Wyrok WSA z dnia 03 lipca 2025, sygn. III SA/Gd 225/25

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wspólnotowa taryfa celna nie ogranicza się tylko i wyłącznie do Nomenklatury Scalonej i związanych z nią stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych. Na mocy art. 2 i art. 6 ww. rozporządzenia Komisja Europejska została również zobligowana do ustanowienia, publikowania i zarządzania zintegrowaną taryfą celną Wspólnoty zwaną TARIC, opartą na Nomenklaturze Scalonej i obejmującej m.in. dodatkowe podpodziały wspólnotowe (10-cyfrowe kody TARIC) konieczne do opisu towarów w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych. Rodzaje tych środków zostały wymienione w załączniku II do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Poszczególne środki specjalne ustanawiane są na mocy właściwych aktów prawa wspólnotowego. Osiem pierwszych cyfr w kodzie TARIC pokrywa się z podpozycją CN, zaś dwie następne wyznaczają podpozycje TARIC. Jeżeli uszczegółowienie określonych podpozycji CN jest bezcelowe, cyfry 9-ta i 10-ta to "00".

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § l(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów.

Dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp. odróżniające go od innych towarów. Jest to okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa celnego nie dopuszczają sytuacji, w której dany towar można zaklasyfikować do różnych pozycji Taryfy celnej a do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być także przeznaczenie towaru, jednakże jedynie w sytuacji jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według cech i właściwości tego towaru, w odniesieniu do brzmienia pozycji i uwag do działu.

Organ odwoławczy wskazał, że w Taryfie celnej artykuły włókiennicze zostały ujęte w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w Dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY.

Dział 63 w Taryfie celnej został podzielony na trzy poddziały:

I. POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE - pozycje od 6301 do 6307.

II. ZESTAWY - pozycja 6308

III. ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY - kod TARIC 6309 00 00 00 i pozycja 6310.

Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.

W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63:

UWAGI OGÓLNE

Niniejszy dział obejmuje:

(1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie sq bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI).

Zgodnie z uwagą 7. lit. f do sekcji XI, w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych).

Jak wskazuje reguła 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Wobec powyższego w sprawie niezbędne jest przeanalizowanie zakresu poszczególnych pozycji właściwych dla gotowych artykułów włókienniczych (pozycje od 6301 do 6307), które w dacie dokonywania zgłoszenia spornych towarów posiadały następujące brzmienie:

Koce i pledy

Bielizna pościelowa, bielizna stołowa, bielizna toaletowa i bielizna kuchenna

Firanki, zasłony (włącznie z draperiami) i wewnętrzne rolety; lambrekiny zasłonowe lub łóżkowe

Pozostałe artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404

Worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów

Brezenty, markizy i zasłony przeciwsłoneczne; namioty; żagle do łodzi, desek windsurfingowych lub pojazdów lądowych; wyposażenie kempingowe

6307 Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży

Analiza brzmienia ww. pozycji pozwala na uznanie pozycji od 6301 do 6306 jako niewłaściwych dla klasyfikacji spornych towarów. Tym samym klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbyć się w ramach pozycji 6307, obejmującej:

630710 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia

6307 20 00 00 6307 90 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe

6307 90 - Pozostałe

6307 9010 00 --Dziane

--Pozostałe

6307 9091 00 - --Zfilcu

--- Pozostałe

6307 9092 00 ----Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych

6307 90 98 ----Pozostałe

Z włóknin

Maski ochronne na twarz

6307 90 9811 6307 90 9813 6307 90 9815 6307 90 9817

6307 90 9819------Pozostałe

Pozostałe

630790 98 91------Wykonane ręcznie

6307 90 98 99------Pozostałe

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym sporne legowiska o symbolach: 210544-ro oraz YF107001, YF107002 i YF107003, zostały wykonane z różnych materiałów, tj.: wierzch - dzianina poliestrowa, boki - tkanina poliestrowa, spód - tkanina poliestrowa, oraz wypełnienie-włókna poliestrowe. Połączenie tych materiałów doprowadziło do wytworzenia wyrobu gotowego. Klasyfikowanie towarów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji należy ustalać według kryteriów określonych w regule 3 ORINS.

Towary stanowiące przedmiot postępowania zostały wykonane z różnych rodzajów materiałów z uwagi na technologię ich wytwarzania (tkanie lub dzianie), które objęte są różnymi kodami TARIC w ramach podpozycji 6307 90 Taryfy celnej, tj. dzianiny - 6307 90 10 00, pozostałe materiały - 6307 90 98 99. Zgodnie z treścią reguły 3a) ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. W takiej sytuacji klasyfikacji spornych towarów należy dokonać zgodnie z regułą 3b) tj. wg kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji ustalające klasyfikację spornych towarów w oparciu o regułę 1, 3b) i 6 ORINS do kodu TARIC 6307 90 10 00 wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom odwołania, w przypadku spornych towarów istnieje możliwość ustalenia, który z materiałów nadaje towarowi zasadniczy charakter i ustalenia te nie mają charakteru dowolnego.

W tym względzie organ odwoławczy wskazał na Noty wyjaśniające do reguły 3 ORINS.

Organ wskazał, że pod względem charakteru przedmiotu i jego funkcjonalności wszystkie materiały użyte do jego wytworzenia mają równorzędne znaczenie tzn. są tak samo istotne, jednakże biorąc pod uwagę rolę przedmiotu (jego przeznaczenie) jako miejsce do leżenia, to właśnie materiał, który pokrywa tę część legowiska, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, należy uznać jako nadający towarowi zasadniczy charakter.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni rozstrzygając w niniejszej sprawie powoływał się na treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 349/2014 z dnia 2 kwietnia 2014 r. Jednocześnie wyjaśnił, iż rozporządzenia dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej wydawane są w celu zapewnienia jednolitości stosowania Nomenklatury scalonej, wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Przedmiotowe rozporządzenie pozostaje ważne, tak więc winno być uwzględniane w procesie ustalania klasyfikacji towarów w rodzaju w nim opisanych. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, rozporządzenia mogą mieć, na zasadzie analogii, odpowiednie zastosowanie do towarów podobnych, o ile nie stałoby to w kolizji z ewentualnym orzeczeniem prejudycjalnym Trybunału.

Przywołane rozporządzenie dotyczy klasyfikacji produktu w postaci miękkiego dwustronnego artykułu włókienniczego z wypchanymi krawędziami i wypchanym dnem do użytku przez małe zwierzęta domowe. Artykuł z jednej strony jest wykonany z tkaniny (100 % poliester), a z drugiej strony jest wykonany z pluszowej dzianiny (100 % poliester). Może być wywracany i użytkowany z obu stron. W uzasadnieniu klasyfikacji wskazano, iż zewnętrzna i wewnętrzna strona są równie istotne dla artykułu ze względu na fakt, że może być on wywracany i używany z obu stron. Ponieważ nie można ustalić, czy pluszowa dzianina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 10), czy tkanina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 98) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORI 3b), artykuł musi być klasyfikowany do pozycji, która pojawia się ostatnia w porządku numerycznym pośród tych, które jednakowo zasługują na rozważenie.

Treść przedmiotowego rozporządzenia potwierdza zatem, iż o zasadniczym charakterze wyrobu przesądza powierzchnia użytkowa wyrobu gotowego w postaci legowiska dla zwierząt. Jakkolwiek ww. rozporządzenie nie dotyczy tożsamego towaru pod względem wszystkich cech (możliwość użytkowania z obu stron), jednakże zarówno z uwagi na charakter towaru, użyte materiały, jak i przeznaczenie towaru, jest to wyrób podobny do towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, których klasyfikacja winna odbywać się według tych samych zasad.

Wobec powyższego, za niezasadny organ uznał zarzut zawarty w odwołaniu, iż w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, który z materiałów nadaje legowisku zasadniczy charakter, oraz że brak było podstaw do zastosowania reguły 3 (b) ORINS.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący pominięcia Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C.4461/02 z 18.11.2021 r.). Organ podkreślił, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która jest wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych (art. 172 ust. 2 UKC). W niniejszej sprawie zgłoszenie towarów do odprawy celnej nastąpiło w dniach 13 września 2021 r. i 22 listopada 2021 r. Tak więc, z uwagi na datę wprowadzenia zmian, tj. 18 listopada 2021 r. (data ich publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej), znajdują one zastosowanie w odniesieniu do towarów zgłoszonych 22 listopada 2021 r.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż brzmienie przedmiotowych not potwierdza, że artykuły włókiennicze w kształcie koszy lub legowisk dla zwierząt lub podobne artykuły przeznaczone dla zwierząt do odpoczynku wewnątrz lub na nich, nawet zawierające wyjmowaną poduszkę/materac lub wyściełane dno itp., objęte są podpozycjami 6307 90 10 (dziane), 6307 90 91 (z filcu) oraz 6307 90 98 (pozostałe). Natomiast klasyfikacja towarów z rożnych materiałów odbywa się w oparciu o regułę 3 ORINS i to ona (wraz z notami wyjaśniającymi do niej) wyznacza kryteria klasyfikacji. Z zaznaczeniem, iż zastosowanie reguły 3(c) wymaga wcześniejszego wykluczenia możliwości zastosowania reguły 3(a), a następnie reguły 3(b). Przedmiotem importu w niniejszej sprawie, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zwłaszcza faktury handlowe, były legowiska dla zwierząt (ang. "pet bed", co w dosłownym tłumaczeniu na język polski oznacza "łóżka dla zwierząt"). W zgłoszeniu celnym towary zostały opisane jako legowiska dla zwierząt, dlatego też zdziwienie wywołało stanowisko wyrażone w piśmie z 24 stycznia 2025 r., zgodnie z którym skarżąca nie zgadza się z Naczelnikiem Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, że importowane produkty pełnią funkcję "miejsce do leżenia" czy też "miejsca odpoczynku zwierząt". Organ odwoławczy zaznaczył, że to producent towaru określa jego przeznaczenie i podważanie go jest nieuzasadnione. Klasyfikacja spornych towarów została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W świetle powyższych wyjaśnień nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącej, że w przypadku tego rodzaju produktów niemożliwa jest klasyfikacja w oparciu o materiał pokrywający powierzchnię użytkową.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.361.1). Ponadto, z dniem 3 października 2020 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1369 z dnia 29 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.319.2). Organ odwoławczy zaakcentował, iż treść przedmiotowego rozporządzenia pozostaje bez wpływu na klasyfikację towarów przyjętą w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z motywem (6) ww. rozporządzenie zostało przyjęte aby ułatwić i zharmonizować kontrole celne w państwach członkowskich na szczeblu unijnym. W tym celu należy utworzyć dodatkowe podpozycje TARIC odpowiadające wyższemu poziomowi szczegółowości w odniesieniu do rożnych masek ochronnych na twarz, zgodnie z ich zdolnością filtrowania. Jak stanowi załącznik do rozporządzenia zmiany dotyczyły kodu CN 6307 90 98. I tak, kod TARIC 6307 90 98 10 dotyczący artykułów z włókniny, został zastąpiony następującymi kodami TARIC: 6307 90 98 11, 6307 90 98 13, 6307 90 98 15, 6307 90 98 17, 6307 90 98 19, które dotyczą jedynie masek ochronnych.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w zaskarżonej decyzji dokonał zgodnego z obowiązującymi przepisami rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Przypisania spornych towarów do kodu TARIC 6307 90 10 00 Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał w oparciu o indywidualne cechy i właściwości importowanego towaru, na podstawie danych zgromadzonych w aktach sprawy. W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że w związku z orzeczeniem w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz kwoty należnego cła (A00) dokonanym przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wobec części towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym, wykazana w nim kwota podatku od towarów i usług okazała się nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo sposób dokonania obliczeń i zgodnie z obowiązującymi przepisami określono różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniach celnych.

V. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez:

a) brak dokładnego zbadania i nieprawidłową ocenę obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia (głównej funkcji) przedmiotu zgłoszenia celnego, w tym brak odniesienia wszystkich cech i właściwości wynikających z udostępnionych informacji i dokumentów dotyczących klasyfikowanego artykułu do jego prawidłowego kodu w Taryfie celnej;

b) błędne ustalenie zasadniczej funkcji przedmiotowego produktu oraz jego wpływ na prawidłową klasyfikację, w tym możliwości zastosowania reguły 3b) ORINS, jako jednej z podstaw klasyfikacji produktu;

c) błędne zastosowanie rozporządzenia klasyfikacyjnego w drodze analogii.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. przepisów Taryfy celnej, poprzez:

1) błędne przyjęcie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 10, jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek mylnego przyjęcia, że klasyfikację produktu należy ustalić wyłącznie na podstawie materiału użytego w "części użytkowej" produktu – stanowiącej zasadnicze miejsce kontaktu zwierzęcia z legowiskiem tj. przyjęcie, że o funkcji produktu należy rozstrzygnąć "z punktu widzenia" zwierzęcia;

2) błędne odrzucenie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 98, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez odrzucenie informacji, że produkt spełnia swoją funkcję dzięki wszystkim materiałom użytym w nim - jako całość i jako takie pełnią one funkcje równorzędne w produkcie;

3) naruszenie art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 UKC oraz Taryfy celnej - poprzez zastosowanie w stosunku do produktu będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego;

4) naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy VAT - poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru będącego przedmiotem postępowania, na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.", stanowi, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w sprawie spór dotyczy kwalifikacji sprowadzonego przez skarżącą towaru w postaci legowisk dla zwierząt do właściwego kodu Taryfy celnej.

Poza sporem pozostawało, że klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbywać się w ramach pozycji 6307, obejmującej:

630710 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia

6307 20 00 00 6307 90 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe

6307 90 - Pozostałe

6307 9010 00 --Dziane

--Pozostałe

6307 9091 00 - --Z filcu

--- Pozostałe

6307 9092 00 ----Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych

6307 90 98 ----Pozostałe

Z włóknin

Maski ochronne na twarz

6307 90 9811 6307 90 9813 6307 90 9815 6307 90 9817

6307 90 9819------Pozostałe

Pozostałe

630790 98 91------Wykonane ręcznie

6307 90 98 99------Pozostałe

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że klasyfikacja spornych towarów winna odbywać się w ramach podpozycji HS 6307 90.

Towary stanowiące przedmiot postępowania zostały wykonane z różnych rodzajów materiałów, które objęte są różnymi kodami TARIC w ramach podpozycji 6307 90 Taryfy celnej, tj. dzianiny - 6307 90 10 00 i tkaniny klasyfikowanej jako pozostałe materiały - 6307 90 98 99.

Zgodnie z treścią reguły 3a) ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. Organ wskazał, że w takiej sytuacji klasyfikacji spornych towarów należy dokonać zgodnie z regułą 3b) tj. wg kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku spornych towarów istnieje możliwość ustalenia, który z materiałów nadaje towarowi zasadniczy charakter.

Organ stwierdził, że pod względem charakteru przedmiotu i jego funkcjonalności wszystkie materiały użyte do jego wytworzenia mają równorzędne znaczenie tzn. są tak samo istotne, jednakże biorąc pod uwagę rolę przedmiotu (jego przeznaczenie) jako miejsce do leżenia, to właśnie materiał, który pokrywa tę część legowiska, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, należy uznać jako nadający towarowi zasadniczy charakter.

Skarżąca zakwestionowała ocenę w tym zakresie, podnosząc, że stanowisko to nie jest uzasadnione.

Sąd podziela zarzuty w tym zakresie.

Zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej klasyfikacja towarów podlega następującym regułom:

1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

2.

a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Z takim przypadkiem wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z tym zastosowanie znajduje reguła 3.

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z regułą 2b Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Spór między stronami dotyczył prawidłowości zastosowania punktu b) lub c) reguły 3, co wymagało rozważenia, czy możliwe jest w tym przypadku określenie składnika, który nadaje towarom ich zasadniczy charakter, jak przyjmuje organ, czy też kryterium to nie jest możliwe do zastosowania i w grę wchodzi reguła 3 c), jak wskazuje skarżąca.

W ocenie Sądu, stanowisko organu, że pokrycie części legowiska, która styka się z ciałem zwierzęcia materiałem dzianym przesądza, że to ten materiał, nadaje legowisku jego zasadniczy charakter, nie jest uzasadnione. Legowisko dla zwierzęcia, co do zasady, może być pokryte zarówno materiałem w postaci tkaniny, jak i materiałem dzianym. Nie ma w tym zakresie żadnych obowiązujących zasad wytwarzania takiego produktu.

Przedmiotowy towar nie jest materiałem płaskim (jak koc dla zwierzęcia), lecz materiałem przestrzennym, o jego charakterze decyduje całość konstrukcji, w tym jego grubość, miękkość, kształt. O zasadniczym charakterze tego towaru - w przypadku wielości użytych materiałów - nie decyduje jeden z użytych do jego wytworzenia materiałów.

W ocenie Sądu, za składnik, który nadaje towarowi tego typu zasadniczy charakter można uznać materiał włókienniczy pokrywający całość tego przedmiotu. Natomiast w sytuacji użycia różnorodnych materiałów, brak jest podstaw do taryfikacji tego przedmiotu w oparciu o rodzaj materiału, który pokrywa miejsce styku zwierzęcia z legowiskiem.

Materiał w postaci dzianiny, tak umiejscowiony, nie przesądza o nadaniu towarowi zasadniczego charakteru. Niewątpliwe brak wskazanego przez organ materiału dzianego w tym miejscu nie powoduje, że artykuł w postaci legowiska dla zwierzęcia traci charakter legowiska. Legowisko to jest produktem przestrzennym i wielofunkcyjnym, jak wskazano w skardze i o jego charakterze decyduje szereg czynników.

Także z punktu widzenia użytkowego i ocen konsumenta nie można przesądzić, że to materiał dziany decyduje o charakterze legowiska. Brak jest podstaw do postawienia tezy, że właśnie ten materiał decyduje o wyborze produktu przez nabywcę. Z doświadczenia wiadomo, że na legowiskach dla zwierząt właściciele często umieszczają ze względów higienicznych koce lub inne tkaniny, które łatwiej jest wyczyścić niż całe legowisko, a materiał dziany pokrywający ten część legowiska, nie ma decydującego znaczenia.

Charakter legowiska nie jest uzależniony od użycia dzianiny w jakimkolwiek miejscu. Zróżnicowanie materiału włókienniczego na materiał dziany, tkany czy filc, pokrywający część legowiska stanowiącą miejsce styku z ciałem zwierzęcia, z punktu widzenia nadania temu przedmiotowi jego zasadniczego charakteru, nie jest uzasadnione.

Taryfikacja celna artykułów do użytku małych zwierząt domowych była przedmiotem rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) NR 349/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2014.104.1 z dnia 2014.04.08). Produkt opisano w rozporządzeniu jako miękki dwustronny artykuł włókienniczy w postaci koszyka, o wymiarach w przybliżeniu 35 cm × 25 cm, z wypchanymi krawędziami (wysokość 10 cm) i wypchanym dnem. Jedna z zewnętrznych stron artykułu była wykonana z tkaniny (100 % poliester), a druga strona z pluszowej dzianiny (100 % poliester). W rozporządzeniu wykluczono klasyfikację do pozycji 9403 jako mebel, klasyfikację do pozycji 9404, ponieważ włókiennicze koszyki nie są podobne do artykułów pościelowych i podobnych artykułów wyposażeniowych. Artykuł uznano za gotowy artykuł włókienniczy w rozumieniu pozycji 6307. Wskazano, że zewnętrzna i wewnętrzna strona są równie istotne dla artykułu ze względu na fakt, że może być on wywracany i używany z obu stron. Ponieważ nie można ustalić, czy pluszowa dzianina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 10), czy tkanina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 98) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORI 3b), artykuł musi być klasyfikowany do pozycji, która pojawia się ostatnia w porządku numerycznym pośród tych, które jednakowo zasługują na rozważenie. W związku z tym artykuł należy klasyfikować do kodu CN 6307 90 98.

Treść tego rozporządzenia nie może być, zdaniem Sądu, zastosowana w niniejszej sprawie. Przedmiotem analizy Komisji był konkretny towar o dwustronnym charakterze, ilość użytego materiału w postaci dzianiny i tkaniny była zbliżona i uznano, że brak jest podstaw do stwierdzenia by któryś z materiałów nadawał towarowi zasadniczy charakter. W tym przypadku sytuacja była prosta i nie wymagała pogłębionej analizy. Nie oznacza to, że w przypadku towaru o odmiennych parametrach, który nie jest towarem dwustronnym, a materiały pokrywające legowisko występują w różnych proporcjach, organ unijny zająłby stanowisko preferowane przez organ w niniejszej sprawie.

Treść cytowanego rozporządzenia wskazuje natomiast, że strona, stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana zarówno z materiału włókienniczego w postaci tkaniny, jak i z materiału włókienniczego w postaci dzianiny, co ma miejsce w przypadku artykułu dwustronnego. Potwierdza to tezę, że materiał włókienniczy w postaci dzianiny nie jest, co do zasady, materiałem przesądzającym o zasadniczym charakterze tego towaru. Część legowiska stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana zarówno z jednego jak i z drugiego rodzaju materiału włókienniczego.

Argumentacja organu, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie jest zatem prawidłowa, a w sprawie doszło do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – reguły 3b) oraz reguły 3c), organ nieprawidłowo bowiem zastosował regułę 3b) zamiast 3c), która winna prowadzić do zastosowania kodu 6307 90 98 99.

W ocenie Sądu, treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C.4461/02 z 18.11.2021 r.) nie mogła mieć znaczenia dla dokonania wykładni norm prawnych w niniejszej sprawie, gdyż potwierdziły one jedynie, że artykuły włókiennicze w kształcie legowisk dla zwierząt lub podobne artykuły przeznaczone dla zwierząt do odpoczynku wewnątrz lub na nich, nawet zawierające wyjmowaną poduszkę/materac lub wyściełane dno itp., objęte są podpozycjami 6307 90 10 (dziane), 6307 90 91 (z filcu) oraz 6307 90 98 (pozostałe), bez szczegółowych wytycznych co do sytuacji wielości materiałów użytych w produkcie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.

Sąd zasądził na rzecz skarżącej od organu zwrot kosztów postępowania w kwocie 4 311 zł, na którą składają się wartość wpisu wniesionego od skargi w kwocie 694 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.