pozycji i stanowi dalsze przetworzenie, podczas gdy w uwagach jest mowa ogólnie o procesie suszenia, w tym odwodnieniu, bez dodatkowych ograniczeń;
c) art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i załącznika do tego rozporządzenia - poprzez zaklasyfikowanie kontrolowanych pomidorów do kodu CN 2002 10 90, mimo że nie nadają się one do bezpośredniego spożycia, a jest to warunek konieczny do dokonania klasyfikacji z użyciem tego kodu;
d) art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i załącznika do tego rozporządzenia - poprzez zaklasyfikowanie kontrolowanych pomidorów do kodu CN 2002 10 90, mimo że zawartość soli w kontrolowanych pomidorach mieści się w przedziale od 6% do 9,4% a więc poniżej zakresu podanego w rozporządzeniu;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
a) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary nadają się do bezpośredniego spożycia, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z opinii sporządzonej przez Katedrę T. z dnia 30 listopada 2022 r., jednoznacznie wynika, że importowane pomidory muszą zostać poddane przetworzeniu zanim będzie możliwe ich spożycie;
b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary są poddawane dalszemu przetwarzaniu zanim zostaną zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddawane są tylko procesowi suszenia;
c) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że wydanie przez organ sanitarny świadectwa, że kontrolowany towar spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że towar nadaje się do bezpośredniego spożycia w importowanej formie i w związku z tym przywożone pomidory nie wymagają przetworzenia przed wprowadzeniem do obrotu;
d) punktu 26, 29 i 46 preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny oraz art. 3 lit. d ww. rozporządzenia - poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą utrzymania należytej równowagi pomiędzy kontrolami celnymi a ułatwianiem legalnej wymiany handlowej, zasadą utrzymania równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania oraz zasadą zapewnienia jednolitego i równego traktowania poprzez naliczenie odsetek od dnia powstania długu celnego, mimo że do chwili otrzymania decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca działała w uzasadnionym zaufaniu do prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 13 października 2014 r. (znak: 360000-IPCR-6410-2/14/KT), w którym zostało potwierdzone rozumowanie G. sp. z o.o. co do poprawności stosowanej przez nich klasyfikacji taryfowej do pozycji 0712 90 30 00 w odniesieniu to suszonych pomidorów w paskach i połówkach o tożsamych parametrach i sprowadzanych od tych samych producentów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako "o.p.").
Ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji celno–skarbowej opierały się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym na wynikach przeprowadzonej w G. Sp. z o.o. kontroli celnej dotyczącej prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie klasyfikacji taryfowej suszonych pomidorów za okres od 1 kwietnia 2022 r. do 30 września 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustalił w ramach tej kontroli, że przedmiotem importu były jadalne suszone połówki, paski i kostki pomidora zakonserwowane solą, a zaimportowane produkty, nadające się do bezpośredniego spożycia winny być zaklasyfikowane do pozycji CN 2002 obejmującej "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym" oraz do kodu TARIC 2002 10 90 00, tj. w grupie towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach". Treść not do pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wziął pod uwagę również treść pism Spółki z dnia 14 sierpnia 2024 r., z dnia 24 września 2024 r. i z dnia 24 października 2024 r., w których przedstawiono opisy procesów technologicznych, którym podlegały importowane towary otrzymane od producentów, z podziałem na poszczególne rodzaje suszonych pomidorów, wyjaśniając, że importuje m.in. pomidory suszone przeznaczone do przetwórstwa, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia.
Do materiału dowodowego zaliczono także świadectwo wydane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 29 lipca 2022 r. (nr [...]) oraz opinię Wydziału T. z dnia 30 listopada 2022 r. pt. "Ocena przydatności solonych, suszonych pomidorów jako środków spożywczych do bezpośredniego spożycia", przygotowaną na zlecenie G. Sp. z o.o., zgodnie z którą poddane oględzinom, ocenie sensorycznej oraz analizie laboratoryjnej produkty z pomidorów miały cechy typowych półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego; i aby były zdatne do spożycia, muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu przez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników.
W zaskarżonej decyzji organ celno-skarbowy przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli oraz postępowania, oceny czy okoliczności, które miały wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanych towarów zostały udowodnione. Ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonujące. W niniejszej sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego, zachowaniem reguł tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki.
Zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., zgodnie z którą organ ustala stan faktyczny według własnego, przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była klasyfikacja do kodu CN towaru pochodzącego z Turcji, objętego zgłoszeniem celnym o nr [...] z dnia 4 sierpnia 2022 r., oznaczonego jako: "suszone pomidory", który został przez skarżącą Spółkę zadeklarowany do kodu TARIC 0712 90 30 00, z preferencyjną stawką celną 0%.
W przedmiotowym zgłoszeniu celnym spółka zadeklarowała kod CN 0712 90 30 00 WTC, znajdujący się w dziale 7 ("Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne"), uznając, że sporny towar winien być klasyfikowany do pozycji 0712 Taryfy celnej. Organy celne zmieniły klasyfikację towaru przyjmując, że prawidłową pozycją dla tego towaru jest pozycja 2002 Taryfy celnej (kod CN 2002 10 90 00). Zdaniem organów, obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru (suszonych pomidorów) pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację taryfową do pozycji 0712, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie pomidorów wyklucza jednak zastosowanie w niniejszym przypadku pozycji 0712, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7; uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. Organy celne, mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, stwierdziły, że pomidory w postaci połówek, pasków o zawartości soli 6,65±0,88 % winny być zaklasyfikowane do kodu CN 2002 10 90 00, ze stawką celną 14,4 % ad valorem, obejmującego: - Pomidory całe lub w kawałkach - - Pozostałe.
Różnica stanowisk stron ma zasadnicze znaczenie w zakresie dotyczącym obciążenia importowanych towarów cłem (stawką celną), a co w konsekwencji także rzutuje na wymiar podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 56 UKC podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.
Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).
Zgodnie z art. 58 ust. 1 UKC, Komisja przyjmuje w drodze aktów wykonawczych środki dotyczące jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi i plafonami taryfowymi, o których mowa w art. 56 ust. 4, oraz środki dotyczące zarządzania nadzorem nad dopuszczaniem do obrotu lub wywozem towarów, o których mowa w art. 56 ust. 5. Komisja przyjmuje środki, o których mowa w art. 57 ust. 4, w drodze aktów wykonawczych. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4 (ust. 2).
Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne (art. 1 ust. 3).
Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (zwaną dalej "Taric"), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.
W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry (ust. 3).
Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1, jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia następnego.
Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6.
Zgodnie natomiast z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Zaznaczenia wymaga, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.
Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Pozycja 0712 wskazywana przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym obejmuje "Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone" (kod CN 0712 90 30 - pomidory suszone).
W świetle powyższego zapisu Wspólnej Taryfy Celnej rodzaj i sposób przetworzenia importowanych pomidorów ma istotne znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów. W ocenie Sądu rację mają zatem organy, że jedynym dopuszczalnym sposobem zakonserwowania przewidzianym dla kodu 0712 jest suszenie. Przepisy nie precyzują wymaganej technologii procesu suszenia, stanowiąc jedynie, że ususzenie jest jedynym dopuszczalnym w obrębie tej klasyfikacji taryfowej sposobem przetworzenia towaru. Przepisy nie wskazują na zastosowanie w procesie suszenia jakichkolwiek dodatkowych substancji, takich jak sól. Suszenie jest procesem polegającym na usunięciu płynów z suszonej substancji przy użyciu czynników takich jak ciepło i ruch powietrza. Dodanie czynników chemicznych takich jak sól, które nie tylko wspomagają proces suszenia, ale także w sposób oczywisty naturalnie przyczyniają się do konserwacji suszonego produktu, należy uznać za dalsze przetworzenie produktu. Nawet jeśli główną intencją podmiotu zajmującego się przetwarzaniem produktu byłoby wspomaganie przy pomocy soli procesu suszenia to nie można pominąć tego, że sól jest jednym z podstawowych i najstarszych środków służących do konserwacji żywności. Zatem użycie soli jest formą przetworzenia prowadzącą do przekroczenia granicy "suszenia" przewidzianej w ramach kodu 0712.
Fakt, że zgłoszone przez stronę skarżącą pomidory suszone przeznaczone do dalszego przetworzenia zostały zakonserwowane solą, czyli przetworzone, skutkuje zatem wyłączeniem importowanego towaru z pozycji 0712 Taryfy celnej. Podstawowym wyznacznikiem zakwalifikowania towaru do Działu 7 Taryfy celnej - kodu 0712 - jest to, by towar ten stanowiły warzywa suszone, w żaden sposób dalej nieprzetworzone. Kod 0712 90 30 nie odnosi się zatem do suszonych pomidorów, które zostały przetworzone wskutek użycia soli i nadają się do bezpośredniego spożycia.
Zgodnie z Uwagą Ogólną (6) do Działu 20 WTC dział ten obejmuje "(...) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze (...)".
Pozycja CN 2002 obejmuje "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym", zaś kod TARIC 2002 10 90 00 dotyczy grupy towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach".
Treść Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.
W dniu 4 stycznia 2021 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 423, poz. 3). Obowiązywało ono zatem w dacie dokonania weryfikowanych przez organy administracji celno-skarbowej w niniejszej sprawie zgłoszeń celnych.
W preambule powyższego rozporządzenia wykonawczego wskazano, że Komisja Europejska uznała, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, w szczególności jego art. 57 ust. 4 i art. 58 ust. 2, a także mając na uwadze, co następuje: (1) W celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, że konieczne jest przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia. (2) Rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 ustanowiono Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguły te stosuje się także do każdej innej nomenklatury, która jest w całości lub w części oparta na Nomenklaturze scalonej bądź która dodaje do niej jakikolwiek dodatkowy podpodział i która została ustanowiona szczególnymi przepisami unijnymi, w celu stosowania środków taryfowych i innych środków odnoszących się do obrotu towarowego. (3) Stosownie do wymienionych wyżej ogólnych reguł towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku należy klasyfikować do kodu CN wskazanego w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3 tej tabeli. (4) Należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana odnośnie do towarów, o których mowa w niniejszym rozporządzeniu, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez posiadacza przez pewien okres zgodnie z art. 34 ust. 9 rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Okres ten powinien wynosić trzy miesiące. (5) Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Kodeksu Celnego.
Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli, tj. do kodu 2002 10 90.
W załączniku do rozporządzenia w trzech kolumnach zawarto opis towaru, kod CN oraz uzasadnienie. Zgodnie z powyższymi danymi solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65% do 17,35% masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań. Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. W uzasadnieniu ww. rozporządzenia wskazano, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.
Towar objęty weryfikowanym zgłoszeniem celnym nie odpowiada wprawdzie w pełni opisowi towaru z powyższego rozporządzenia, różniąc się od niego poziomem zawartości soli, gdyż zawartość ta jest w importowanych produktach nieznacznie mniejsza niż w produkcie objętym regulacją rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia nr 2020/2080 nie znoszą jednak, ani nie zastępują omówionych wyżej unormowań zawartych w taryfie celnej. Stanowią one natomiast szczególnie istotną, gdyż pochodzącą wprost od prawodawcy unijnego wskazówkę, pozwalającą właściwie zinterpretować wymienione w niej pozycje taryfy celnej.
Z opisu procesu technologicznego, jakiemu poddawany był importowany przez skarżącą Spółkę towar wynika, że był on tożsamy z procesem technologicznym opisanym w rozporządzeniu nr 2020/2080. Polegał on na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Ani w rozporządzeniu, ani w opisie technologii pozyskania importowanego produktu nie ma mowy o dodaniu jakichkolwiek innych niż sól elementów czy dodatków do pomidorów, zmieniających ich walory smakowe lub inne. Nie ma też mowy o czyszczeniu pomidorów. Zdaniem strony skarżącej tak wysoki poziom zawartości soli i niepoddanie ich oczyszczaniu powoduje, że importowane pomidory nie nadają się do bezpośredniego spożycia.
Skarżąca w konsekwencji skoncentrowała istotną część zarzutów skargi na twierdzeniu, że importowane suszone pomidory nie nadawały się do bezpośredniego spożycia, a zatem nie powinny być klasyfikowane w pozycji 2002 WTC. Zarzuty te należy uznać jednak za nietrafne. Z uzasadnienia zawartego w kolumnie 3 załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 wynika, że unijny prawodawca rozważał i odrzucił możliwość klasyfikowania opisywanego w kolumnie 1 produktu do pozycji 0711 oraz do pozycji 0712. Przesłanka "nadawania się do bezpośredniego spożycia" pojawia się w określeniu produktu objętego regulacją wyłącznie w kontekście potrzeby odniesienia się do pozycji 0711, w której ta przesłanka występuje w wersji negatywnej (warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia). W niniejszej sprawie klasyfikacja importowanych produktów do pozycji 0711 nie była w ogóle brana pod uwagę, gdyż nie były one poddane obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem.
Skoro zatem spełnienie przesłanki związanej z przydatnością do bezpośredniego spożycia mogłoby mieć znaczenie jedynie dla klasyfikacji do pozycji taryfowej 0711, to w sytuacji, w której importowane produkty do pozycji tej nie mogły być w ogóle klasyfikowane z innych powodów, ustalenie, czy nadawały się one do bezpośredniego spożycia nie determinowało oceny, czy towar podlega klasyfikacji do pozycji 0712 czy też do pozycji 2002.
Na marginesie tylko należy wskazać, że prawodawca unijny rozważając klasyfikację taryfową suszonych pomidorów znacznie bardziej zasolonych niż te, które importowała z Turcji skarżąca spółka, dał wyraz w treści załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 stanowisku, że należy je uznać za nadające się do bezpośredniego spożycia.
Zdaniem Sądu, ta regulacja stanowi rezultat przyjęcia, że pojęcia "nadawania się do bezpośredniego spożycia" nie należy wiązać z walorami smakowymi, które w związku z brakiem przypraw i dużą ilością soli mogą nie być zbyt wysokie, lecz z możliwością spożycia przez ludzi bez uszczerbku dla ich zdrowia, którą potwierdza powołane powyżej świadectwo Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w Gdyni. Zgodnie z nim suszone pomidory importowane przez skarżącą spółkę spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Świadectwo takie jest dokumentem urzędowym i stwierdza spełnienie przez opisane towary wymagań zdrowotnych.
W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu taryfowego 2002 10 90.
W niniejszej sprawie zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem CN było działaniem nieprawidłowym. Spółka importuje różne towary (suszone pomidory w różnej postaci) z Chin i Turcji. To, że organy celne różnie klasyfikowały podobne towary sprowadzone przez stronę skarżącą nie było i nie mogło być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, które dotyczy konkretnych zgłoszeń celnych i ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego.
Dokonanie ustalenia przez organy celne, że przedmiotowe towary należy zaklasyfikować do innego kodu, niż uczyniła to skarżąca, skutkowało zasadnie określeniem niezaksięgowanej kwoty długu celnego według stawki celnej 14,4%. Określenie tych należności nastąpiło w sposób prawidłowy.
Końcowo, należy podzielić stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę i zaznaczyć, że organy obu instancji nie rozstrzygały o obowiązku uiszczenia odsetek przewidzianych w przepisach prawa celnego i podatkowego. Powstaje on bowiem z mocy prawa zarówno w przypadku odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego, jak i odsetek liczonych od następnego dnia po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towaru, jako konsekwencja wydania decyzji powiadamiającej o długu celnym i różnicy między prawidłową kwotą podatku VAT a jego kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym (kwoty odsetek oblicza sam dłużnik/podatnik). Stąd też informacja (pouczenie) o obowiązku ich uiszczenia nie mogła stanowić i nie stanowiła integralnej części osnowy pierwszoinstancyjnej decyzji, która następnie została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego.
W myśl art. 114 ust. 2 UKC, jeżeli powiadomienie o długu celnym jest wynikiem kontroli po zwolnieniu towarów, to odsetki za zwłokę nalicza się od kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, od dnia powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tym długu.
Obowiązujący obecnie Unijny kodeks celny nie przewiduje żadnych odstępstw od obowiązku uiszczenia odsetek z powodów, które pozostawałby w związku z dobrą wiarą dłużnika, ewentualnym błędem organów celnych czy jakimikolwiek innymi przesłankami dotyczącymi merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.
Jedyną podstawą prawną do odstąpienia od naliczania odsetek, o których wyżej mowa jest przepis art. 114 ust. 3 UKC, w myśl którego organy celne mogą odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny sytuacji dłużnika zostanie stwierdzone, że ich naliczenie spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej. Z brzmienia zacytowanego przepisu jednoznacznie jednak wynika, że skorzystanie z przewidzianej w nim swoistej ulgi mogłoby stanowić przedmiot odrębnej sprawy celnej, pozostającej bez merytorycznego związku z określeniem klasyfikacji taryfowej, a w konsekwencji należności celnych podlegających zaksięgowaniu. Chcąc z niej skorzystać strona skarżąca musiałaby złożyć wniosek do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, przedkładając stosownie do art. 22 ust. 1 UKC wszelkie informacje niezbędne do rozstrzygnięcia o odstąpieniu od naliczenia odsetek.
W przypadku odsetek naliczanych od następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towaru niezasadność zarzutu skarżącej jest bardziej oczywista, gdyż w tym wypadku ustawodawca wcale nie przewidział możliwości odstąpienia od naliczania odsetek. Stosownie do treści art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Należy jednak zauważyć, ze w niniejszej sprawie towar jest objęty 0 % stawką podatku VAT i różnica między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym nie została określona. Zatem zarzut naliczenia odsetek od dnia powstania obowiązku podatkowego jest bezprzedmiotowy.
Z powyższych względów, tj. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.